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2. Über die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer ist im Rahmen der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung und nicht in einem selbständig neben die Kraftfahrzeugsteuererhebung tretenden Steuerbefreiungsverfahren zu entscheiden (Bestätigung des Urteils vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Halter eines Tanklöschfahrzeuges, das er von einer öffentlichen Feuerwehr für sein Unternehmen erworben hat, dessen Gegenstand es nach seinen Angaben ist, Dritten Dienstleistungen beim vorbeugenden betrieblichen Brandschutz sowie die Gestellung von Brandsicherheitswachen --z.B. bei Filmaufnahmen mit pyrotechnischen Effekten oder Motorsportveranstaltungen-- anzubieten. Das Fahrzeug ist mit einem Drehstromgenerator, einer Seilwinde, einer Hochdruckpumpe und einem Löschmitteltank mit einem Fassungsvermögen von über 1 000 Litern sowie Blaulicht und Martinshorn ausgerüstet und rot lackiert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat für das Fahrzeug 1999 Kraftfahrzeugsteuer festgesetzt. Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch hat der Kläger erfolglos geltend gemacht, er genieße nach § 3 Nr. 5 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) Steuerfreiheit, weil das Fahrzeug ausschließlich im "Feuerwehrdienst" eingesetzt werde.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 804 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers.

Das FA trägt vor, das KraftStG verlange bei einer Steuerbegünstigung nicht lediglich den funktionalen Einsatz des Fahrzeuges im Brandschutz und in der Brandbekämpfung. Es orientiere sich für den steuerbegünstigten Einsatz im Feuerwehrdienst an dem nordrhein-westfälischen Gesetz über den Feuerschutz und die Hilfeleistung, nach dessen Regelungen nur die öffentlichen Feuerwehren und die Werksfeuerwehren zu den Feuerwehren im Sinne des Gesetzes gehörten. Für Dienstleistungsfeuerwehren werde deshalb keine Steuerbefreiung gewährt.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat § 3 Nr. 5 KraftStG unrichtig ausgelegt, indem es die dort vorgesehene Steuerbefreiung sinngemäß Kraftfahrzeughaltern versagt hat, deren Fahrzeuge in einem nicht in dem einschlägigen landesrechtlichen Feuerwehrgesetz vorgesehenen Feuerwehrdienst eingesetzt werden.

Nach § 3 Nr. 5 KraftStG ist von der Steuer befreit u.a. das Halten von Fahrzeugen, solange sie ausschließlich im Feuerwehrdienst verwendet werden. Nach den Sätzen 2 und 3 dieser Vorschrift ist Voraussetzung allerdings, dass die Fahrzeuge äußerlich als für diesen Zweck bestimmt erkennbar sind und dass Fahrzeuge, die nicht für den Bund, ein Land, eine Gemeinde, einen Gemeindeverband oder einen Zweckverband zugelassen sind, nach ihrer Bauart und Einrichtung der Verwendung im Feuerwehrdienst angepasst sind.

Diesen Regelungen ist nichts dafür zu entnehmen, dass der (bundesrechtliche) Begriff des Feuerwehrdienstes auf die landesrechtlichen Regelungen über die Feuerwehr, die am Ort der verkehrsrechtlichen Zulassung des betreffenden Fahrzeuges gelten, in dem Sinne Bezug nimmt, dass er nur dort als Feuerwehr erfasste und näher geregelte Verrichtungen als Feuerwehrdienst ansieht und damit eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer davon abhängig macht, dass es sich um eine nach Landesrecht errichtete Feuerwehr handelt. Bei den meisten übrigen humanitären Verwendungszwecken, die nach § 3 Nr. 5 KraftStG Anlass für eine Kraftfahrzeugsteuerbefreiung sind, scheidet eine solche Beschränkung auf gesetzlich vorgeschriebene oder reglementierte Dienste ohnehin von vornherein aus, insbesondere etwa bei der steuerbefreiten Verwendung von Fahrzeugen "bei Unglücksfällen". Umso weniger verständlich wäre es, dass bei Fahrzeugen des Feuerwehrdienstes eine solche Einschränkung Sinn und Zweck des Gesetzes entsprechen sollte. Es ist vielmehr, wie die Revision mit Recht geltend macht, kein Gesichtspunkt dafür erkennbar, weshalb das KraftStG die Steuerbefreiung, die es öffentlichen Feuerwehren und aus der Sicht des FA den Werksfeuerwehren (in Nordrhein-Westfalen) gewährt, privaten Unternehmen versagen sollte, wenn sie, ohne Werksfeuerwehren zu sein, Aufgaben erfüllen, welche sonst von Einrichtungen der öffentlichen Feuerwehren oder einer Werksfeuerwehr wahrgenommen werden müssten. Dass die vom Kläger für sein Feuerwehrfahrzeug begehrte Steuerbefreiung seinem Unternehmen zugute kommen würde --oder, wie es das FA ausgedrückt hat, dessen wirtschaftlichen Erfolg ermöglichen und sichern würde--, kann ein solches Auslegungsergebnis schwerlich rechtfertigen; denn die von § 3 Nr. 5 KraftStG für Fahrzeuge des Feuerwehrdienstes gewährte Steuerbefreiung will offensichtlich nicht (jedenfalls nicht in erster Linie) die Aufwendungen öffentlicher Träger für den Feuerwehrdienst verringern, sondern das Vorhalten von Brandbekämpfungsgeräten fördern, indem es diesem Zweck dienliche Fahrzeuge von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Dass Feuerwehrdienst nicht nur von Einrichtungen öffentlich-rechtlicher Rechtsträger geleistet werden kann, ergibt sich ohnehin klar und eindeutig daraus, dass § 3 Nr. 5 KraftStG, wie eben angeführt, gerade für die Steuerbefreiung von Fahrzeugen privater Rechtsträger (einschränkende) Regelungen enthält, indem er in diesem Falle verlangt, dass die Fahrzeuge dem feuerwehrlichen Verwendungszweck angepasst sind. Dem Missbrauch der Steuerbefreiung bzw. unangemessen hohen Aufwendungen für die Kontrolle der Einhaltung der Befreiungsvoraussetzungen wird dadurch ausreichend vorgebeugt.

