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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 18.07.2001
Aktenzeichen: X R 111/96
Rechtsgebiete: EStG, AO 1977, BGB


Vorschriften:

EStG § 10e Abs. 1
EStG § 10e Abs. 6
EStG § 26 Abs. 1
EStG § 10e Abs. 4
EStG § 10e Abs. 5 a
EStG § 10e Abs. 6 Satz 1
AO 1977 § 39
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
BGB § 986
BGB § 731 ff.
BGB § 738 Abs. 1 Satz 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:

I. Die spätere Ehefrau des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarb vor der Eheschließung durch notariell beurkundeten Vertrag vom 10. Juli 1991 ein unbebautes Grundstück für 68 640 DM. Zur Finanzierung der Kosten für die Errichtung eines Einfamilienhauses nahmen sie und der Kläger im September 1991 einen Kredit über 286 000 DM auf. Die Anschaffungskosten für das Grundstück sowie Zins- und Tilgungsleistungen für den Kredit trug allein der Kläger. Von August 1992 an nutzten sie das Einfamilienhaus zu eigenen Wohnzwecken. Nach der Eheschließung am 1. April 1993 übertrug die Ehefrau dem Kläger durch notariellen Vertrag vom 2. September 1993 den hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 machte der Kläger aus den (hälftigen) Anschaffungskosten des Grundstücks und den Herstellungskosten des Gebäudes einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 19 800 DM (Höchstbetrag) sowie Schuldzinsen in Höhe von 11 410,86 DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die beantragte Wohneigentumsförderung nicht, weil der Kläger keine Wohnung im eigenen Haus hergestellt habe. Der Einspruch war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1027 veröffentlicht ist, lehnte den begehrten Abzugsbetrag ab, ließ aber die Schuldzinsen zur Hälfte zum Abzug als Vorkosten zu. Es führte aus:

Die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund führe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zu wirtschaftlichem Eigentum an dem zivilrechtlich dem Grundstückseigentümer gehörenden Gebäude. Da der Kläger erst nach dem Streitjahr 1992 Miteigentümer des Grundstücks geworden sei, stehe ihm ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG nicht zu. Jedoch seien die vor Bezug angefallenen Schuldzinsen zur Hälfte abziehbar. Sie hingen zwar nicht mit der Herstellung einer eigenen, sondern mit der Herstellung einer fremden Wohnung zusammen. Ein unmittelbarer Zusammenhang bestehe aber mit der späteren Anschaffung des Miteigentumsanteils. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 25. Oktober 1990 IV B 3 -S 2225 a- 115/90, BStBl I 1990, 626, Abs. 1 Satz 2, Abs. 15) könnten bei Bauten auf fremdem Grund Vorkosten abgezogen werden, wenn der Bauherr durch Aufgabe seines gegen den Eigentümer gerichteten "Aufwendungsersatzanspruchs (§§ 951, 812 BGB)" die von ihm errichtete Wohnung anschaffe. Es sei davon auszugehen, dass der Kläger "auf seinen Aufwendungsersatzanspruch erst für den späteren Miteigentumserwerb verzichtet" habe.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Abzug als Vorkosten setzt nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG unter anderem voraus, dass die Aufwendungen vor Beginn der erstmaligen Nutzung einer "Wohnung im Sinne des Absatzes 1" zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind und unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen.

a) Entgegen der Auffassung des FG besteht im Streitfall kein Zusammenhang der vor Bezug entstandenen Aufwendungen mit der Anschaffung eines Gebäudes bzw. eines Miteigentumsanteils daran durch den Kläger.

aa) Unter Anschaffung ist nur der entgeltliche Erwerb zu verstehen (zuletzt Senatsurteil vom 11. September 1996 X R 46/93, BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94, unter II. 3., m.w.N.). Das FG hat den Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils im September 1993 zwar unter Hinweis auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 626, Abs. 15, 17 (= BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 17) als Übertragung gegen den Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch und somit als entgeltlichen Erwerb beurteilt. Ein Aufwendungsersatzanspruch gegen die Ehefrau, auf den er hätte verzichten können, stand dem Kläger jedoch nicht zu.

