Judicialis Rechtsprechung

1. Errichtet ein Einzelunternehmer mit seinen Kindern als Minderheitsgesellschaftern durch Bargründung eine GmbH und kommt es anschließend zu einer echten Betriebsaufspaltung, so ist ein Geschäftswert des Einzelunternehmens jedenfalls nicht deshalb teilweise entnommen, weil die Kinder ihre Geschäftsanteile an der GmbH in ihrem Privatvermögen halten (Bestätigung des BFH-Urteils vom 12. Mai 1993 XI R 58, 59/92, BFHE 171, 282).

2 Ist das zwischen dem Einzelunternehmer und der Familien-GmbH vereinbarte Pachtentgelt unangemessen niedrig, sind die Betriebsausgaben des Besitzunternehmens in dem Umfang zu kürzen, in dem der hieraus herrührende Vorteil unterhaltsberechtigten Personen zukommt (Ergänzung zum Senatsurteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

EStG § 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 und 3, § 12 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 21 Abs. 2 Satz 2 HGB § 266 Abs. 2 Buchst. A Ziff. I Nr. 2

Urteil vom 14. Januar 1998 - X R 57/93 -

Vorinstanz: FG Münster

A.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb bis zum 30. Juni 1985 als Einzelunternehmer eine Großbäckerei in N. Zum 1. Juli 1985 gründete er die Fa. Bäckerei A GmbH (im folgenden: GmbH) mit einem Stammkapital von 50 000 DM. Von den Geschäftsanteilen übernahmen der Kläger 70 v.H. und seine drei Kinder je 10 v.H. Die GmbH führt ab dem 1. Juli 1985 das Unternehmen als Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fort. Der Kläger schloß mit der GmbH einen Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrag, mit welchem insbesondere sämtliche Gebäude, Maschinen und Betriebsausstattungen, der Fuhrpark und der Geschäftswert verpachtet wurden. Der Pachtzins wurde auf monatlich 8 000 DM festgesetzt. Das gesamte Anlagevermögen verblieb bei dem Kläger als Einzelunternehmer. Nach § 6 Abs. 3 des Pachtvertrages sollte der mitverpachtete Geschäftswert nach Beendigung des Vertrages entschädigungslos an das Besitzunternehmen zurückfallen.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß der Kläger seinen Kindern die Geschäftsanteile an der GmbH unter Wert überlassen habe. Insoweit seien im originären Geschäftswert enthaltene stille Reserven in Höhe von (geschätzt) 3 x 5 000 DM aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens in die private Sphäre der Kinder überführt worden. Das FA erhöhte den gewerblichen Gewinn des Klägers --unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuer-Rückstellung-- um 12 855 DM.

Der gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1985 erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Das FG hat u.a. ausgeführt: Der Geschäftswert sei als Vermögensgegenstand besonderer Art nicht selbständig verkehrsfähig. Er sei nicht von dem Einzelunternehmen auf die GmbH übergegangen oder ganz oder anteilig aus dessen betrieblicher Sphäre ausgeschieden. Der Kläger selbst, nicht aber die GmbH könne nach Aufhebung des Pachtvertrages das Unternehmen fortführen. Auch könne die gewählte Vertragsgestaltung nicht nach den Grundsätzen für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen verworfen werden. Entgegen der Auffassung des FA sei die "Möglichkeit der Kinder ... zum verbilligten Anteilserwerb" kein zum Betriebsvermögen des bisherigen Einzelunternehmens gehörendes Wirtschaftsgut, das anläßlich der Begründung der Betriebsaufspaltung in das Privatvermögen der Kinder übergegangen wäre.

Der gewählten Vertragsgestaltung sei auch nicht deswegen die steuerliche Anerkennung zu versagen, weil durch die niedrige Pacht beim Einzelunternehmen langfristig keine ausreichenden Erträge erzielt werden könnten. Für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht seien beide Unternehmensteile --Besitz- und Betriebsunternehmen-- zusammen zu beurteilen, denn das Besitzunternehmen erziele seine "Gewinne" nicht nur über die Pacht, sondern auch über die Erträge aus der GmbH (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es trägt u.a. vor:

