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12 K 277/98

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Gesellschafter der Klägerin aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) einen Gewinn aus Gewerbebetrieb erzielten.

Mit ihrem Gesellschaftsvertrag vom 25. April 1972 (ABl. 591) hatten die Gesellschafter der Klägerin vereinbart, dass diese eine Produktionshalle für die ... (künftig: P-GmbH) errichten sollte. Die Klägerin sollte auch alle mit dem Bauwerk zusammenhängenden Aufgaben wahrnehmen. Die Führung der Geschäfte sollte den Gesellschaftern gemeinschaftlich zustehen. Für wichtige Entscheidungen sollte die Mehrheit der Stimmen erforderlich sein. Jeder Gesellschafter sollte eine Stimme haben. Sollte ein Gesellschafter sterben, sollte die Gesellschaft mit dessen Erben fortgeführt werden. Sollten mehrere Erben an die Stelle eines Gesellschafters treten, sollten diese nur eine Stimme haben. Als Gesellschafter waren zunächst beteiligt die Herren

(künftig: CA),

(künftig: DB),

(künftig: BB),

(künftig: AB),

(künftig: CB),

(künftig: AA) und

(künftig: BA).

Herr DB verstarb am 6. Juni 1989. Seinen Anteil an dem Gesellschaftsvermögen erwarben sodann die Herren

BB,

AB,

CB.

Der Klägerin gehörten u.a. die Grundstücke Flurstück Nr. .../10 und Flurstück Nr. .../26. Das Grundstück Flurstück Nr. .../10 (... Straße 4) umfasst eine Grundfläche von 20.807 qm, das Grundstück Flurstück Nr. .../26 (... Straße) eine Grundfläche von 2.860 qm. Der Beklagte stellte den Einheitswert für das Geschäftsgrundstück ... Straße 4 (Flurstück Nr. .../10) im Wege der Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1991 auf 1.322.600 DM fest. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Einheitswertsbescheid vom 7. Dezember 2000.

Die Klägerin schloss am 27. März 1979 mit der P-GmbH einen (neuen) Mietvertrag (ABl. 592 ff.) über "die in der ... Straße erstellten Fabrikations- und Lagerhallen" ab. Die P-GmbH sollte berechtigt sein, "in den Hallen entsprechend des vorgesehenen Betriebes, Maschinen und maschinelle Anlagen aufzustellen und sämtliche Räumlichkeiten wirtschaftlich zu nutzen". Der Mietpreis sollte 27.000 DM monatlich zuzüglich Umsatzsteuer betragen. Sollte sich die "derzeitige Kostenstruktur ... wesentlich verändern", sollte "eine Mietpreisanpassung vorgenommen" werden können. Das Mietverhältnis wurde auf die Dauer von zehn Jahren vereinbart. Es sollte sich um ein Jahr verlängern, wenn nicht sechs Monate vor dem Ende eines Kalenderjahres gekündigt wird. Mit ihrem Schreiben vom 15. Dezember 1981 (ABl. 596) teilte die Klägerin der P-GmbH mit, der Mietpreis erhöhe sich ab Januar 1982 auf 29.000 DM monatlich zuzüglich Umsatzsteuer. Die für das Mietverhältnis bestimmte Dauer von zehn Jahren beginne daher mit dem 1. Januar 1982 "neu zu laufen".

Außerdem hatten CB und eine ... GmbH (künftig: R-GmbH) am 15. Januar 1988 schriftlich Folgendes erklärt:

1. Durch Zusatzvereinbarung zum Geschäftsführervertrag zwischen der ... (R-GmbH) und Herrn ... (CB) vom 15. Januar 1988 wurden die Erfindungen und Entwicklungen, die Herr ... (CB) in Ausübung seiner Geschäftsführertätigkeit macht, dem Arbeitnehmer-Erfindungsgesetz ... unterstellt.

Herr ... (CB) hat in den vergangenen Jahren die ... Technik "..." entwickelt und die folgenden Schutzrechte angemeldet: ...

Die ... (künftig: B-GmbH) hat mit der R-GmbH eine Vereinbarung geschlossen, wonach sie diese Erfindungen uneingeschränkt nutzen kann; Herr ... (CB) stimmt dem zu.