bb) Werden Baumaßnahmen --wie im Streitfall-- im Hinblick auf die spätere Eheschließung und eine danach geplante Eigentumsübertragung vorgenommen, entsteht ein Entschädigungsanspruch erst dann, wenn feststeht, dass der bezweckte Erfolg (die Eheschließung und anschließende Eigentumsübertragung) nicht eintritt bzw. in dem Zeitpunkt, in dem feststeht, dass die Bereicherung (mangels Eigentumsübertragung) ungerechtfertigt ist (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1996 X R 262/93, BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100, unter II. 3.; vom 30. September 1997 IX R 25/96, BFH/NV 1998, 167, jeweils unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH--). Im Streitfall ist jedoch die Ehe wie beabsichtigt im Jahr 1993 geschlossen und dem Kläger der hälftige Miteigentumsanteil übertragen worden. Da ihm somit wegen der von ihm getragenen Kosten kein Anspruch auf Wertersatz zustand, auf den er hätte verzichten können, war die Übertragung des Miteigentumsanteils unentgeltlich und folglich keine Anschaffung i.S. des § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG.

b) Nach Rz. 132 Satz 1 des BMF-Schreibens vom 10. Februar 1998 IV B 3 -EZ 1010- 11/98 (BStBl I 1998, 190) wendet die Finanzverwaltung die Grundsätze der Rz. 17 und 42 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 887 zwar unter bestimmten Voraussetzungen weiterhin an. Auch wenn es sich bei dieser Übergangsregelung um eine Billigkeitsregelung handelte, auf deren Anwendung der Kläger einen Rechtsanspruch hätte, und der Erwerb des Miteigentumsanteils im Jahr 1993 von der Ehefrau deshalb als entgeltlicher Erwerb zu beurteilen wäre, wäre der Kläger aber nicht zum Abzug der Schuldzinsen berechtigt, weil vor Bezug entstandene Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung einer Wohnung vom Ehegatten nicht begünstigt sind, sofern bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG für eine Zusammenveranlagung vorliegen.

Denn aufgrund der Verweisung in § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG auf "eine Wohnung im Sinne des Absatzes 1" können nur solche Aufwendungen abgezogen werden, die mit einer Wohnung zusammenhängen, für die der Steuerpflichtige einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Anspruch nimmt oder in Anspruch nehmen könnte oder wegen Objektverbrauchs, räumlichen Zusammenhangs i.S. des § 10e Abs. 4 EStG oder Überschreitens der Einkunftsgrenze nach § 10e Abs. 5 a EStG nicht geltend machen kann (BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 887, Rz. 85; gl.A. Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 6. Aufl., S. 284; Jaser/Wacker, Die neue Eigenheimbesteuerung, 7. Aufl., S. 157). Es muss sich daher um eine vom Steuerpflichtigen hergestellte oder angeschaffte Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder um eine im Inland belegene eigene Eigentumswohnung handeln (§ 10e Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG), die keine Ferien- und Wochenendwohnung ist (§ 10e Abs. 1 Satz 2 EStG) und die der Steuerpflichtige nicht von seinem --unbeschränkt steuerpflichtigen und nicht dauernd von ihm getrennt lebenden-- Ehegatten angeschafft hat --§ 10e Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 26 Abs. 1 EStG-- (offen gelassen im Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 113/89, BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886, unter 1. a, bb). Da im Streitfall beim Kläger und seiner Ehefrau die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorlagen, wäre der Erwerb des Miteigentumsanteils von der Ehefrau --auch wenn er als Anschaffung zu beurteilen wäre-- nicht nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigt und somit auch der Abzug der damit zusammenhängenden Vorkosten vom Abzug ausgeschlossen.

2. Der vom FG zugestandene (hälftige) Abzug der Schuldzinsen als Vorkosten könnte jedoch aufgrund eines unmittelbaren Zusammenhangs mit der Herstellung einer eigenen Wohnung gerechtfertigt sein, wenn der Kläger im Streitjahr wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer des Grundstücks und des darauf errichteten Einfamilienhauses gewesen wäre. In Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht übereinstimmen, steht die Wohneigentumsförderung dem wirtschaftlichen Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) zu (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331, m.w.N.). Wirtschaftliches Eigentum kann auch in Bezug auf ideelle Miteigentumsanteile begründet werden (Senatsurteil vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, m.w.N.).

a) Die von der Rechtsprechung zu § 39 AO 1977 entwickelten Grundsätze zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums gelten im Rahmen des § 10e EStG uneingeschränkt (Senatsurteile vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944, und vom 20. September 1995 X R 94/92, BFHE 178, 429, BStBl II 1996, 186).