Im Zusammenhang mit der Erörterung der Gewinnerzielungsabsicht habe das FG übersehen, daß 30 v.H. --in einem gedachten Extremfall sogar 49,99 v.H.-- der Erträge der GmbH von vornherein unberücksichtigt bleiben müßten. Hierin liege jedenfalls eine Einkünfteverlagerung auf die als Gesellschafter der GmbH beteiligten Kinder, die grundsätzlich als "anteilige Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG" zu behandeln sei. Unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt liege hier keine Sachentnahme, sondern eine Nutzungsentnahme vor, die mit den Selbstkosten des Besitzunternehmens zu bewerten sei. Die verbilligte Nutzungsüberlassung komme dem Besitzunternehmen nur insoweit zugute, als es an der Betriebsgesellschaft beteiligt sei, vorliegend also zu 70 v.H. Im übrigen sei die verbilligte Nutzungsüberlassung aus der Sicht des Besitzunternehmers eine Wertabgabe zu betriebsfremden Zwecken. Die Funktion der Nutzungsentnahme sei es zu verhindern, daß die Steuerbemessungsgrundlage nicht durch privat veranlaßte Aufwendungen gemindert würde. Durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme werde die Einkünfteverlagerung allerdings nur zu einem kleinen Teil aufgefangen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage kostenpflichtig abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er weist darauf hin, daß das FG keine Feststellungen zu einem unangemessen niedrigen Pachtentgelt getroffen habe. Die Tatsache, daß das Verpachtungsunternehmen bei gleicher --ab 1987 angepaßter-- Pacht wie 1987 in den Jahren 1993 bis 1995 Gewinne von jährlich 85 000 DM, 76 000 DM und 77 000 DM erzielt habe, zeige, daß die damaligen Verluste auf hohe Abschreibungen zurückzuführen seien und daß jedenfalls nicht geplant gewesen sei, über eine angeblich unangemessene Gewinnverteilung Einkünfte zu verlagern.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Revisionsverfahren beigetreten ist, hat keinen Antrag gestellt.

B.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zwar hat das FG zu Recht angenommen, daß der Kläger anläßlich der Begründung der Betriebsaufspaltung und der Aufnahme seiner Kinder in die Betriebs-GmbH keinen anteiligen Geschäftswert seines Einzelunternehmens entnommen hat (unten I.). Auf der Grundlage des --streitigen-- Vorbringens der Beteiligten besteht indes Veranlassung zu prüfen, ob nicht Aufwendungen des Besitzunternehmens deswegen zu korrigieren sind, weil der Pachtzins aus privater Veranlassung nicht in fremdüblicher Höhe vereinbart worden ist (unten II.).

I. Ein Geschäftswert ist nicht entnommen worden.

1. Wird ein bisher einheitliches gewerbliches Unternehmen in der Weise aufgeteilt, daß ein Teil des Betriebsvermögens auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird und mindestens eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen beim Besitzunternehmen verbleibt, aber dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen wird, handelt es sich, sofern --was im Streitfall zu bejahen ist-- eine personelle Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen gegeben ist, um eine sog. echte Betriebsaufspaltung.

Grundsätzlich erkennt auch die Finanzverwaltung die Möglichkeit an, daß die Wirtschaftsgüter von der Betriebsgesellschaft zu Buchwerten fortgeführt werden; stille Reserven werden nicht aufgedeckt, weil es sich bei der Übertragung nicht um eine Betriebseinbringung i.S. des § 20 des Umwandlungssteuergesetzes handelt (vgl. Schreiben des BMF vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235 Tz. 49; vom 22 Januar 1985, BStBl I 1985, 97; Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 16. August 1990, Betriebsberater 1990, 1754). Anders verhält es sich nach bisheriger Auffassung der Verwaltung, wenn an der neugegründeten Betriebsgesellschaft eine nahestehende Person beteiligt wird, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt ist und die kein Aufgeld für die übernommenen Anteile an der Kapitalgesellschaft zu leisten hat. Ein Entnahmevorgang wurde u.a. in dem hier gegebenen Fall angenommen, daß der Inhaber des Besitzunternehmens es der nahestehenden Person ermöglicht, im Privatvermögen gehaltene Anteile an der aus der Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger als der Wert der Anteile ist.