2. Die ... (B-GmbH) vergütet Herrn ... (CB) seine Leistung durch eine Lizenz in folgender Höhe:

a) Soweit die ... (B-GmbH) ... herstellt oder ... herstellen lässt, wird sie Herrn ... (CB) folgende Lizenz bezahlen:

Nettoumsatzerlöse pro Geschäftsjahr Lizenz

0 - 2,5 Mio. DM 24.000 DM pauschal

2,5 - 5,0 Mio. DM 1,5%

5,0 - 7,5 Mio. DM 1,2%

7,5 - 10,0 Mio. DM 1,0%

10,0 - 15,0 Mio. DM 0,9%

15,0 - 20,0 Mio. DM 0,8%

20,0 - 25,0 Mio. DM 0,7%

25,0 - 30,0 Mio. DM 0,6%

über 30,0 Mio. DM 0,5%

...

b) Soweit die ... (B-GmbH) ihrerseits eine Unterlizenz vergibt, erhält Herr ... (CB) 40% dieser Unterlizenzeinnahmen der ... (B-GmbH)...

... 4.

Herrn ... (CB) ist der Lizenzvertrag zwischen der ... (R-GmbH) und der ... (B-GmbH) bekannt. Änderungen dieses Lizenzvertrags bedürfen der Zustimmung durch Herrn ... (CB).

... 9.

Sollten seitens Herrn ... (CB) oder ... der ... (B-GmbH) Verbesserungen an den angemeldeten Schutzrechten herausgefunden werden, so sollen diese ... mit unter diesen Vertrag fallen, ohne dass deshalb neue Abmachungen zu treffen sind...

... Dieser Vertrag gilt, solange der Vertrag zwischen der ... (R-GmbH) und der ... (B-GmbH) Gültigkeit hat."

Mit dem vorstehend erwähnten Vertrag hatten die R-GmbH und die B-GmbH vereinbart, die Lizenzgebühren, die die B-GmbH an die R-GmbH zu bezahlen hatte, wie folgt zu ermitteln:

"Nettoumsatzerlöse pro Geschäftsjahr" vom Hundert

0 - 2,5 Mio. DM 1,3

2,5 - 5,0 Mio. DM 2,5

5,0 - 7,5 Mio. DM 2,25

7,5 - 10,0 Mio. DM 2,0

10,0 - 15,0 Mio. DM 1,8

15,0 - 20,0 Mio. DM 1,6

20,0 - 25,0 Mio. DM 1,4

25,0 - 30,0 Mio. DM 1,2

über 30,0 Mio. DM 1,0

Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Erklärungen, die CB und die R-GmbH am 15. Januar 1988 abgegeben hatten, sowie auf den vorstehend bezeichneten Vertrag, den die R-GmbH und die B-GmbH miteinander vereinbart hatten.

Mit den am 31. August 1987 notariell beurkundeten Erklärungen (Anlage 9 zu dem Schriftsatz vom 8. Juni 2006) der P-GmbH und der ... (künftig: C), wurde zunächst festgestellt, dass das Stammkapital der P-GmbH bislang 500.000 DM betrug und die auf diesen Betrag zu leistenden Stammeinlagen die Herren

DB

BB,

AB,

CB,

CA,

a.A. und

BA

übernommen hatten. Sodann wurde bestimmt, dass die P-GmbH ihr Stammkapital um den Betrag von 166.000 DM erhöhen und C die auf das erhöhte Kapital zu leistenden Stammeinlage von 166.000 DM übernehmen sollte. Außerdem sollte die C "ein Agio" von insgesamt 4.334.000 DM bezahlen. Auch sollte die C mit ihrem Beitritt der P-GmbH ein "Gesellschafterdarlehen" von 500.000 DM gewähren. Zugleich wurde im Einzelnen vereinbart, wie das Agio "angepasst" werden sollte, wenn für die Geschäftsjahre 1987 und 1988 das Jahresergebnis von den erwarteten Beträgen abweichen sollte. Außerdem sollte das Agio in Höhe des Teilbetrags von 324.000 DM "mit einem jederzeit auszuübenden Rückforderungsrecht ... (der C) ausgestattet" sein. Insoweit wurde der C allerdings das Recht eingeräumt, eine Kapitalerhöhung zu verlangen und die auf den Betrag von 324.000 DM zu leistende Stammeinlage "zum Nominalwert" zu übernehmen. Ferner verpflichteten sich die sog. Altgesellschafter, einer Satzungsänderung zuzustimmen, nach der auch die von C gehaltenen Geschäftsanteile ein "volles Stimmrecht" vermitteln würden.

