Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, deren Gesellschafter natürliche Personen waren, nahm im Juni 1990 ihre Tätigkeit auf. Am 25. Juni 1990 traf sie mit dem Minister für Forschung und Technologie (MFT) der ehemaligen Deutschen Demokratischen Republik (DDR) eine Vereinbarung, die zum 1. Juli 1990 wirksam werden sollte. Danach übernahm die Klägerin die Aufgaben der bisherigen Struktureinheit "Zentralstelle für Forschungsbedarf" (Z) des MFT, die --ohne rechtliche Selbständigkeit-- den Import von in der DDR benötigten Gütern des Forschungsbedarfs und deren Weiterverkauf an die einzelnen Forschungsstätten der DDR betrieben hatte. Gemäß Ziff. 7 der Vereinbarung wurden der Klägerin die Abwicklung bisher geplanter und vom MFT bestätigter Importe für Forschungsbedarf und von Gewährleistungsverpflichtungen und Serviceleistungen für vorangegangene Importe übertragen. Sie übernahm auch die Mitarbeiter und trat in den bestehenden Mietvertrag ein.

Entsprechend weiterer Bestimmungen der Vereinbarung vom 25. Juni 1990 übernahm die Klägerin das Inventar und die in der Bilanz der Z ausgewiesenen Forderungen und Verbindlichkeiten. Zudem wurden der Klägerin "eigenerwirtschaftete" Mittel (Bar- und Bankguthaben) der Z "abrechnungspflichtig" übertragen. Über die Verwendung dieser Mittel war dem MFT zum 31. Dezember 1990 zu berichten und von diesem über die weitere Durchführung der Vereinbarung zu entscheiden. Auf der Grundlage der eingetretenen und erwarteten betrieblichen Entwicklung erstellte die Klägerin gegenüber dem MFT am 12. September 1990 eine "Aufstellung", in der neben dem Stand der übernommenen Bankkonten und Verbindlichkeiten gegenüber Lieferfirmen nach diesem Stichtag noch zu erfüllende Garantieverpflichtungen und die noch erforderlichen "Handelskosten" berücksichtigt wurden. Sie teilte dem MFT mit, die übernommenen Forderungen seien nicht mehr zu realisieren. Aufgrund dieser Aufstellung kam es am 26. September 1990 zu einer abschließenden Vereinbarung zwischen der Klägerin und dem MFT, wonach die Parteien die ursprüngliche Vereinbarung vom 25. Juni 1990 "als erfüllt" ansahen. Damit sollten alle Ansprüche, die sich aus der Übernahme der Z durch die Klägerin ergaben, erlöschen. Das MFT überwies der Klägerin zusätzlich den (Negativ-)Saldo aus den bezeichneten Positionen. Weitere Erlöse sollten der Klägerin als Anschubfinanzierung verbleiben.

Die Klägerin erstellte auf den 1. Juli 1990 eine DM-Eröffnungsbilanz. Darin wies sie "sonstige Rückstellungen" aus und aktivierte in derselben Höhe entsprechend § 17 Abs. 4 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (D-Markbilanzgesetz) --DMBilG-- vom 28. Juli 1994 ein "Sonderverlustkonto aus Rückstellungsbildung", dem auf der Passivseite eine "Sonderrücklage" in derselben Höhe gegenüberstand. Den Überschuss des übernommenen Aktivvermögens über die übernommenen Passiva wies sie als Kapitalrücklage aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte aufgrund einer Außenprüfung die Bildung dieser Rückstellungen und des Sonderverlustkontos mit Rücklage nicht an. Stattdessen setzte es unter Berufung auf die in der Vereinbarung mit dem MFT vom 25. Juni 1990 begründete "abrechnungspflichtige" Überlassung von Vermögensgegenständen zum 1. Juli 1990 eine Verbindlichkeit der Klägerin an. Auf dieser Grundlage erhöhte es die Körperschaftsteuerkomponente der "Steuerrate" 1990 und stellte das zum 1. Januar 1991 festzustellende verwendbare Eigenkapital (vEK) entsprechend fest.

Die gegen die Änderungsbescheide gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1154 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 4 Abs. 3 DMBilG.

Sie beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und der Änderungsbescheide betreffend die Steuerrate 1990 und die Feststellung des vEK zum 1. Januar 1991.

Das FA tritt der Revision entgegen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht eine erfolgswirksame Vermögensmehrung zum 31. Dezember 1990 erfasst.

1. Der Gewinn der Klägerin war gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. §§ 5 Abs. 1, 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf der Grundlage des Unterschiedsbetrages zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Für die Klägerin begann gemäß § 53 DMBilG das am 31. Dezember 1990 endende Wirtschaftsjahr am 1. Juli 1990. Die zu diesem Stichtag von ihr aufzustellende DM-Eröffnungsbilanz (§ 1 Abs. 1 DMBilG) ist auch der steuerlichen Gewinnermittlung für dieses Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen ist (§ 50 Abs. 1 und 2 DMBilG).