2. Dieser Auffassung, welche die beteiligten Behörden in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich nicht mehr verfolgt haben, schließt sich der erkennende Senat nicht an. Er folgt insoweit dem BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 58, 59/92 (BFHE 171, 282).

a) Das Urteil in BFHE 171, 282 betrifft den Fall, daß der bisherige Einzelunternehmer, der anläßlich der Begründung einer Betriebsaufspaltung sein Anlagevermögen an die Betriebs-GmbH verpachtet, zugleich an die GmbH das Umlaufvermögen des Einzelunternehmens veräußert. Die stillen Reserven des Einzelunternehmens sind in einem solchen Fall jedenfalls dann nicht aufzudecken, wenn die --in bar geleisteten-- Stammeinlagen der Betriebs-GmbH sich zu keinem Zeitpunkt im Betriebsvermögen des Besitzunternehmers befunden haben und es deswegen zu einer Aufdeckung stiller Reserven infolge Übernahme von Anteilen an der GmbH durch Dritte nicht hat kommen können. Dem stimmt der erkennende Senat im Ergebnis zu.

b) Im Streitfall sind --anders als in dem vom XI. Senat in BFHE 171, 282 entschiedenen Fall-- bei der Begründung der Betriebsaufspaltung keine steuerverhafteten Wirtschaftsgüter auf die Betriebsgesellschaft übertragen worden. Daher ergibt sich nicht die Notwendigkeit, die Versteuerung von im Besitzunternehmen vorhandenen stillen Reserven zu gewährleisten. Insofern geht es hier nicht darum, daß der Kläger durch eine Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens auf die Betriebskapitalgesellschaft Minderheitsgesellschaftern zu deren Beteiligungsquote Vermögenswerte in deren Privatvermögen zugewendet hätte (s. hierzu Thiel, Disquotale Einlagen des Besitzunternehmers bei der Betriebsaufspaltung, in Freundesgabe für F. J. Haas, 1996, S. 353 ff.). Die GmbH hatte keine Wirtschaftsgüter erhalten, deren stille Reserven unversteuert in das Privatvermögen eines an der Betriebs-GmbH Beteiligten hätten "abwandern" können.

c) Auch der Geschäftswert des verpachteten Unternehmens ist weiterhin dem Kläger als Besitzunternehmer zuzurechnen und bleibt dort bis zu einem gewinnrealisierenden Vorgang steuerverhaftet. Er zählt zum Anlagevermögen (§ 266 Abs. 2 Buchst. A. Ziff. I. Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs) des Besitzunternehmens. Werden wie im Streitfall wesentliche Betriebsgrundlagen lediglich verpachtet, wird auch der Geschäftswert des Unternehmens nur nutzungsweise überlassen (BFH-Urteile vom 28. November 1962 II 165/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 170; vom 28. Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158, 97, 100, BStBl II 1989, 982, unter 3.; vom 28. Juni 1989 I R 34/88, BFH/NV 1990, 264; vgl. ferner Senatsurteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, unter I. 1.). Der Geschäftswert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die losgelöst von der Person des Unternehmers aufgrund besonderer dem Unternehmen eigenen Vorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.) höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, m.w.N.). Der originäre wie der derivativ erworbene Geschäftswert ist nicht selbständig verkehrsfähig. Er "führt kein Eigenleben" (BFH-Urteile vom 31. März 1971 I R 111/69, BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536, unter II. 1. c; vom 24. November 1982 I R 123/78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113). Er kann isoliert weder durch Entnahme in das Privatvermögen überführt noch für sich allein veräußert, sondern nur mit einem lebenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf einen Erwerber übergehen oder aber wie dargelegt zur Nutzung überlassen werden (vgl. Urteile vom 28. März 1966 VI 320/64, BFHE 85, 433, BStBl III 1966, 456; vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, unter 2 d, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung).

d) Im Falle der Verpachtung des Unternehmens geht der Geschäftswert mit dem Betrieb auf den Pächter über. Von dieser Annahme geht die Rechtsprechung zu § 8 Nr. 7 des Gewerbesteuergesetzes aus (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1990 I R 160/85, BFHE 161, 152, BStBl II 1990, 913). Der Pächter seinerseits ist --wie auch im Streitfall-- bei einer Beendigung des Nutzungsverhältnisses zur "Rückgabe des Geschäftswerts" verpflichtet (BFH-Urteile in BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536, unter II. 1. d; in BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, unter 2 d, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung). Die sich im Geschäftswert ausdrückenden Gewinnchancen des verpachteten Unternehmens werden also weiterhin dem Besitzunternehmer zugerechnet. Er kann diesen Wert auch dann realisieren, wenn er sein Einzelunternehmen veräußert. Unter der hier anzunehmenden Voraussetzung, daß der Geschäftswert beim Besitzunternehmen verblieben ist, ist er auch nicht --offen oder verdeckt-- in die Betriebs-GmbH eingelegt worden.