Hinsichtlich der zukünftigen "Geschäftspolitik" waren sich die "Altgesellschafter und (die) Geschäftsführung der ... (P-GmbH) ... darin einig, zur Verbesserung der Marktposition ... (der P-GmbH) weitere Unternehmen mit gleichem oder ähnlichem Geschäftsgegenstand erwerben zu wollen". Die "Altgesellschafter als Gruppe und (die) Geschäftsführung der ... (P-GmbH) einerseits sowie ... (C) andererseits bevollmächtig(t)en sich daher wechselseitig, entsprechende Investitionen für ... (die P-GmbH) zu tätigen". Sie wollten sich "hierbei gegenseitig konsultieren..."

Weiter wurde vereinbart, dass ein Beirat geschaffen werde, der aus drei Personen bestehen sollte. Die Altgesellschafter und C sollten jeweils ein Mitglied benennen. Diese Mitglieder des Beirats sollten sodann einen unabhängigen Dritten zu ihrem Vorsitzenden wählen.

Schließlich hatten die Gesellschafter der Klägerin ihr Grundstück weiterhin der P-GmbH zu überlassen, das diese bereits als Betriebsgrundstück nutzte. Die "materiellen Bedingungen des (als Anlage 6) beigefügten Mietvertrags ... (sollten) nicht ohne Zustimmung ... (der C) verändert werden" können. Die C verpflichtete sich allerdings, diese "nicht zu versagen, wenn und soweit die Änderung dann eingetretenen Marktverhältnissen Rechnung trägt".

Sodann, noch am 31. August 1987, führte die P-GmbH eine (außerordentliche) Gesellschafterversammlung durch. Dabei fasste die Gesellschafterversammlung den folgenden Beschluss (Anlage 10 zu dem Schriftsatz vom 8. Juni 2006):

"1. Das Stammkapital der Gesellschaft wird ... um 166.000 DM auf 666.000 DM ... erhöht.

2. Die neue Stammeinlage wird mit einem Agio von 4.334.000 DM ausgegeben und ist in Geld zu erbringen.

3. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage wird zugelassen die ... (C).

... 6.

Im Übrigen wird der ... Gesellschaftervertrag ..., wie aus der Anlage ... ersichtlich, neu gefasst..."

§ 2 des Gesellschaftsvertrags der P-GmbH - in der Fassung der am 31. August 1987 notariell beurkundeten Erklärungen - wiederum bestimmte zum Gegenstand des Unternehmens der Gesellschaft "die Produktion und ... (den) Vertrieb von ... Erzeugnissen - insbesondere aus ... - und von für diese Zwecke geeignete Aggregaten sowie alle den Gesellschaftszweck fördernden Maßnahmen und Handlungen". Ihr Stammkapital betrug jetzt 666.000 DM (§ 6 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). § 6 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags bestimmte den Betrag der Stammeinlagen

für vier Geschäftsanteile mit je 75.000 DM,

für zwei weitere Geschäftsanteile mit je 70.000 DM und

für einen Geschäftsanteil mit 60.000 DM sowie

für einen weiteren Geschäftsanteil mit 166.000 DM.

Nach § 11 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags hatte die Gesellschafterversammlung u.a. über die Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern zu beschließen. Nach § 11 Abs. 2 sollten die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit fünf Sechsteln der Stimmen der anwesenden oder vertretenen Gesellschafter getroffen werden, wenn das Gesetz eine qualifizierte Mehrheit erfordert, im Übrigen mit einfacher Mehrheit. Jede hundert DM eines Geschäftsanteils sollten eine Stimme gewähren. Abweichend hiervon sollte die Stammeinlage von 166.000 DM nur insgesamt 1.200 Stimmen vermitteln.