Die Sache ist entscheidungsreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das als Verpflichtungsklage formulierte Begehren des Klägers ist bei einer dessen Rechtsschutzziel entsprechenden Auslegung als gegen den Kraftfahrzeugsteuerbescheid des FA gerichtete Anfechtungsklage zu verstehen; denn die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer ist nicht einem selbständig neben die Kraftfahrzeugsteuererhebung tretenden Steuerbefreiungsverfahren vorbehalten, sondern eine nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506) rechtlich unselbständige Vorentscheidung im Rahmen der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung. Der Kraftfahrzeugsteuerbescheid ist deshalb aufzuheben, wenn er ergangen ist, obwohl die Voraussetzungen des § 3 Nr. 5 KraftStG vorliegen. So ist es hier. Dass das Fahrzeug des Klägers nach Bauart und Einrichtung einer Verwendung im Feuerwehrdienst angepasst ist, steht nach den dazu vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen fest und wird vom FA offenbar selbst nicht bezweifelt. Dessen --unbeschadet des § 118 Abs. 2 FGO nicht ausgeschlossenes (vgl. Rüsken in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 126 FGO Rdnr. 51.1)-- Vorbringen, es bedürfe noch weiterer tatsächlicher Feststellungen, in welchem Umfang das Fahrzeug für den Zweck des Feuerwehrdienstes eingesetzt werde und wie häufig der Kläger im Rahmen seines Gesamtunternehmens diesbezügliche Dienstleistungen erbringe, bietet keinen Anlass, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Denn es wäre nicht zu erwarten, dass im zweiten Rechtsgang vom FG Feststellungen getroffen werden, welche die Steuerbefreiung des streitigen Fahrzeuges wegen seiner tatsächlichen Nutzung in Frage stellten. Eine Verwendung des Fahrzeuges des Klägers nicht ausschließlich im Feuerwehrdienst würde zwar nach § 5 Abs. 2 Satz 4 KraftStG zur Folge haben, dass für die Dauer einer solchen zweckfremden Verwendung, mindestens für einen Monat, die Steuerpflicht auflebt. Selbst wenn aber für die zweckwidrige Verwendung des Fahrzeuges und den Zeitpunkt ihres Beginns, mithin den Zeitpunkt des Entstehens der Steuer (§ 6 KraftStG) --anders als in den Fällen des § 10 Abs. 4 KraftStG (vgl. dazu Urteil des Senats vom 3. Februar 2004 VII R 62/02, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt)-- nicht das FA, sondern der Steuerpflichtige die Feststellungslast tragen sollte, bestünde im Streitfall kein Anlass zu einer weiteren Aufklärung hinsichtlich der tatsächlichen Nutzung des Fahrzeuges; denn der Kläger hat sich dazu substantiiert erklärt, das FA hingegen verfügt offenbar über keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass diese Erklärung unrichtig oder unvollständig ist, und hat jedenfalls hierzu bislang nichts Substantiiertes vorgetragen. Unter diesen Umständen könnte der Kläger nicht als beweisfällig hinsichtlich der (negativen) Tatsache erachtet werden, dass er das strittige Löschfahrzeug nicht zweckfremd verwendet hat, zumal nach den tatsächlichen Feststellungen des FG zu dessen Bauart und Einrichtung eine zweckwidrige Verwendung für andere als die durch § 3 Nr. 5 KraftStG begünstigten Verwendungszwecke allenfalls eine fernliegende theoretische Möglichkeit sein dürfte. Eine Verwendung des Fahrzeuges auch für Zwecke des Katastrophenschutzes, die der Kläger anscheinend in Betracht zieht, wäre steuerunschädlich (vgl. Beschluss des Senats vom 29. Mai 2002 VII B 72/02, BFH/NV 2002, 1180).

Ende der Entscheidung