e) Dies steht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH, welche die Entnahme eines Geschäftswerts für den Fall verneint, daß es der Unternehmer einem anderen ermöglicht, mit seinem Know-how gewerblich tätig zu werden. Wird beispielsweise der Gesellschafter einer Personengesellschaft oder der Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer Komplementär-GmbH mit (ausdrücklichem oder stillschweigendem) Einverständnis des/der anderen Gesellschafters) im Handelszweig der Personengesellschaft tätig, so kommt es nach dem BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 94/93 (BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637) dadurch nicht zu einer Entnahme bei der Personengesellschaft.

f) Eine Abweichung von den Rechtsgrundsätzen des BFH-Urteils vom 16. April 1991 VIII R 63/87 (BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832) liegt nicht vor. Diese Entscheidung befaßt sich mit dem Fall, daß ein Gesellschafter des Besitzunternehmens an seinen Ehegatten einen Teil des zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteils an der Betriebs-GmbH gegen Leistung einer Einlage überträgt. Sie beruht auf der Erwägung, daß von "alten" GmbH-Anteilen abgespaltene betriebliche Vermögenswerte entnommen werden. Demgegenüber sind im Streitfall steuerverhaftete Werte --auch nicht solche in der rechtstechnischen Gestalt von Bezugsrechten oder Anwartschaften auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung-- nicht in die Privatsphäre überführt worden.

II. Indes ist dem FA darin zu folgen, daß sich in Fällen wie dem vorliegenden die Frage nach der Angemessenheit des Pachtentgelts stellt. Die Aufwendungen für das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind in dem prozentualen Umfang auf der Rechtsgrundlage des § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu korrigieren, wie eine teilentgeltliche Nutzung den gegenüber dem Besitzunternehmer unterhaltsberechtigten (Mit-) Gesellschaftern der Betriebskapitalgesellschaft zugute kommt.

1. Ausweislich der Feststellungen im angefochtenen Urteil hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung zur Höhe der Pacht bemerkt, sie sei "möglicherweise 30 v.H. zu niedrig". Dieser --vom Kläger bestrittene-- Sachverhalt ist rechtserheblich. Wenn das Pachtentgelt aus privaten Gründen unangemessen niedrig ist und somit einem Fremdvergleich nicht standhält, ist --mittels Saldierung im betragsmäßigen Rahmen des Streitgegenstandes-- der Gewinn des Besitzunternehmens zu berichtigen. Dies geschieht der Sache nach durch eine anteilige Kürzung des betrieblichen Aufwands. Da indes dieser Aufwand durch Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens veranlaßt ist, wird der Gewinn in rechtstechnischer Hinsicht mittels der Grundsätze über die Nutzungsentnahme berichtigt.

2. Der Senat geht in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon aus, daß die Verpachtungstätigkeit des Klägers nach den Grundsätzen über die Betriebsaufspaltung als gewerbliches Unternehmen zu beurteilen ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG), dessen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln ist.

a) Eine Betriebsaufspaltung bewirkt steuerrechtlich, daß die ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung (das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern) durch die personelle und sachliche Verflechtung zweier rechtlich selbständiger Unternehmen --Besitz- und Betriebsunternehmen-- zum Gewerbebetrieb wird (BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteile vom 22. Oktober 1986 I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, 118, und vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714). Die beiden Unternehmen selbst werden hingegen nicht als ein einheitliches behandelt. Wirtschaftsgüter und für die Besteuerung maßgebliche Verhältnisse des einen Unternehmens sind dem an der Betriebsaufspaltung beteiligten anderen Unternehmen nicht zuzurechnen. Ebensowenig besteht ein allgemeiner Grundsatz, daß bei einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen korrespondierend bilanzieren müßten (Senatsurteil in BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714).