§ 8 des Gesellschaftsvertrags bestimmte, dass die Gesellschaft einen Beirat mit drei Mitgliedern haben könne. Auf diesen sollten die Vorschriften des Aktiengesetzes allerdings nicht entsprechend anzuwenden sein. Der Beirat sollte nur beschlussfähig sein, wenn mindestens zwei Drittel seiner Mitglieder "an der Beschlussfassung teilnehmen". Nach § 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags bedurften der Zustimmung des Beirats die folgenden Geschäfte der Geschäftsführer:

1. die "Feststellung des Jahresbudgets (Planung) mit Umsatz-, Personal-, Ergebnis-, Investitions- und Finanzplan;

2. wesentliche Änderungen des Gegenstandes, der Produktion und des Vertriebes des Unternehmens;

3. die Verlegung des Sitzes oder von Betriebsstätten, die Veräußerung, Belastung, Vermietung, Verpachtung oder die Stilllegung von Betrieben oder Betriebsteilen;

4. soweit nicht bereits bei der Feststellung des Jahresbudgets unter Ziff. 1 verabschiedet:

a) Neugründungen;

b) Errichtung und Aufgabe von Zweigniederlassungen;

c) Beteiligung an anderen Unternehmen sowie der Erwerb und die Veräußerung von Anteilsrechten an anderen Unternehmen, soweit es sich nicht um rein kapitalmäßige Börsenbeteiligungen handelt;

d) Erwerb und Veräußerung von Wirtschaftsgütern des beweglichen Anlagevermögens, soweit der Wert im Einzelfall 200.000 DM übersteigt;

e) Erwerb, Veräußerung, Bebauung und Belastung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten;

f) Kreditaufnahmen, soweit der einzelne Kredit 500.000 DM oder im Geschäftsjahr insgesamt 1 Mio. DM übersteigt, Gewährung von Darlehen außerhalb des normalen Geschäftsbetriebes;

g) Abschluss und Änderung von Pacht-, Miet-, Lizenz- oder ähnlichen, ein Dauerschuldverhältnis begründenden Verträgen mit einer Laufzeit von mehr als fünf Jahren und/oder einer Jahresverpflichtung der Gesellschaft von mehr als 200.000 DM oder einer Gesamtverpflichtung von mehr als 500.000 DM;

h) Eingehung von Wechselverbindlichkeiten, Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen oder Schuldübernahmen außerhalb des laufenden Geschäftsbetriebes;

i) Erteilung von Einzelprokuren und Generalhandlungsvollmachten;

j) Erteilung von Beratungsaufträgen, soweit das Honorar im Einzelfall oder pro Jahr 100.000 DM übersteigt;

k) alle Maßnahmen, die zu einer Überschreitung des Jahresbudgets von mehr als 20 v. H. führen;

l) ansonsten alle Maßnahmen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb des Handels- und Industriegewerbes hinausgehen."

Sodann bestimmte § 9 des Gesellschaftsvertrags Folgendes:

"Der Beirat kann im Rahmen einer Geschäftsordnung für die Geschäftsführung weitere Zustimmungserfordernisse vorsehen und die vorstehend wiedergegebenen Zustimmungserfordernisse ändern.

Dem Beirat obliegt daneben die Feststellung des Jahresabschlusses.

Der Beirat entscheidet in den Fällen der Ziffern 2, 3, 4a, 4b, 4c, 4e, 4h, 4j sowie bei der Festsetzung seiner Geschäftsordnung und der Festlegung oder Änderung der Zustimmungserfordernisse einstimmig, ansonsten mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen".

Am 4. Juli 1988 fasste die Gesellschafterversammlung der P-GmbH "im Hinblick auf das von der ... (C) geleistete Agio und die ihr eingeräumte Option auf Erwerb weiterer Geschäftsanteile ... im ... Nominalwert 324.000 DM" den folgenden Beschluss:

"Die Stammeinlage der ... (C) im Nominalbetrag von 166.000 DM nimmt an Gewinn und an Gewinnausschüttungen ... mit 49 v. H. teil. Dies gilt bis zur Ausübung der der ... (C) ... eingeräumten Option auf Erwerb eines weiteren, durch Kapitalerhöhung zu schaffenden Geschäftsanteiles über nominal von 324.000 DM."

