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Die Schätzung des gemeinen Werts (Einheitswerts) von im Beitrittsgebiet gelegenen Geschäftsgrundstücken auf den 1. Januar 1935 ist im Sachwertverfahren durch Zusammenrechnung von Grundstücks- und Gebäudewert zuzüglich des Werts der Außenanlagen zu ermitteln. Es bestehen keine Bedenken, den Gebäudewert aus den durchschnittlichen Herstellungskosten durch Wertrückrechnung auf den 1. Januar 1935 abzuleiten, wie dies die gleichlautenden Ländererlasse vom 25. Juni 1993 (BStBl I 1993, 528) vorsehen. Eine erhebliche Abweichung der tatsächlichen Herstellungskosten vom Durchschnittswert (Normalherstellungskosten) rechtfertigt nicht den Ansatz eines niedrigeren, unter den Normalherstellungskosten liegenden Werts.

AO 1977 § 162 Abs. 1 BewG § 129, § 83, § 85 BewG DDR § 10 Abs. 1 (= BewG § 9 Abs. 2) RBewDV § 3a, § 32 Abs. 1 Nr. 2, § 33 Abs. 2 FGO § 118 Abs. 2

Urteil vom 28. Oktober 1998 - II R 37/97 -

Vorinstanz: FG des Landes Brandenburg (EFG 1997, 718)

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Eigentümerin eines in den neuen Bundesländern gelegenen Grundstücks. Auf diesem errichtete sie 1992 eine Lager- und Verkaufshalle für einen Holz- und Baubedarfshandel (Baumarkt) zu Herstellungskosten in Höhe von 2,35 Mio. DM. Bei einer Objektgröße von 35 311 m³ betrug der Herstellungspreis für einen Kubikmeter umbauten Raums 66,62 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte durch Bescheid vom 15. April 1994 den Einheitswert für das Grundstück auf den 1. Januar 1993 mit 616 100 DM fest. Hierbei ging er von einem Grundstückswert von 14 653,80 DM und einem Gebäudewert von 601 542 DM aus.

Mit ihrem Einspruch wandte sich die Klägerin gegen den Ansatz des Gebäudewerts. Bei Zurückrechnung der tatsächlichen Herstellungskosten des Gebäudes auf den maßgeblichen Stichtag 1. Januar 1935 (Baupreisindex 8,7 v.H.) ergebe sich lediglich ein Wert von 152 722,41 DM. Die Abweichung gegenüber dem auf durchschnittlichen Herstellungskosten beruhenden Gebäudewert laut Einheitswertbescheid sei so gravierend, daß ein Raummeterpreis nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 von 7 DM als Obergrenze angesehen werden müsse.

Das FA stellte durch Einspruchsentscheidung vom 25. März 1995 den Einheitswert auf 614 500 DM fest. Den hierbei zugrunde gelegten Raummeterpreis von 16 DM leitete es aus den gleichlautenden Erlassen der Obersten Finanzbehörden der Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen vom 25. Juni 1993 (BStBl I 1993, 528) --Punktewert: 2,34-- ab.

Mit ihrer Klage beantragte die Klägerin, den Gebäudewert auf der Grundlage eines Raummeterpreises von 10 DM zu ermitteln und den Einheitswert auf 389 900 DM festzustellen. Bei der Ermittlung des gemeinen Wertes auf den 1. Januar 1935 dürften die tatsächlichen Herstellungskosten nicht unberücksichtigt bleiben.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den Einheitswert antragsgemäß auf 389 000 DM herabgesetzt. Es ging dabei davon aus, daß der gemäß § 129 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.V.m. § 10 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes der Deutschen Demokratischen Republik (BewG DDR) i.d.F. vom 18. September 1970 (Gesetzblatt der DDR, Sonderdruck Nr. 674) anzusetzende "Veräußerungspreis" vom 1. Januar 1935 nur mit Hilfe einer Rückrechnung der tatsächlichen Herstellungskosten des Gebäudes der Klägerin ermittelt werden könne. Verkaufspreise vergleichbarer Gebäude aus dem Jahre 1935 lägen nicht vor, da es derartige Gebäude damals noch nicht gegeben habe. Auch das auf durchschnittlichen Herstellungskosten beruhende Wertermittlungsverfahren der gleichlautenden Ländererlasse in BStBl I 1993, 528 könne hier nicht angewendet werden, weil die Berechnung des gemeinen Wertes i.S. von § 129 Abs. 2 BewG i.V.m. § 10 Abs. 1 BewG DDR eine auf den Einzelfall bezogene Wertermittlung erfordere.

Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 718 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von § 129 Abs. 2 BewG i.V.m. § 10 BewG DDR, § 52 Abs. 1 BewG DDR, § 33 Abs. 2 der Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz (RBewDV) vom 2. Februar 1935 (RGBl I 1935, 81). Das FG habe nicht beachtet, daß eigene günstige Herstellungskosten bei der Ermittlung des Einzelveräußerungswerts (Verkehrswerts) als ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht berücksichtigt werden dürften. Das FG habe eine individuelle Wertermittlung vorgenommen, die aber gerade in Fällen der vorliegenden Art nicht möglich sei, weil es derartige Bauten 1935 noch nicht gegeben habe. Es sei deshalb nur möglich und sachgerecht, den Einheitswert auf den 1. Januar 1935 in einem typisierenden Verfahren festzustellen, so wie dies in den gleichlautenden Ländererlassen in BStBl I 1993, 528 vorgesehen sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG-Urteil beruht auf einer Verletzung von § 129 Abs. 2 Nr. 1 BewG i.V.m. § 10 Abs. 1 BewG DDR sowie § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Nach § 129 Abs. 1 BewG gelten für die im Beitrittsgebiet liegenden wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke die festgestellten und noch festzustellenden Einheitswerte nach den Wertverhältnissen zum 1. Januar 1935 weiter. Nach Abs. 2 dieser Vorschrift werden --vorbehaltlich der §§ 129a bis 130 BewG-- für die Ermittlung der Einheitswerte 1935 statt der §§ 27, 64 bis 68 BewG im einzelnen genannte Bestimmungen des BewG DDR und der RBewDV weiter angewandt. Danach sind Geschäftsgrundstücke (vgl. § 32 Abs. 1 Nr. 2 RBewDV) mit dem gemeinen Wert zu bewerten (vgl. § 33 Abs. 2 Satz 1 RBewDV). Diesen beschreibt § 10 Abs. 1 BewG DDR als den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, wobei alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen und ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind (vgl. § 9 Abs. 2 BewG).

§ 3a RBewDV bestimmt hinsichtlich der maßgeblichen Wertverhältnisse, daß bei Nachfeststellungen der Einheitswerte für Grundbesitz der tatsächliche Zustand des Grundbesitzes (Bestand, bauliche Verhältnisse usw.) vom Nachfeststellungszeitpunkt und die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 zugrunde zu legen sind.

Der Ansatz eines Wertes auf der Grundlage von Jahresrohmieten nach § 33 Abs. 2 Satz 2 RBewDV kommt nicht in Betracht, weil es am 1. Januar 1935 SB- bzw. Verbrauchermärkte in dieser Form noch nicht gegeben hat und deshalb (tatsächlich gezahlte) Jahresrohmieten für solche Objekte nicht vorhanden sind und auch sonst nicht ermittelt werden können. Für die Wertermittlung verbleiben somit nur die allgemeinen Grundsätze, nach denen der am freien Markt erzielbare Einzelveräußerungspreis entweder aus stichtagsnahen Verkäufen gleicher oder gleichartiger Wirtschaftsgüter abzuleiten oder --mangels aussagekräftiger Kaufpreise-- durch Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO 1977 zu ermitteln ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 1987 X R 2/80, BFHE 150, 453, BStBl II 1987, 769, 771; vgl. Viskorf/Glier/Knobel, Bewertungsgesetz, 4. Auflage 1998, § 9 Rdnr. 6 ff.). Im Streitfall bleibt danach nur die Schätzung des gemeinen Werts, denn Verkäufe auf den Stichtag 1. Januar 1935 liegen nicht vor.

Welche Schätzungsmethode dem Ziel, den gemeinen Wert i.S. von § 10 Abs. 1 BewG DDR möglichst wirklichkeitsnah zu bestimmen, am besten gerecht wird, ist grundsätzlich eine Frage der Tatsachenfeststellung, an die der BFH --gleich der Schätzung in ihrer Gesamtheit-- als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, sofern diese Feststellungen nicht auf einem Rechtsirrtum oder einem Verfahrensmangel beruhen. Den materiellen Rechtsfehlern stehen dabei Verstöße gegen die angewandte Schätzungsmethode, gegen Denkgesetze, allgemeine Erfahrungssätze und anerkannte Schätzungsgrundsätze gleich (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, 315, BStBl II 1990, 817, 829, m.w.N.).

Die vom FG vorgenommene Schätzung des gemeinen Werts des Grundstücks der Klägerin hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

Zutreffend ist das FG zwar davon ausgegangen, daß für die Schätzung des Grundstückswerts nur auf das Sachwertverfahren in Anlehnung an die Regelungen in §§ 83 ff. BewG, die gemäß § 129 Abs. 2 BewG nicht unmittelbar anwendbar sind, zurückgegriffen werden kann. Denn alle übrigen in Betracht kommenden Wertermittlungsmethoden scheiden --wie oben bereits ausgeführt-- schon deshalb aus, weil es Grundstücke mit Verbraucher- bzw. Baumärkten an dem für die Wertermittlung maßgeblichen Bewertungszeitpunkt (1. Januar 1935) nicht gegeben hat. Dementsprechend hat das FG zu Recht die den gleichlautenden Ländererlassen in BStBl I 1993, 528 zugrundeliegende Schätzungsmethode, auf der im Streitfall auch die Schätzung des FA beruht, unbeanstandet gelassen, soweit darin die Ermittlung des gemeinen Werts von bebauten Grundstücken auf der Grundlage des Bodenwerts, des Gebäudewerts und des Werts der Außenanlagen vorgesehen ist.