b) Allerdings sind bei der Beurteilung der Frage, ob der Besitzunternehmer mit Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG) tätig wird, Gewinne und Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft in die Betrachtung einzubeziehen. Der erkennende Senat hat mit Urteil in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713 zur Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebskapitalgesellschaft entschieden: Führt eine unangemessen niedrige Pachtzinsvereinbarung zu Verlusten des Besitzunternehmens, sind diese gleichwohl anzuerkennen. In Höhe der Verluste liegt keine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft mit der Folge, daß sich deren Gewinne entsprechend ermäßigen würden. Der Gesellschafter kann die Verhältnisse zu der von ihm beherrschten Gesellschaft frei gestalten, wobei Ausschüttungen und Nutzungsentgelte steuerrechtlich weitgehend austauschbar sind. Dies gilt --abgesehen von der zeitlichen Erfassung-- uneingeschränkt für eine 100%ige Beteiligung an Kapitalgesellschaften. Soweit es um die Gewinnerzielungsabsicht beim Besitzunternehmen geht, ist dessen Bestreben, Beteiligungserträge zu erzielen, in die rechtliche Beurteilung einzubeziehen; das vom Willen des beherrschenden Gesellschafters abhängige Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft ist in der Weise zu berücksichtigen, daß es nicht auf die tatsächlichen, sondern auf die möglichen Ausschüttungen ankommt. An dieser Rechtsauffassung hält der Senat fest.

3. Wird zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft ein höherer Pachtzins vereinbart, als das Besitzunternehmen von einem Fremden fordern würde, kann dies im Umfang der durch das Überentgelt bewirkten Vermögensverschiebung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an das Besitzunternehmen führen. Wird ein niedrigerer --nicht fremdüblicher-- Pachtzins vereinbart, ist es nach dem BFH-Urteil vom 8. November 1960 I 131/59 S (BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513) - vorbehaltlich einer Anwendung des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (nunmehr: § 42 der Abgabenordnung --AO 1977--) nicht möglich, das Entgelt bis zum angemessenen Höchstbetrag zu erhöhen. Denn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dürfe dieser in beliebigem Umfang Mittel und Leistungen ohne Entgelt oder für ein besonders niedriges Entgelt zuwenden. Allerdings gelte dieser Grundsatz nicht uneingeschränkt; er dürfe nicht zu einer "willkürlichen und schwankenden Gewinnverlagerung führen". Führe ein solcher Pachtzins beim Besitzunternehmen zu einem Verlust, so liege in der Regel in Höhe der Verluste eine Einlage mit der Folge vor, daß die Verluste beim Besitzunternehmen steuerlich nicht anerkannt und die Gewinne der Kapitalgesellschaft entsprechend ermäßigt würden. In letzterer Hinsicht ist freilich die Entscheidung in BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513 durch den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) überholt (Senatsurteil in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

Nach wie vor gültig ist indes der Grundsatz, daß Nutzungen, die ein Berechtigter nicht zieht und nicht ziehen will, nicht als gezogen unterstellt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408). Auch darf der Gesellschafter --insbesondere der beherrschende Gesellschafter-- seiner Gesellschaft sog. Erfolgsbeiträge erbringen, indem er ihr Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuß zuführt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 158, 97, BStBl II 1989, 982; vom 8. November 1989 I R 16/86, BFHE 159, 56, BStBl II 1990, 244, unter 4. b; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192 BStBl II 1990, 649). Er darf ihr daher unentgeltlich und erst recht teilentgeltlich Nutzungen überlassen. Eine solche Nutzungsüberlassung führt auch nicht, wie der Große Senat des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter bestätigender Bezugnahme u.a. auf das Urteil in BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513 ausgesprochen hat, zu Einkünften der Gesellschafter: Die vermißte Gegenleistung läßt sich nicht durch eine Fiktion des Inhalts ersetzen, der Gesellschafter habe zunächst ein angemessenes Nutzungsentgelt vereinbart und nachträglich auf seine Ansprüche verzichtet oder aber das Entgelt erhalten und eingelegt.