Von den Gesellschaftern der Klägerin hatten die Herren

CB,

AB,

BB,

a.A. und

BA

auch Geschäftsanteile an der B-GmbH erworben. Abschn. 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der B-GmbH vom 2. November 1988 bestimmte zum Gegenstand des Unternehmens der Gesellschaft "die Entwicklung, Herstellung und ... (den) Vertrieb von ... technischen Anlagen, insbesondere von ... der Marke ...". Ein Geschäftsanteil oder der Teil eines Geschäftsanteils konnte ohne die Zustimmung der Gesellschafterversammlung nur an einen anderen Gesellschafter abgetreten werden (Abschn. 7 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags). Im Übrigen bedurfte die Abtretung der Zustimmung, die wiederum einen Beschluss der Gesellschafterversammlung erforderte, der mit zwei Dritteln der abgegebenen Stimmen zu fassen war (Abschn. 7 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags). Abschn. 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags räumte den übrigen Gesellschaftern ein Vorkaufsrecht ein, wenn einer von ihnen einen Geschäftsanteil oder einen Teil des Geschäftsanteils an eine Person veräußern sollte, die bislang nicht Gesellschafter der B-GmbH war. Soweit sich die Gesellschafter nicht anderweitig einigen sollten, sollte der ausscheidende Gesellschafter abgefunden werden (Abschn. 10 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags). In diesem Fall sollte die zu entrichtende Vergütung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren ermittelt werden (Abschn. 10 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags).

Die Gesellschafterversammlung der B-GmbH beschloss ebenfalls am 2. November 1988 das Stammkapital der Gesellschaft um 500.000 DM auf 1 Mio. DM zu erhöhen. Zur Übernahme der auf das erhöhte Kapital zu leistenden Stammeinlagen wurden neben den bisherigen Gesellschaftern auch die Herren

Prof. Dr. ... (WH) mit einer Stammeinlage von 55.000 DM und

Dr. ... (CM) mit einer Stammeinlage von 75.000 DM

zugelassen. Mit weiteren am 2. November 1988 notariell beurkundeten Erklärungen über einen "Geschäftsanteils-Veräußerungsvertrag" vereinbarten WH und CM sowie die Herren

CB,

AB,

BB,

a.A. und

BA

Folgendes:

"Von ... (den) Geschäftsanteilen (an der B-GmbH) werden ... Teilgeschäftsanteile verkauft:

1. an ... (WH)

a) von ... (CB) ein Teilgeschäftsanteil von ... 30.000 DM

um den Kaufpreis 210.000 DM;

b) von ... (AB) ein Teilgeschäftsanteil von ... 25.000 DM

um den Kaufpreis 175.000 DM;

1. an ... (CM)

a) von ... (BB) ein Teilgeschäftsanteil von ... 25.000 DM

um den Kaufpreis 175.000 DM;

b) von ... (AA) ein Teilgeschäftsanteil von ... 25.000 DM

um den Kaufpreis 175.000 DM;

c) von ... (BA) ein Teilgeschäftsanteil von ... 25.000 DM

um den Kaufpreis 175.000 DM.

... Zum Vollzug ... übertragen hiermit die Verkäufer die ... Teilgeschäftsanteile auf die Käufer... Letztere nehmen die Abtretung an..."

Mit am 3. Dezember 1991 notariell beurkundeten Erklärungen über "die Aufteilung, den Verkauf und die Abtretung von Geschäftsanteilen" an der B-GmbH vereinbarten WH und die Herren

AB,

BB,

CB,

a.A. und

BA

Folgendes:

"...2.

Der Geschäftsanteil von ... (WH) von 75.000 DM ... wird in fünf Geschäftsanteile ... (wie folgt) aufgeteilt:

- zwei Geschäftsanteile je 9.000 DM 18.000 DM,

- ein Geschäftsanteil 7.000 DM

- ein Geschäftsanteil 31.000 DM

- ein Geschäftsanteil 19.000 DM.

5. ... (WH) verkauft und überträgt seine Geschäftsanteile auf folgende Gesellschafter:

- ... (CB)... 75.000 DM

... 7.000 DM

- ... (AB)... 55.000 DM

... 9.000 DM

- ... (BB)... 55.000 DM

... 9.000 DM

- ... (AA)... 33.000 DM

... 31.000 DM

- ... (BA) 45.000 DM

19.000 DM

Diese nehmen die Übertragung an...