Das FG hat bei seiner Schätzung des Gebäudewerts auch zutreffend die Herstellungskosten als Anknüpfungspunkt für die Wertermittlung auf den mehrere Jahrzehnte zurückliegenden Stichtag 1. Januar 1935 zugrunde gelegt, denn die Herstellungskosten bilden den einzigen objektiven Wertmaßstab, aus dem mit Hilfe des Baupreisindexes oder anderer Rückrechnungsmethoden ein (fiktiver) Gebäudewert auf den 1. Januar 1935 abgeleitet werden kann.

Zu Unrecht hat das FG jedoch den gemeinen Wert des Gebäudes durch Rückrechnung der tatsächlichen Gebäudeherstellungskosten auf den Stichtag 1. Januar 1935 ermittelt. Denn die Höhe der tatsächlichen Herstellungskosten eines Gebäudes läßt keinen sicheren Rückschluß auf den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Veräußerungspreis (gemeiner Wert) zu. Auf die im allgemeinen erzielbaren Veräußerungspreise nach Größe und Ausstattung vergleichbarer Gebäude hat es keinen Einfluß, ob diese im Einzelfall zu besonders günstigen oder außergewöhnlich hohen Kosten hergestellt wurden. Nach der Definition des hier anzuwendenden § 10 Abs. 1 BewG DDR (= § 9 Abs. 2 BewG) kommt es nur darauf an, welcher Veräußerungspreis für ein Gebäude allgemein zu erzielen gewesen wäre. Unerheblich ist danach, zu welchem Preis ein bestimmter Grundstückseigentümer im Hinblick auf die Höhe seiner Herstellungskosten bereit bzw. möglicherweise wirtschaftlich in der Lage gewesen wäre, das Grundstück mit Gebäude abzugeben. Denn nach Satz 2 der Vorschrift sollen solche persönlichen Verhältnisse unberücksichtigt bleiben. So hat bereits der Reichsfinanzhof (RFH) die Ermittlung des gemeinen Werts auf der Grundlage der Summe von Grundstückswert und Gestehungskosten als ungeeignetes Verfahren bezeichnet und im Einzelfall konkret entstandene Herstellungskosten nur hilfsweise als Anhaltspunkt für eine Schätzung des gemeinen Werts in solchen Fällen zugelassen, in denen andere geeignete Schätzungsgrundlagen nicht zur Verfügung stehen (vgl. Urteil des RFH vom 22. November 1934 III A 247/33, RStBl 1935, 107, 108). Danach scheiden die tatsächlichen Herstellungskosten für das Gebäude der Klägerin als Schätzungsgrundlage aus. Denn es stehen geeignete Schätzungsgrundlagen in Form der durchschnittlichen Herstellungskosten für vergleichbare Objekte zur Verfügung, wie sich aus den gleichlautenden Ländererlassen in BStBl I 1993, 528 sowie aus dem vom FG eingeholten Sachverständigengutachten ergibt. Die durchschnittlichen Herstellungskosten stellen --gemessen an den Vorgaben des § 10 Abs. 1 BewG DDR-- die geeignetere Schätzungsgrundlage dar, weil nur so sichergestellt ist, daß bei der Schätzung ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse unberücksichtigt bleiben.

Das auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende FG-Urteil ist aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

Dem BFH ist es --wie oben dargelegt-- als Revisionsgericht verwehrt, eine eigene Schätzung des gemeinen Werts des Grundstücks der Klägerin vorzunehmen. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang erneut zu prüfen haben, ob die Schätzung des gemeinen Werts durch das FA frei von Rechtsfehlern ist. Dabei bestehen keine Bedenken, den Gebäudewert aus den durchschnittlichen Herstellungskosten durch Wertrückrechnung auf den 1. Januar 1935 abzuleiten, wie dies die gleichlautenden Ländererlasse in BStBl I 1993, 528 vorsehen.

Das FG wird auch noch zu prüfen haben, ob im Streitfall eine ausreichende Vergleichbarkeit der Eigenschaften des Gebäudes der Klägerin und derjenigen Gebäude vorhanden ist, die von den gleichlautenden Ländererlassen in BStBl I 1993, 528 erfaßt werden. Sollte eine Vergleichbarkeit der Gebäudeeigenschaften nicht bestehen, kann auch der Ansatz eines abweichenden (niedrigeren) Durchschnittswert gerechtfertigt sein. Allein die erhebliche Abweichung der tatsächlichen Herstellungskosten vom Durchschnittswerts (Normalherstellungskosten) rechtfertigt jedoch nicht den Ansatz eines niedrigeren Werts (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1981 III R 3/79, BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643, 645).

Ende der Entscheidung