aa) Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Einen wirtschaftlichen Ausschluss in diesem Sinn nimmt die Rechtsprechung an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. die Nachweise in den Senatsurteilen in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, und vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9). Das beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibende Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, schließt wirtschaftliches Eigentum eines anderen nicht aus, denn entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache (vgl. BFH-Urteile vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133, unter III. 1., und in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. d, jeweils m.w.N.).

bb) Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, ist der Grundstückseigentümer nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich zivilrechtlicher und zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn die Errichtung des Gebäudes sowohl dem Interesse des Bauenden als auch dem des Grundstückseigentümers dient, der Wert des Gebäudes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf der Nutzungszeit die Verhältnisse neu gestaltet werden können (Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. c, m.w.N.). Dagegen ist der Bauende als wirtschaftlicher Eigentümer zu beurteilen, wenn er aufgrund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft --unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers-- innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen (Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. d, m.w.N.).

cc) Diese Voraussetzungen sah der Senat in einem Fall als erfüllt an, in dem die Grundstückseigentümerin ihrem damaligen Lebensgefährten und späteren Ehemann vor der (gemeinsamen) Errichtung des Gebäudes das dauernde, durch den Tod des Berechtigten nicht endende Recht eingeräumt hatte, das Gebäude für dessen "Lebensdauer", mindestens aber für 50 Jahre wie ein Miteigentümer zu nutzen (BFH-Urteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97). Aufgrund dieser --vererblichen-- Nutzungsvereinbarung habe die zivilrechtliche Eigentümerin bis zum wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes keinen Herausgabeanspruch (§ 986 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) gegenüber dem Mitbenutzungsberechtigten gehabt. Da das Gebäude nach der (allein maßgeblichen) voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf wirtschaftlich verbraucht sei, hätten Substanz und Ertrag des Gebäudes auf Dauer zur Hälfte dem Nutzungsberechtigten zugestanden. Die Verfügungsbefugnis der Eigentümerin sei zwar nicht rechtlich, aber tatsächlich (wirtschaftlich) eingeschränkt gewesen, zumal sie im Falle eines Verkaufs dem Nutzungsberechtigten schadenersatzpflichtig geworden wäre.

b) Substanz und Ertrag des Gebäudes sind dem Nutzungsberechtigten aber nicht nur zuzurechnen, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, aber für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes des Gebäudes gegen den Grundstückseigentümer hat. Ein solcher Entschädigungsanspruch kann sich aus einer Vereinbarung oder aus dem Gesetz --insbesondere nach Bereicherungsrecht-- ergeben.

c) Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung steht dem nicht entgegen.

aa) Der I. Senat hat im Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92 (BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164), in dem über die Zurechnung von sog. Mietereinbauten zu entscheiden war, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Mieter an den Einbauten ebenfalls darauf abgestellt, dass diese bei Beendigung des Mietverhältnisses eine nach dem Abnutzungsgrad zu bemessende Entschädigung gegen die Grundstückseigentümerinnen hatten. Damit habe ihnen der jeweilige Wert der Einbauten zu jedem gedachten Zeitpunkt des Mietverhältnisses wirtschaftlich zugestanden. Wegen der Vergütungsverpflichtung hätten die Eigentümerinnen wirtschaftlich nicht über den Wert der Einbauten verfügen können, einem Herausgabeanspruch sei kein Wert zugekommen.

bb) Der BGH hat im Urteil vom 6. November 1995 II ZR 164/94 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 458, 459) für die Entscheidung, ob einem Kaufmann ein Gebäude auf fremdem Grund nach § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen ist, geprüft, ob der Bauende ein rechtlich gesichertes Nutzungsrecht oder einen Entschädigungsanspruch bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses hat. Da diese Voraussetzungen in jenem Fall nicht vorlagen, hat der BGH wirtschaftliches Eigentum verneint.

cc) Auch der XI. Senat des BFH hat im Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 77/96 (BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774) unter Bezugnahme auf die Urteile in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 und in NJW 1996, 458 für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei Mietereinbauten und sonstigen Bauten auf fremdem Grund darauf abgestellt, dass der Bauende die Kosten des Baus getragen hat, den Bau nutzt und bei Beendigung der Nutzung einen Entschädigungsanspruch gegen den Grundstückseigentümer hat.