4. In dem Umfang indes, wie ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise darauf verzichtet, aus der Überlassung eines Wirtschaftsguts Einnahmen zu erzielen, steht ihm der Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten nicht zu. Der erkennende Senat hält eine Gewinnberichtigung jedenfalls insofern für erforderlich, als der Besitzunternehmer durch die Vereinbarung eines zu niedrigen Pachtzinses Nutzungsvorteile des Besitzunternehmens auf das Betriebsunternehmen und mittelbar auf ihm selbst gegenüber unterhaltsberechtigte Personen verlagert.

a) Diese Rechtserwägung war im Falle des Senatsurteils in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713 sachverhaltsbedingt nicht einschlägig: Da der Besitzunternehmer zu 100 v.H. an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt war, stand der durch das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens verursachte Aufwand in vollem Umfang in dem von § 4 Abs. 4 EStG vorausgesetzten Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dies ist anders, wenn wie im Streitfall gewinnberechtigte Dritte --namentlich nahe Angehörige-- an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sind. Dann kommen die Vorteile aus der verbilligten Nutzungsüberlassung in Gestalt möglicher Ausschüttungen nicht nur dem Inhaber der wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern auch diesen Dritten zugute. Hieraus kann im Einzelfall folgen, daß beim Besitzunternehmen die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen ist. Jedenfalls aber folgt aus § 12 Nr. 2 EStG, daß der beim Besitzunternehmen für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gebuchte Aufwand anteilig zu stornieren ist.

b) Es kann dahingestellt bleiben, ob ein unter Fremden unüblich geringes Pachtentgelt steuerrechtlich von Bedeutung ist, wenn an der Betriebs-GmbH neben dem Besitzunternehmer fremde Dritte beteiligt sind. Soweit Familienangehörige oder andere nahestehende Personen beteiligt sind, hat die Finanzverwaltung eine verbilligte Vermietung --soweit ersichtlich-- bislang nicht beanstandet. In der Literatur heißt es zumeist, zu niedrige Entgelte seien anzuerkennen (z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 1997, § 15 Rdnr. 819). Es wird als einer der Vorzüge der Betriebsaufspaltung gegenüber den Familien-Personenunternehmen angesehen, daß bislang bei der Betriebskapitalgesellschaft die Gewinnverteilung nicht nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 29. Mai 1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) korrigiert wird (so Knobbe- Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, S. 863).

c) Der IV. Senat des BFH hat mit Urteil vom 12. Juli 1973 IV R 205/69 (BFHE 110, 252, BStBl II 1973, 842) entschieden: Überläßt ein Einzelunternehmer einer GmbH, an der er selbst 70 v.H. und seine Familie 30 v.H. der im Privatvermögen gehaltenen Geschäftsanteile innehaben, unentgeltlich ein Betriebsgrundstück zur Verwaltung und Nutzung, so liegt darin eine Entnahme der Nutzungen dieses Grundstücks. Die Entscheidung geht von dem Grundsatz aus, es stehe jedem frei, über sein Vermögen zu verfügen; gerade bei Vorliegen enger familiärer Beziehungen seien freigebige Verfügungen üblich. Handele es sich allerdings um eine Überlassung aus betriebsfremden Erwägungen, seien die Vorschriften über die Entnahme einschließlich der Nutzungsentnahme anzuwenden.

5. Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung im Urteil des IV. Senats in BFHE 110, 252, BStBl II 1973, 842 insofern an, als Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die unentgeltlich oder teilentgeltlich einer Familienkapitalgesellschaft überlassen werden, sich insoweit nicht als Betriebsausgaben auswirken können, als die unentgeltliche Überlassung bzw. die Überlassung zu einem unter fremden Dritten unüblich niedrigen Entgelt bewirkt, daß sich die Ansprüche unterhaltberechtigter Personen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG auf (mögliche) Gewinnausschüttungen erhöhen. Der Gewinn des Besitzunternehmens ist zu dem prozentualen Anteil zu berichtigen, zu dem der wirtschaftliche Vorteil aus der Nutzungsüberlassung --Erwirtschaftung eines höheren Gewinns infolge Ersparung von Aufwendungen-- unterhaltsberechtigten Personen zukommt. Es ist davon auszugehen, daß der Gesellschafter wegen des Verwandtschaftsverhältnisses zu den Mitgesellschaftern von der Vereinbarung eines angemessenen Entgelts oder eines Vorteilsausgleichs etwa durch Erhöhung seiner Gewinnbeteiligung absieht.

a) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Dies ist der Fall, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, 301, BStBl II 1990, 817, m.w.N.). Es muß feststehen, daß eine Aufwendung in tatsächlichem Zusammenhang mit einer konkreten Gewinnerzielungsabsicht angefallen ist und daß die private Mitveranlassung unbedeutend ist. Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten sind nach näherer Maßgabe des § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar.