2. Zum Stichtag 1. Juli 1990 war der Überschuss der übernommenen Aktiven über die übernommenen Passiven der Klägerin nicht als Eigenkapital, sondern als Verbindlichkeit auszuweisen.

a) Gemäß Ziff. 6 der Vereinbarung vom 25. Juni 1990 bestand eine Verpflichtung der Klägerin zur "Abrechnung" der ihr übertragenen Mittel. Die Überlassung der Mittel hatte, wie das FG festgestellt hat, zur Geschäftsgrundlage, dass die Klägerin den Geschäftsbetrieb der Z im Sinne der vereinbarten Zielsetzung übernehmen und zunächst weiterführen würde. Dabei bestand gegenüber dem MFT eine Verpflichtung zur bestimmungsgemäßen Verwendung der überlassenen Mittel. Über das Ergebnis der Verwendung war gemäß Ziff. 10 der Vereinbarung dem MFT zu berichten. Obwohl ihr die übernommenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind, war die Klägerin somit bis zur Vereinbarung vom 26. September 1990 wirtschaftlich lediglich für Rechnung des MFT tätig. Dies erweist vor allem auch die von ihr erstellte Aufstellung vom 12. September 1990. In Befolgung des Gebots vorsichtiger Bilanzierung und Bewertung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 DMBilG) war die Klägerin daher gehindert, den Überschuss der Aktiven über die Passiven zum 1. Juli 1990 als Eigenkapital auszuweisen. Das übernommene Vermögen war nämlich noch durch die Abrechnungsverpflichtung belastet. Diese Belastung ist bilanziell durch den Ausweis einer entsprechenden Verbindlichkeit zu berücksichtigen. Dies gilt gemäß § 50 Abs. 2 Satz 1 DMBilG auch für die steuerliche Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990.

b) Die Klägerin durfte zum 1. Juli 1990 auch keine "Sonstigen Rückstellungen" ausweisen. Im Klageverfahren hat sie diese Positionen, wie sich aus der Vorentscheidung ergibt, nicht näher erläutert. Selbst wenn es sich, wie dem Anhang zur Eröffnungsbilanz der Klägerin entnommen werden könnte, insoweit um Kosten der Gewährleistung und der Erstellung der Eröffnungsbilanz handelte, waren diese nicht im Rahmen einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 50 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 4 DMBilG, § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) zu berücksichtigen. Wie dargestellt, rechnete die Klägerin diese Kosten mit dem MFT ab, trug sie also nicht wirtschaftlich (vgl. dazu die Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139; vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437). Eine Verpflichtung zur Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz war zudem nicht wie erforderlich vor dem Stichtag 1. Juli 1990 wirtschaftlich verursacht. Bei der Eröffnungsbilanz handelte es sich nicht um einen Jahresabschluss aufgrund der Geschäftstätigkeit eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vgl. dazu BFH-Urteile vom 23. Juli 1980 I R 30/78, BFHE 131, 465, BStBl II 1981, 63; vom 24. November 1983 IV R 22/81, BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301; vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010).

Da eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht kommt, entfällt auch die Aktivierung eines Sonderverlustkontos und die Bildung einer entsprechenden Rücklage gemäß § 17 Abs. 4, Abs. 4 a DMBilG.

c) Der Wert des Überschusses der übertragenen Mittel über die Verbindlichkeiten zum 1. Juli 1990 ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Er bestimmt die Höhe der in der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 auszuweisenden Verpflichtung.

3. Aufgrund der Vereinbarung zwischen dem MFT und der Klägerin vom 26. September 1990 ist diese Verpflichtung entfallen und bestand somit am 31. Dezember 1990 nicht mehr. Ihr Wegfall wurde vom FG als Gewährung eines verlorenen Zuschusses zugunsten der Klägerin gewertet mit der Folge der erfolgswirksamen Vereinnahmung in voller Höhe. Dies entspricht der auch von der Klägerin für zutreffend gehaltenen Behandlung des weiteren Zuschusses. Ein weiterbestehendes Auftragsverhältnis hat das FG verneint. Diese Auslegung der Vereinbarung vom 26. September 1990 ist für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (BFH-Urteile vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735; vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Anm. 17). Damit entfällt eine (teilweise) Neutralisierung der Vermögensmehrung zum 31. Dezember 1990 im Wege der passiven Rechnungsabgrenzung (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) oder des Ausweises einer Anzahlung.

Zutreffend hat das FG auch eine Einlage verneint. Diese hätte die Zuwendung eines Wirtschaftsguts durch einen Gesellschafter vorausgesetzt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 34/92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804). Es ist nichts dafür ersichtlich, dass das MFT Gesellschafter der Klägerin war.

4. Ein anderes Ergebnis ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht aus § 4 Abs. 3 DMBilG. Die rückwirkende Berücksichtigung einer erst nach dem 1. Juli 1990 erfolgten Übertragung steht im Streitfall nicht in Rede. Im Übrigen sieht die Vorschrift des § 4 Abs. 3 DMBilG nicht zwangsläufig eine erfolgsneutrale Übertragung vor. Erfolgt die Übertragung gegen eine Gegenleistung, ist auch diese bei beiden Unternehmen so zu berücksichtigen, als wäre sie bereits vor dem Stichtag zur Erstellung der Eröffnungsbilanz erbracht worden (Budde/Forster, D-Markbilanzgesetz 1990, § 4 Anm. 55).

Ende der Entscheidung