6. Als Gegenleistung für die Abtretung der Geschäftsanteile und des Darlehens haben die Erwerber ... einen Kaufpreis von 16.900 DM zu entrichten..."

Ebenfalls am 3. Dezember 1991 unterzeichnete AB "zugleich Bevollmächtigter für"

BB,

CB,

a.A. und

BA

einen "Besserungsschein". Danach verpflichteten sich diese unter Bezugnahme auf die notariell am 3. Dezember 1991 beurkundeten Erklärungen über "die Aufteilung, den Verkauf und die Abtretung von Geschäftsanteilen" an der B-GmbH im Wert von "nominal" 338.000 DM, an WH noch einen Betrag von insgesamt 321.100 DM zu bezahlen. Dies sollte "jedoch davon abhängig (sein), dass die bis Ende 1991 entstandenen ... Verluste der Gesellschaft innerhalb des Zeitraums 1992 bis 2000 durch Jahresüberschüsse im bisherigen Geschäftsbereich ausgeglichen ... (seien). ... Bis dahin ... (sollten) keine Ausschüttungen oder Entnahmen zulässig" sein.

Außerdem verpflichteten sich die "Altgesellschafter" mit einem handschriftlichen "Entwurf" vom 15. Dezember 1991, geändert am 26. August 1992, an WH den Betrag von 321.100 DM zuzüglich eines weiteren Betrags von 500.000 DM "nach den folgenden Regelungen zu bezahlen:

Sind die bis Ende 1991 entstandenen ... Verluste der ... (B-GmbH) innerhalb des Zeitraums 1992 bis 2000 durch Jahresüberschüsse im bisherigen Geschäftsbereich ausgeglichen, dann erhält ... (WH) im obigen Zeitraum 10 v. H. der an die Erwerber ... von ... (der B-GmbH) vorgenommenen Auszahlungen bis der ... Betrag von (insgesamt) 821.100 DM erreicht ist. Die Erwerber ... verpflichten sich, für eine Ausschüttung zu stimmen, wenn die gesetzlichen und statuarischen Voraussetzungen gegeben sind... Kommt die ... (WH) eingeräumte Option zum Tragen, erlischt dieser Besserungsschein. Die bis dahin geleisteten Zahlungen sind nicht zurückzuzahlen."

Bereits am 2. Dezember 1991 hatten die Herren

BB,

AB,

CB,

a.A. und

BA

ein Schreiben unterzeichnet, mit dem diese erklärten, sie seien "bereit, ... (WH) eine Option zum Erwerb von drei Prozent insgesamt (der) Geschäftsanteile an der ... (P-GmbH) zu einem Preis von einer Million zu geben". Allerdings sollte "die Erfüllung dieser Option ... (voraussetzen), dass zum Zeitpunkt des beabsichtigten Erwerbs die Gesellschafterversammlung satzungsgemäß dem Erwerb zustimmt". Auch sollte "die Option bis spätestens 31. 12. 1996 auszuüben" sein.

Mit von dem Notariat -Z- am 18. Dezember 1991 beurkundeten Erklärungen über "die Aufteilung, den Verkauf und die Abtretung von Geschäftsanteilen" an der P-GmbH trafen die C und die Herren

AB,

BB,

CB,

CA,

a.A. und

BA

u.a. eine Vereinbarung, die Folgendes bestimmt:

"...

2. Der Geschäftsanteil von 166.000 DM wird in fünf Geschäftsanteile von je 33.200 DM aufgeteilt.

3. ...

(C) verkauft und überträgt ihre Geschäftsanteile auf folgende Gesellschafter:

- (AB),

- (BB),

- (CB),

- (AA) und

- (BA)

Diese kaufen die Teilgeschäftsanteile und nehmen die Übertragung an.

... (CA) stimmt diesem Verkauf ausdrücklich zu...

4. Gleichzeitig verkauft ... (C) ihren Darlehensanspruch gegen ... (die P-GmbH) in Höhe von 500.000 DM an die Erwerber ... und tritt ... (diesen Anspruch an diese) ab...

5. Als Gegenleistung für die Abtretung der Geschäftsanteile und des Darlehens zahlen die Erwerber ... 7.100.000 DM. Der Betrag setzt sich zusammen aus einem Kaufpreis für die Anteile mit 6.260.000 DM, einer Entschädigung für Dividenden 1990/91 mit 340.000 DM und 500.000 DM für den Darlehensanspruch. Da ... die Kaufabwicklung erst Ende 1991 möglich ist, zahlen die Erwerber für den Zeitraum 01.08. bis 31.12.1991 9,2 v. H. Zinsen (insgesamt 272.000 DM)."

Das Darlehen über den Betrag von 500.000 DM tilgte die P-GmbH - nach den Angaben der Klägerin - noch im Laufe des Jahres 1991. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Schriftsatz der Klägerin vom 8. Juni 2006 zu 1. h.

Bereits mit von dem Notariat -Y- am 6. Dezember 1991 beurkundeter "Beitrittsvereinbarung" (Anlage 20 zu dem Schriftsatz vom 8. Juni 2006 bzw. Stehordner Dokumente) hatten die P-GmbH und ihre Gesellschafter einerseits und der ... (künftig: D) andererseits bestimmt, dass die Gesellschafterversammlung der P-GmbH den folgenden Beschluss fasst:

"II. ...

1. Das Stammkapital ... wird von 666.000 DM um 328.000 DM (erhöht) auf 994.000 DM...

2. Die neue Stammeinlage wird mit einem Agio von 9.672.000 DM ausgegeben...

3. Zur Übernahme wird zugelassen die ... D..."

Die Übernahme der Stammeinlage sollte allerdings u.a. davon abhängig sein, dass

die Geschäftsanteile erworben werden, die der C gehörten, und

die P-GmbH - zu einem Preis von höchstens 7,5 Mio. DM - alle Geschäftsanteile an der B-GmbH erwirbt.

Auch sollten "die Altgesellschafter ... sicherstellen, dass alle Verfahren und Anwendungen, die ... (die P-GmbH) ... oder ihre Tochtergesellschaften für ihren Geschäftsbetrieb ... oder dessen Weiterentwicklung benötigen und für die die Altgesellschafter ... Schutzrechte halten oder für die im Namen der Altgesellschafter ... Schutzrechte angemeldet sind, von ... (der P-GmbH) ... oder deren Tochtergesellschaften uneingeschränkt ... genutzt werden, soweit dem von den Altgesellschaftern unbeeinflussbare Rechte Dritter nicht entgegenstehen. Zwischen allen Beteiligten besteht Einvernehmen, dass, soweit über solche Nutzungsrechte Vereinbarungen geschlossen werden, Nutzungsrechtsentgelte nur vereinbart werden, ... soweit dies aus rechtlichen ... oder steuerlichen Gründen erforderlich ist. Solche Nutzungsrechtsentgelte werden entsprechend der Anlage 8 am Umsatz orientiert und gestaffelt, allerdings ist jeweils ein Höchstbetrag vorzusehen, im Falle des Vertrages zwischen der ... (künftig: R-GmbH) und der ... (B-GmbH) sowie zwischen der ... (B-GmbH) und ... (CB) von maximal 300.000 DM p.a." (Abschn. IV.1. der am 6. Dezember 1991 beurkundeten Erklärungen i.V.m. den als Anlage hierzu beigefügten Verträgen vom 31. Dezember 1987).

Zugleich wurde im Einzelnen vereinbart, wie "die Beteiligungsverhältnisse ... neu geordnet" werden sollten, wenn "die Entwicklung der ... (P-GmbH) und ihrer Tochtergesellschaften von der im Businessplan für die Jahre 1991 bis 1995 aufgezeigten Entwicklung abweichen" sollte (Abschn. III. der am 6. Dezember 1991 beurkundeten Erklärungen i.V.m. der Anlage 6 hierzu).

Mit ihren am 1. Dezember 1991 notariell beurkundeten Erklärungen über "den Verkauf und die Abtretung von Geschäftsanteilen" an der B-GmbH (Anlage 20 zu dem Schriftsatz vom 8. Juni 2006) vereinbarten die Herren

AB,

BB,

CB,

a.A. und

BA

als "Veräußerer" und die P-GmbH als "Erwerberin" Folgendes:

...