Im Streitfall sind die durch das Besitzunternehmen veranlaßten Aufwendungen schon deswegen --zunächst-- als betrieblicher Aufwand zu behandeln, weil sie durch --dem Besitzunternehmen zuzurechnende-- Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens veranlaßt sind.

b) Soweit der Steuerpflichtige Betriebsvermögen "betriebsfremd nutzt", wird der durch diese Nutzung verursachte Aufwand als entnommen angesehen (Beschluß in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. b bb der Entscheidungsgründe). Dies bedeutet, daß bei der Gewinnermittlung erfaßte Aufwendungen, soweit sie privat veranlaßt sind, in ihrer Gewinnauswirkung neutralisiert werden. Dies geschieht rechtstechnisch mittels der von der Rechtsprechung entwickelten Figur der Nutzungsentnahme.

c) Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG umfaßt auch Nutzungen und Leistungen, wenn der Steuerpflichtige abnutzbare Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens für außerbetriebliche, insbesondere private Zwecke nutzt. Die hierin liegende Vermögensminderung ist durch Hinzurechnung einer entsprechenden Entnahme rückgängig zu machen (vgl. Urteil in BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637).

d) Die Bewertung der Nutzungsentnahme richtet sich nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Diese Vorschrift stellt lediglich auf die Entnahme von Wirtschaftsgütern (zum Teilwert) ab. Die für die Bewertung von Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke ist in der Weise zu schließen, daß nicht der Wert der Nutzung, sondern die tatsächlichen Selbstkosten angesetzt werden (Beschluß des Großen Senats in BFHE 151, 523, 534 f., BStBl II 1988, 348, unter C. I. 1. b bb; Senatsurteil vom 26. Januar 1994 X R 1/92, BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, jeweils mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung). Die tatsächlichen Selbstkosten bestehen aus den als Betriebsausgaben im Rahmen der Minderung des buchmäßigen Betriebsvermögens abgezogenen (Gesamt-)Aufwendungen einschließlich der sog. festen Kosten und der Absetzung für Abnutzung in der in Anspruch genommenen Höhe (ausführlich Senatsurteil in BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353). Die Finanzierungskosten sind einzubeziehen (BFH-Urteil vom 18. Februar 1992 VIII R 9/87, BFH/NV 1992, 590). Der durch die betriebsfremde Nutzung "verursachte Aufwand (wird) als entnommen angesehen" (Beschluß in BFHE 151, 523, 534, BStBl II 1988, 348). Stille Reserven bleiben bei der Bezifferung der Nutzungsentnahme außer Betracht (BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8).

6. Die Stornierung von betrieblich gebuchtem Aufwand mittels der Grundsätze über die Nutzungsentnahme ist in Anbetracht der einheitlichen Zuordnung von gemischtgenutzten Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen (vgl. Plückebaum in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. B 113) das steuerrechtliche Korrektiv zur Neutralisierung von privat veranlaßtem Aufwand, der zunächst in der Gewinnermittlung erfaßt ist. Der Sache nach geht es um das allgemeine, u.a. in § 3c EStG und in den "soweit" - Klauseln des § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG enthaltene Prinzip der Nichtabziehbarkeit von Ausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit nichtsteuerbaren oder mit steuerfreien Einnahmen stehen (vgl. von Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 3c Rdnr. B 2 ff.).