3. Ob der Kläger nach diesen Grundsätzen im Streitjahr wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer des Grundstücks war, kann der Senat mangels Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen. Das finanzgerichtliche Urteil wird daher aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen.

a) Bei der Prüfung, ob und in welcher Höhe dem Kläger bei Beendigung der Nutzung infolge eines Scheiterns der Lebensgemeinschaft ein Anspruch auf Wertersatz zugestanden hätte, hat das FG die zivilrechtlichen Grundsätze zur Auseinandersetzung nichtehelicher Lebensgemeinschaften zu beachten.

Danach ändern sich bei Auflösung einer Lebensgemeinschaft die bestehenden Eigentumsverhältnisse nicht. Ausgleichsansprüche für die während der Partnerschaft erbrachten Leistungen --sofern sie nicht vertraglich vereinbart sind-- stehen den Beteiligten grundsätzlich nicht zu. Die persönlichen Beziehungen der Partner sind so bestimmend, dass ein Ausgleichsanspruch außerhalb eines schuldrechtlichen Vertrages nur ausnahmsweise in Betracht kommt, z.B. wenn beide Partner durch gemeinsame Leistungen zur Schaffung eines Vermögenswertes von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung, insbesondere zum Bau und zur Erhaltung eines zwar auf den Namen des einen Partners eingetragenen, aber als gemeinsames Vermögen betrachteten Anwesens beigetragen haben. In einem solchen Fall kann in entsprechender Anwendung gesellschaftsrechtlicher Grundsätze ein Ausgleichsanspruch nach § 731 ff. BGB bestehen (z.B. BGH-Urteile vom 4. November 1991 II ZR 26/91, NJW 1992, 906; vom 1. Februar 1993 II ZR 106/92, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1993, 939; vom 25. September 1997 II ZR 269/96, NJW 1997, 3371; vom 10. Januar 2000 II ZR 247/96, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2000, 522, m.w.N.; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 705 Rz. 46; Weimar, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1997, 713; Messerle, Juristische Schulung --JuS-- 2001, 28).

Entsprechend anzuwenden sind die Regeln über die Auseinandersetzung von Innengesellschaften, nach denen der Berechtigte einen Auseinandersetzungsanspruch analog § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB hat (Hausmann, Ausgleichsansprüche nach Auflösung der Lebensgemeinschaft, Rz. 81, in Hausmann/Hohloch, Das Recht der nichtehelichen Lebensgemeinschaft, 1999). Der dinglich nicht berechtigte Partner ist daher nicht darauf beschränkt, den Wert seiner --in Form von finanziellen Beiträgen oder sonstigen Leistungen erbrachten-- "Einlage" zurückzufordern, sondern ist auch an den Wertsteigerungen des Gegenstandes während des Zusammenlebens beteiligt (BGH-Urteil vom 24. Juni 1985 II ZR 255/84, FamRZ 1985, 1232, und Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 22. Juli 1992 11 U 50/92, FamRZ 1993, 432, 433; Hausmann, a.a.O., Rz. 82; Weimar, MDR 1997, 713, 716). Haben die Lebenspartner gemeinsam ein Gebäude geschaffen, ist für die Zwecke der Auseinandersetzung der Wert zu ermitteln, den das Gebäude im Zeitpunkt der Auflösung der Lebensgemeinschaft hat. Die Beteiligungsquote ist unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu bestimmen (BGH-Urteil in FamRZ 1985, 1232; Hausmann, a.a.O., Rz. 85).

b) Aus dem finanzgerichtlichen Urteil ergibt sich lediglich, dass die spätere Ehefrau des Klägers als Alleineigentümerin in das Grundbuch eingetragen worden ist, aber beide Schuldner des zur Finanzierung aufgenommenen Darlehens waren und der Kläger den Zins- und Tilgungsdienst allein getragen hat. Das FG wird zu ermitteln haben, ob in der Übernahme der gesamten Kosten eine Schenkung an die damalige Lebensgefährtin zu sehen ist oder ob die spätere Übertragung des Miteigentumsanteils von vornherein beabsichtigt war und insoweit dem Kläger für den Fall der Auflösung der damaligen Lebensgemeinschaft nach den Grundsätzen der BGH-Rechtsprechung ein Anspruch auf Wertersatz zur Hälfte zugestanden hätte mit der Folge, dass er als wirtschaftlicher Miteigentümer zu beurteilen und als solcher zum Vorkostenabzug und auch zur Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 10e Abs. 1 EStG zur Hälfte berechtigt wäre.

Ende der Entscheidung


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