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Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 23.07.2001
Aktenzeichen: VI R 63/99
Rechtsgebiete: VwZG, FGO, EStG


Vorschriften:

VwZG § 5 Abs. 2
FGO § 53 Abs. 2
FGO § 129 Abs. 1
FGO § 69 Abs. 3 Satz 1
FGO § 69 Abs. 2 Satz 2
EStG § 38 Abs. 1
EStG § 38 Abs. 4 Satz 3
EStG § 38 Abs. 1 Satz 1
EStG § 38 Abs. 1 Satz 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:

1. Die Beschwerde ist zulässig.

Nach § 129 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Beschwerde innerhalb von zwei Wochen nach Bekanntgabe der angefochtenen Entscheidung schriftlich beim Finanzgericht (FG) einzulegen. Im Streitfall erfolgte die Bekanntgabe durch Zustellung an den Bevollmächtigten des Antragstellers und Beschwerdeführers (Antragsteller) gegen Empfangsbekenntnis gemäß § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 5 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG). Das von dem Bevollmächtigten ausgefüllte Empfangsbekenntnis weist als Zustellungstag den 28. Januar 1999 (Donnerstag) aus, so dass hiernach die Beschwerde bis zum 11. Februar 1999 hätte eingelegt werden müssen.

Die am Freitag, dem 12. Februar 1999 beim FG eingegangene Beschwerde ist gleichwohl nicht verspätet. Zwar liefert das Empfangsbekenntnis grundsätzlich den vollen Beweis für das Datum der Zustellung (vgl. § 418 Abs. 1 der Ziviilprozeßordnung --ZPO--). Jedoch ist der schriftlich vermerkte Zustelltag nicht maßgebend, wenn er nachgewiesenermaßen unzutreffend ist (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 5 VwZG Tz. 4, m.w.N.). Trotz der ungewöhnlichen Umstände (das Empfangsbekenntnis wurde zunächst übersehen; nach dem Auffinden brachte der Empfänger darauf ein --unzutreffendes-- Eingangsdatum nach seiner Erinnerung an, ohne den Eingangsstempel oder einen Kalender heranzuziehen) ist der Senat aufgrund der plausiblen und unter Beweis gestellten Darstellung des Geschehensablaufs durch den Bevollmächtigten in Verbindung mit den vorgelegten Schriftstücken, insbesondere dem mit dem Eingangsstempel des 29. Januar 1999 versehenen Beschluss und der damit korrespondierenden Eintragung im Fristenkalender, davon überzeugt, dass der Beschluss des FG dem Bevollmächtigten --entgegen der Notierung im Empfangsbekenntnis-- am 29. Januar 1999 zugegangen ist, so dass die Beschwerdefrist eingehalten wurde.

2. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsmäßigen Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids vom 3. Juli 1998.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Derartige Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen hervorrufen. Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsbehelfs ist für die AdV nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 69 Anm. 77, m.w.N.).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids gegeben.

aa) Das gilt allerdings nicht für die der Lohnsteuer-Nachforderung zugrunde liegende und vom FG bestätigte Rechtsansicht, dass der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der Aktienoption (Unterschied zwischen Übernahmepreis und aktuellem Kurs) für den Antragsteller Arbeitslohn darstelle, der mit der Ausübung der Option zugeflossen sei. In diesem Sinne hat der Senat mit Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99 (BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684, m.w.N.) entschieden. Dem hat sich der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteilen vom 24. Januar 2001 I R 100/98 (BStBl II 2001, 509, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 931) und I R 119/98 (BStBl II 2001, 512, DStR 2001, 934) angeschlossen. Der I. Senat hat es hinsichtlich der Qualifizierung als Arbeitslohn als unbeachtlich angesehen, dass Optionen nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch dessen Konzernobergesellschaft, also einen Dritten, eingeräumt worden sind. Es komme darauf an, dass die Zuwendung des Dritten sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstelle und aus Sicht des Zuwendenden im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehe. Diese Umstände liegen auch im Streitfall ersichtlich vor.

bb) Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) hat den Antragsteller im Rahmen des Lohnsteuer-Abzugverfahrens durch einen Nachforderungsbescheid nach § 38 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch genommen. Es ist jedoch ernstlich zweifelhaft, ob der Lohnzufluss des Antragstellers dem Lohnsteuerabzug unterliegt.

Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Lohnsteuer durch Abzug vom Arbeitslohn zu erheben, sofern dieser vom Arbeitgeber gezahlt wird. Arbeitslohn, der nicht vom Arbeitgeber gezahlt wird, unterliegt nur dann dem Lohnsteuerabzug, wenn er im Rahmen des Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG). Für beide Alternativen i.S. des § 38 Abs. 1 EStG ist das Vorliegen der Voraussetzungen im Streitfall zweifelhaft.

(1) Ein Arbeitsverhältnis bestand nur zwischen dem Antragsteller und der inländischen Tochtergesellschaft. Die ausländische Konzernobergesellschaft, die dem Antragsteller Aktienoptionen gewährt hatte, war nicht dessen Arbeitgeber. Leistungen verbundener Unternehmen werden bisher jedenfalls dann von einer Konzerngesellschaft als Drittem und nicht vom Arbeitgeber erbracht, wenn sich nur die Konzerngesellschaft dem Arbeitnehmer gegenüber verpflichtet hat und wenn sie Leistung wirtschaftlich auch selbst trägt (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687, unter 2. b aa). Zwar kann im Falle einer sog. unechten Lohnzahlung durch Dritte der Arbeitgeber als Zahlender anzusehen sein (mit der Folge, dass er den Lohnsteuerabzug durchzuführen hat), wenn der Dritte lediglich als Zahlstelle in die Zahlung des Arbeitslohnes eingeschaltet ist (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 38 Rz. 9). Ob das indessen der Fall ist, wenn die ausländische Muttergesellschaft dem Arbeitnehmer ihrer inländischen Tochter Stock Options einräumt und dem Arbeitnehmer daraus ein geldwerter Vorteil zufließt, ist zumindest fraglich. Denn es kann im Allgemeinen nicht davon ausgegangen werden, dass die inländische Arbeitgeberin den geldwerten Vorteil wirtschaftlich trägt und sich dabei ihrer Muttergesellschaft wie einer Zahlstelle bedient (vgl. Thomas, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1999, 710, 714; die entgegenstehende Auffassung von Seifert in Korn, Einkommensteuergesetz, § 38 Rz. 20, wird durch die dort angegebene Fundstelle --Oberfinanzdirektion Berlin, Der Betrieb 1999, 1241-- nicht belegt). Im Streitfall sind jedenfalls für eine derartige Sachlage keine Anhaltspunkte ersichtlich.

(2) Ungeklärt ist bisher auch, ob Sonderlohnformen mittels Aktienoptionsplänen als üblicherweise gezahlter Arbeitslohn i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG anzusehen sind (Thomas, DStZ 1999, 710, 714) und, falls dies für die neueste Zeit zu bejahen sein sollte, im Streitjahr (1998) bereits waren. Dagegen spricht im Streitfall, dass nach dem maßgeblichen Aktienoptionsplan die Gewährung von Optionen allein im Ermessen des Vorstands der Muttergesellschaft lag, so dass die Optionen den Arbeitnehmern nicht bei Erreichen bestimmter Voraussetzungen regelmäßig eingeräumt wurden. Im Übrigen hat der I. Senat des BFH in der Entscheidung in BStBl II 2001, 512 ohne weitere Begründung angenommen, bei der Gewährung von Optionsrechten handele es sich nicht um üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlten Arbeitslohn (vgl. dazu Deutschmann, DStR 2001, 938, 939).

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