Wer ein Wirtschaftsgut einem anderen unentgeltlich überläßt, kann keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehen, wenn und soweit er keinen steuerbaren Tatbestand erfüllt. Dies ist in der Rechtsprechung des BFH insbesondere zur unentgeltlichen Überlassung von Mietwohnungen anerkannt. Die Aufwendungen des Überlassenden dienen dann nicht, wie es § 9 Abs. 1 EStG voraussetzt, der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen. Entsprechendes gilt bei einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung. Wird eine Wohnung verbilligt überlassen, kommt hinsichtlich der auf die überlassene Wohnung entfallenden Aufwendungen eine dem "Einnahmeverzicht" entsprechende Kürzung des Werbungskostenabzugs in Betracht, wenn der Überlassende aus persönlichen, im privaten Bereich liegenden Gründen auf einen erheblichen Teil an sich erzielbarer Mieteinnahmen verzichtet (BFH-Urteil vom 4. Juni 1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839; ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 88/94, BFHE 182, 546, BStBl II 1997, 605, unter 1. a; zuletzt BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, Deutsches Steuerrecht 1997, 2013). Dies hat zur Folge, daß der Überlassende die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen kann, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob der ab 1987 nur für die Überschußeinkunftsart "Vermietung und Verpachtung" geltende § 2l Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Wohneigentumsförderungsgesetzes vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) insofern eine systemwidrige Begünstigung enthält, als er allgemeine Grundsätze zum Werbungskostenabzug nicht nur klarstellend normiert, sondern konstitutiv verändert (zu letzterem BFH- Urteil vom 15. Dezember 1992 IX R 13/90, BFHE 170, 162, BStBl II 1993, 490, unter 3.; kritisch zu § 21 Abs. 2 Satz 2 Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 21 Rdnr. C 47: "willkürverdächtig"). Der Senat sieht in dem Aufteilungsgebot, wie es vor 1987 auch bei der Anwendung der §§ 9, 21 EStG maßgebend war, ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch beim Abzug von Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) anzuwendendes Rechtsprinzip.

7. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 (unter C. I. 3. d) ausgeführt, daß im Falle einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an eine Kapitalgesellschaft letztere das Ergebnis ihres Unternehmens, die Gesellschafter das Ergebnis ihrer Kapitalbeteiligung zu ermitteln und zu versteuern haben. Hierbei ziehen die Gesellschafter die ihnen erwachsenen Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ab, je nachdem, ob sich die Beteiligung in ihrem Betriebs- oder Privatvermögen befindet. Der Gesellschafter kann auch die bei ihm selbst aus Anlaß eines sog. Erfolgsbeitrags entstehenden Aufwendungen abziehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 8/95, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633, unter 2 c).

Hiervon weicht der erkennende Senat mit der vorstehenden Entscheidung nicht ab. Die vorrangige Frage, ob Aufwendungen ihrer Rechtsnatur nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, wird durch den Beschluß in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, nicht berührt. Das auf die Entscheidung des Großen Senat Bezug nehmende BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 45/85 (BFH/NV 1989, 697), das den Fall der unentgeltlichen Überlassung an eine GmbH betrifft, läßt nicht erkennen, daß diese Gestaltung zu einer Verlagerung von Gewinnen auf den gleichfalls an der GmbH beteiligten Bruder des Klägers geführt hätte.

8. Für die vom FA befürwortete weitergehende Korrektur einer "Gewinnverlagerung" nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 29. September 1981 VIII R 8/77 (BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248, unter 4.) sieht der Senat auch in § 42 AO 1977 keine Rechtsgrundlage.

III. Da das FG von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war das angefochtene Urteil aufzuheben.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob zwischen dem Kläger und der GmbH ein am Maßstab des Fremdvergleichs unangemessen niedriges Pachtentgelt vereinbart worden ist. Zwar gibt es nach herrschender Meinung für die Ermittlung des angemessenen Pachtzinses keine allgemeingültigen Formeln (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1965 III 342/61 U, BFHE 82, 1, BStBl III 1965, 248, unter II.; FG München, Beschluß vom 15. Juli 1992 15 V 614/92, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1993, 172, mit umfangreichen Nachweisen der Litaratur; Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl, 1997, Rdnr. D 43 ff.). Ein angemessener Pachtzins ist unter Ausgleich der Interessen von Verpächter und Pächter sowie unter Berücksichtigung der Kapitalverzinsung, der Vergütung für den Werteverzehr und der Vergütung für immaterielle Wirtschaftsgüter --insbesondere den Geschäftswert-- zu ermitteln (vgl. auch BFH-Urteile vom 4. Mai 1977 I R 11/75, BFHE 122, 279, BStBl II 1977, 679; vom 12. November 1986 I R 113/83, BFH/NV 1987, 265; Kaligin, Die Betriebsaufpaltung, 3. Aufl., 1995, S. 63 ff., 156 ff.).

Zu dem Prozentsatz, zu dem der Kläger selbst an der GmbH beteiligt ist (70 v.H.), bedarf es keiner Korrektur.

IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung