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Es ist rechtsmißbräuchlich, wenn ein Händler und ein Landwirt die Umsätze des Landwirts durch Verkauf und Rückkauf von Tieren oder sonstigen landwirtschaftlichen Produkten ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt erbrachten Leistung künstlich erhöhen und der Händler in den Genuß eines hierdurch erhöhten Vorsteuerabzugs zu gelangen versucht.

Urteil vom 9. Juli 1998 - V R 68/96 -

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1997, 378)

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Viehhändler, sein Sohn ist Landwirt.

Der Sohn hatte 1987 den bis dahin von seinen Eltern bewirtschafteten, ca. 10 ha großen landwirtschaftlichen Betrieb einschließlich aller Wirtschaftsgebäude gepachtet; die bisher zugepachteten Flächen (34,4 ha) hatten die Eltern mit Zustimmung der Verpächter an den Sohn unterverpachtet. Die Bewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebes beschränkte sich seitdem ausschließlich auf die extensive Mast von Rindvieh (Weide- und Stallmast).

Das zu diesem Zweck benötigte Vieh erwarb der Sohn nur vom Kläger. Der Kläger verkaufte das Vieh an den Sohn zum Steuersatz von 7 % und kaufte es anschließend von ihm wieder zurück; im Streitjahr 1989 erfolgte der Rückkauf zum Steuersatz von 11 %.

Der Ein- und Verkauf des Viehs vollzog sich permanent. In den Jahren 1987 bis 1989 verkaufte der Kläger an insgesamt 152 Tagen 840 Stück Rindvieh an den Sohn, in demselben Zeitraum kaufte er an 180 Tagen 763 Stück Rindvieh zurück. Auf diese Art und Weise steigerte er in dem genannten Zeitraum sein Umsatzvolumen um mehr als 30 %. Bei einer im Jahre 1992 beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung konnte der Betriebsprüfer den betrieblichen Aufzeichnungen die genaue Verweildauer der einzelnen Tiere im Betrieb des Sohnes nicht entnehmen. Der Liefergegenstand war in den meisten Fällen nur mit "Tiere" oder "Großvieh" bezeichnet. Sowohl in den Ausgangs- als auch in den Eingangsrechnungen waren in den Fällen, in denen mehr als ein Stück Vieh geliefert wurde, keine Einzelpreise pro Tier aufgeführt. Anhand der in den Ausgangsrechnungen ausgewiesenen Preise stellte der Prüfer allerdings fest, daß in nicht unerheblichem Umfang Rindvieh an den Sohn verkauft wurde, das bereits als verkaufsreif und demzufolge als nicht mehr mastfähig zu klassifizieren war. Das vom Sohn zurückgekaufte Vieh verkaufte der Kläger im gesamten Prüfungszeitraum nahezu ausnahmslos zu dem Bruttoeinkaufspreis, der an den Sohn zu zahlen war, an fremde Dritte weiter. Nach den Berechnungen des Betriebsprüfers ergab die Differenz zwischen den Einkaufs- und Verkaufspreisen des Sohnes in den Wirtschaftsjahren 1987/88 bis 1988/89 Aufschlagsätze von 10,9 % und 3,1 % und im Wirtschaftsjahr 1989/90 einen Abschlagsatz von 1,8 %.

Bei der Veranlagung des Klägers zur Umsatzsteuer für das Jahr 1989 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Verkäufe an den Sohn nicht als steuerpflichtige Umsätze und gewährte für die Rückkäufe keinen Vorsteuerabzug, da sich der Sachverhalt als Gestaltungsmißbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) darstelle.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 378 veröffentlicht ist, machte sich die Feststellungen des FA zu eigen; es ließ offen, ob in der vom Kläger und seinem Sohn gewählten Gestaltung ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO 1977 zu sehen sei, meinte aber, die Geschäftsbeziehungen zwischen dem Kläger und seinem Sohn entsprächen in ihrer konkreten Ausgestaltung nicht dem, was zwischen fremden Dritten üblich sei, und könnten dementsprechend steuerlich nicht anerkannt werden.

Mit seiner Revision rügt der Kläger mangelnde Sachaufklärung und Verletzung materiellen Rechts; er rügt unrichtige Anwendung von §§ 1, 2, 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980), § 42 AO 1977 und Verletzung von Denkgesetzen und Erfahrungswerten. Er behauptet, die durchschnittliche Mastdauer für die vom Sohn erworbenen Tiere habe zwischen 1,7 und 3,4 Monaten betragen, die Tiere hätten dabei um mehr als 10 % ihres Gesamtgewichts zugenommen. Bei seinem Sohn ergäben sich in den Wirtschaftsjahren 1987/88 bis 1989/90 gegenüber den Einkaufspreisen Aufschlagsätze von 25 % (gegenüber 10,9 % lt. FA und FG), 29 % (gegenüber 3,1 % lt. FA und FG) und 6 % (gegenüber -1,8 % lt. FA und FG). Der Kläger errechnet für 1989 einen Überschuß von 48 083 DM und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1989 anderweitig mit -48 083 DM festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision des Klägers hat keinen Erfolg.

1. Der Senat ist an die in der Vorentscheidung getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, weil in bezug auf diese Feststellungen keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen vorgebracht worden sind (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die vom Kläger erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung greift nicht durch.

Nach § 120 Abs. 1 FGO ist die Revision bei dem FG innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils oder nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 5 FGO) schriftlich einzulegen und innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO müssen die Revisionsbegründung oder die Revision die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Dies bedeutet, daß --spätestens bis zum Ablauf der Revisionsbegründungsfrist-- unter genauer Anführung von Tatsachen schlüssig dargelegt werden muß, daß und mit welchem Verfahrensmangel die angefochtene Entscheidung behaftet sei (vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Beschluß vom 27. März 1986 I R 8/83, BFH/NV 1987, 651, m.w.N.). Zur ordnungsmäßigen Begründung eines Verfahrensmangel gehört auch, soweit es sich nicht um die Geltendmachung eines absoluten Revisionsgrundes handelt, die Darlegung, inwiefern das Urteil auf diesem Mangel beruht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Wird als Verfahrensmangel unzureichende Sachaufklärung (Verstoß gegen § 76 FGO) wegen Nichterhebung angebotener Beweise geltend gemacht, so sind darzulegen:

- die ermittlungsbedürftigen Tatsachen,

- die angebotenen Beweismittel und die dazu angegebenen Beweisthemen,

- die genauen Fundstellen (Schriftsatz mit Datum und Seitenzahl, Terminprotokoll), in denen die Beweismittel und Beweisthemen angeführt worden sind,

- das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme,

- inwiefern das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann,

- daß die Nichterhebung der Beweise vor dem FG rechtzeitig gerügt worden ist oder aufgrund des Verhaltens des FG nicht mehr vor diesem gerügt werden konnte (BFH-Beschluß vom 5. Mai 1997 V B 63/96, BFH/NV 1997, 818).

Wird gerügt, das FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantrag von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, muß ebenfalls dargelegt werden, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben müssen; außerdem ist darzulegen, daß und aus welchen Gründen sich dem FG die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne einen entsprechenden Antrag hätte aufdrängen müssen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Rz. 40).

Die von dem Kläger eingereichte Revisionsbegründung genügt diesen Anforderungen nicht. Sie läßt auch nicht andeutungsweise erkennen, welche Beweise das FG nach Ansicht des Klägers hätte erheben müssen.

2. Dem Kläger steht der begehrte Vorsteuerabzug nicht zu.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen; die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG 1980 (i.d.F. des § 28 Abs. 5 UStG 1980) wird die Steuer für die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UStG 1980, soweit sie nicht in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 UStG 1980 aufgeführt sind, in der Zeit vom 1. Januar 1989 bis 31. Dezember 1991 auf 11 % festgesetzt.

Aufgrund dieser Vorschriften macht der Kläger für die Rücklieferung des Viehs durch seinen Sohn an ihn die streitige Vorsteuer geltend.

a) Die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils ergeben zwar eine Verletzung bestehenden Rechts, soweit das FG Viehlieferungen zwischen dem Sohn und dem Kläger mit der Begründung verneint hat, Verträge zwischen nahen Angehörigen seien der Besteuerung grundsätzlich nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen seien und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprächen; die Geschäftsbeziehungen zwischen dem Kläger und seinem Sohn glichen in ihrer konkreten Ausgestaltung aber nicht dem, was zwischen fremden Dritten üblich sei. Diese Ausführungen stehen nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats. Nach ihr ist ein Leistungsaustausch nicht bereits dann zu verneinen, wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist; insofern gelten im Umsatzsteuerrecht andere Grundsätze als im Ertragsteuerrecht (BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913; Beschluß vom 22. August 1994 V B 179/93, BFH/NV 1995, 552).

b) Die Vorentscheidung stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar.

Dabei unterstellt der Senat zugunsten des Klägers, daß die von ihm behaupteten Lieferungen wirklich stattgefunden haben, daß der Sohn also nicht nur sonstige Leistungen (z.B. Mast oder Verwahrung des Viehs, zur Beurteilung eines vergleichbaren Sachverhalts als Mastleistung, vgl. BFH-Beschluß vom 18. August 1995 V R 11/93, BFH/NV 1996, 86) oder gar --soweit die Transaktionen verkaufsreifes und demzufolge nicht mehr mastfähiges Vieh betrafen-- überhaupt keine Leistungen an seinen Vater erbracht hat. In jedem Fall ist der begehrte Vorsteuerabzug ausgeschlossen, da der vom Kläger und seinem Sohn vereinbarte Verkauf und Rückkauf der Tiere einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO 1977 darstellt.

aa) Nach § 42 AO 1977 kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Diese Vorschrift gilt auch dann, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestands einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 10. September 1992 V R 104/91, BFHE 169, 258, BStBl II 1993, 253, und vom 22. Oktober 1992 V R 33/90, BFHE 169, 555, BStBl II 1993, 210).

Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten darf nicht auf seine Angemessenheit überprüft werden.

Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grundsätzlich von der gewählten (bürgerlich-)rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen.

Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, oder ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreicht werden soll. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls.

bb) Nach diesen Grundsätzen ist es regelmäßig rechtsmißbräuchlich, wenn ein Unternehmer Gegenstände, die er an Dritte zum ermäßigten Steuersatz verkauft, zunächst einem Landwirt verkauft und dann wieder von diesem zurückkauft, um in den (u.U. wiederholten) Genuß einer in Folge der Regelung des § 24 UStG 1980 höheren Vorsteuer zu kommen.

Der Verkauf und Rückkauf von Vieh ist im Streitfall den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht angemessen. Der Viehhändler, der Vieh vor dem Weiterverkauf bei einem Landwirt kurzfristig unterstellen oder mästen lassen will, schließt mit diesem gewöhnlich einen entsprechenden Verwahrungs- oder Mastvertrag; er verkauft ihm aber nicht das Vieh, um es anschließend wieder zurückzukaufen (ähnlich für Rückmietung nach Nießbrauchsbestellung BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205; für Zwischenvermietung eines Hauses unter Rückvermietung der Familienwohnung an den Ehegatten BFH-Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398; für wechselseitige Vermietung von Arztpraxen BFH-Urteil vom 1. April 1993 V R 85/91, BFH/NV 1994, 64).

Mit dem vereinbarten Verkauf und Rückkauf wird das Steuergesetz umgangen; die Gestaltung dient der Erzielung eines sachlich nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs und ist durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen.

Soweit der Landwirt für die in § 24 UStG 1980 genannten (Ausgangs-)Umsätze keine Steuer entrichten muß, dient diese Vorschrift nicht der Erzielung von Steuereinnahmen (vgl. § 3 Abs. 1 AO 1977); sie soll vielmehr den Landwirt in die Lage versetzen, seine Einnahmen zu erhöhen, indem er dem Leistungsempfänger die in § 24 UStG 1980 genannte "Umsatzsteuer" in Rechnung stellt (vgl. Bauer in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz. 32 ff.). Die vom Gesetz bezweckte "Abwälzung der Umsatzsteuer" wird dem Landwirt regelmäßig gelingen, da der Leistungsempfänger als Unternehmer die ihm in Rechnung gestellte Steuer in der Regel als Vorsteuer abziehen kann.

So ist es auch im Streitfall. Der Steuersatz für die "Tierlieferungen" des Landwirts, für die der Kläger den Vorsteuerabzug begehrt, beträgt nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG 1980 (i.d.F. des § 28 Abs. 5 UStG 1980) 11 %. Dem steht beim Landwirt nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 (i.d.F. des § 28 Abs. 5 UStG 1980) ein Vorsteuerabzug in Höhe von 8 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze und nach § 24a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG 1980 (i.d.F. des § 28 Abs. 6 UStG 1980) noch ein weiterer Kürzungssatz von 3 % gegenüber. Der Landwirt muß deshalb für Tierlieferungen, die er seinem Abnehmer in Rechnung stellt, keine Umsatzsteuer entrichten.

Die Tierlieferungen berechtigen den Abnehmer gemäß § 15 UStG 1980 zum Vorsteuerabzug. Da die Weiterlieferung der Tiere nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 i.V.m. Nr. 1 Buchst. c der Anlage zu dieser Vorschrift dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegt, erzielt der Abnehmer regelmäßig einen Vorsteuerüberschuß; jedenfalls steht seinem Vorsteuerabzug keine Zahllast beim Landwirt gegenüber. Der Landwirt wird nicht nur unmittelbar durch den ihm nach §§ 24, 24a UStG 1980 zustehenden Vorsteuerabzug und Kürzungsbetrag begünstigt, sondern auch mittelbar, indem sein Abnehmer einen Vorsteuerabzug mit einem Steuersatz (hier: 11 %) erhält, der den Ausgangssteuersatz des Abnehmers (hier: 7 %) übersteigt. Insoweit wirkt der Vorsteuerabzug beim Abnehmer des Landwirts wie eine staatliche Subvention, die an ihn zur Weiterleitung an den Landwirt ausgezahlt wird.

Das geschilderte Regelwerk soll Landwirte gegenüber anderen Unternehmern begünstigen und ist nur gerechtfertigt, soweit die Umsätze des Landwirts die wirtschaftliche Leistung seines Betriebes widerspiegeln. Sie ist nicht gerechtfertigt, soweit der Landwirt lediglich durch geschickte vertragliche Gestaltung seine Umsatzsumme künstlich erhöht. Das Regelwerk will die in § 24 Abs. 2 UStG 1980 genannten land- und forstwirtschaftlichen Betriebe begünstigen und nicht die Landwirte veranlassen, ihre Aktivitäten von der Landwirtschaft auf den Handel mit landwirtschaftlichen Produkten zu verlagern. Es ist deshalb rechtsmißbräuchlich, wenn ein Händler und ein Landwirt die Umsätze des Landwirts durch Verkauf und Rückkauf von Tieren oder sonstigen landwirtschaftlichen Produkten ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt erbrachten Leistung künstlich erhöhen und der Händler hierdurch in den Genuß eines überhöhten Vorsteuerabzugs zu gelangen versucht.

Da in dem Verkauf und Rückkauf der Tiere eine unangemessene Gestaltung zu sehen ist, hat das FA zu Recht sowohl die Lieferungen als auch die Rücklieferungen der Tiere bei der Umsatzsteuerveranlagung des Klägers nicht berücksichtigt.

3. Die Entscheidung entspricht auch dem Gemeinschaftsrecht.

Dieses enthält in Art. 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) eine Rahmenbestimmung für die Umsatzbesteuerung der Landwirtschaft.

Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG erlaubt den Mitgliedstaaten eine Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger. Er sieht vor, daß die landwirtschaftlichen Erzeuger für ihre Vorsteuerbelastung einen Pauschalausgleich erhalten, den der Fiskus oder die Abnehmer des Landwirts zahlen (Art. 25 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG). Dieser Pauschalausgleich darf nicht dazu führen, daß die Pauschallandwirte insgesamt Erstattungen erhalten, die über die Mehrwertsteuer-Vorbelastung hinausgehen (Art. 25 Abs. 3 Satz 3 der Richtlinie 77/388/EWG). Entsprechend diesen Vorgaben legen die Mitgliedstaaten "Pauschalausgleich-Prozentsätze" fest, die auf den Preis der in der Richtlinienbestimmung näher bezeichneten "landwirtschaftlichen Erzeugnisse" und "landwirtschaftlichen Dienstleistungen" angewendet werden.

Es entspricht deshalb dem Ziel der genannten Richtlinienbestimmung, daß für Leistungen, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach "landwirtschaftliche Dienstleistungen" sind, nur der für sie vorgesehene (auf der Grundlage des niedrigeren Dienstleistungspreises berechnete) Pauschalausgleich gewährt wird und nicht der für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse vorgesehene (auf der Grundlage des höheren Verkaufspreises berechnete) Pauschalausgleich. Hinsichtlich dieses Ziels ist die Richtlinienbestimmung für die Mitgliedstaaten verbindlich; sie überläßt jedoch den innerstaatlichen Stellen die Wahl der Form und der Mittel (Art. 189 Abs. 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV--). In diesem Rahmen ist es den deutschen Gerichten erlaubt, mit Hilfe der Vorschrift des § 42 AO 1977 dem Ziel der Richtlinie gerecht zu werden (vgl. Schön, Die Auslegung europäischen Steuerrechts, Köln 1993, S. 73, m.w.N.). Eine Frage, die dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften gemäß Art. 177 EGV vorzulegen wäre, stellt sich im Streitfall nicht.

Ende der Entscheidung