2. Die Veräußerer verkaufen und übertragen folgende Geschäftsanteile ... (an die P-GmbH)

- ... (AB) ... 70.000 DM

.0.000 DM

42.000 DM

- ... (BB)... 70.000 DM

70.000 DM

42.000 DM

- ... (CB)... 90.000 DM

90.000 DM

54.000 DM

- ... (AA)... 70.000 DM

70.000 DM

42.000 DM

- ... (BA) ... 70.000 DM

70.000 DM

42.000 DM

Diese nimmt die Übertragungen an...

3. Als Gegenleistung für den Verkauf und die Abtretung der Geschäftsanteile zahlt die Erwerberin insgesamt 5.500.000 DM..."

Mit weiteren am 23. Juli 1992 notariell beurkundeten Erklärungen über "den Verkauf und die Abtretung von Geschäftsanteilen" an der B-GmbH (Anlage 21 zu dem Schriftsatz vom 8. Juni 2006) vereinbarten die Herren

AB,

BB,

CB,

a.A. und

BA

als "Veräußerer" und die P-GmbH als "Erwerberin" Folgendes:

2. Die Veräußerer verkaufen und übertragen folgende Geschäftsanteile ... (an die P-GmbH)

- ... (AB)... 55.000 DM

... 9.000 DM

- ... (BB)... 55.000 DM

... 9.000 DM

- ... (CB)... 75.000 DM

... 7.000 DM

-... (AA)... 33.000 DM

... 31.000 DM

- ... (BA) ... 45.000 DM

... 19.000 DM

Diese nimmt die Übertragungen an...

3. Als Gegenleistung für den Verkauf und die Abtretung der Geschäftsanteile zahlt die Erwerberin insgesamt 1.900.000 DM..."

Mit ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1991 setzte die Klägerin einen Jahresüberschuss von 35.743,07 DM an, den sie mit ihrer Gewerbesteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1991 (Streitjahr) auch als Gewinn aus Gewerbebetrieb berücksichtigte. Mit dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr vom 27. Januar 1993 setzte der Beklagte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) - auf 4.871 DM fest.

Der Beklagte führte bei der Klägerin im Laufe des Jahres 1993 eine Außenprüfung durch, die auch die Gewerbesteuer für das Streitjahr umfasste. Der Prüfer stellte unter anderem fest, dass die P-GmbH von den Gesellschaftern der Klägerin am 20. Dezember 1991 zunächst 74 vom Hundert und am 23. Juli 1992 die verbliebenen 26 vom Hundert der Geschäftsanteile an der B-GmbH erworben habe. Ferner sei der Kaufpreis zwar mit insgesamt 7,5 Mio. DM bestimmt worden. Als angemessen habe aber nur ein Betrag in Höhe von 65.000 DM angesehen werden können. Diesen Betrag leitete er aus dem Kaufpreis ab, der nach Nr. 4 der am 3. Dezember 1991 notariell beurkundeten Erklärungen für den Erwerb der Anteile an der B-GmbH als Kaufpreis an WH zu zahlen war. Der Kaufpreis lasse auf einen Wert von 5 vom Hundert des für die Stammeinlagen der B-GmbH bestimmten Betrags schließen.

Hieraus folgerte der Prüfer, in Wirklichkeit hätten die Gesellschafter der Klägerin von der D ein Entgelt in Höhe von 7,5 Mio. DM dafür erhalten, dass sie dieser ein Recht auf den Bezug der Geschäftsanteile der P-GmbH eingeräumt hätten. Von diesem Betrag zog der Prüfer den Wert der Anteile der B-GmbH ab, die die P-GmbH erworben und den er bereits mit 65.000 DM geschätzt hatte. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf Tz. 1.08 des Berichts des Prüfers vom 15. Oktober 1997 unter Buchst. d, e.

Der Beklagte folgte dem Bericht und setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr auf 325.760 DM fest. Zugleich hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf (Bescheid in der Gewerbesteuerakte ohne Datum). Mit der Einspruchsentscheidung vom 27. August 1998 berücksichtigte der Beklagte die Zinsen, die die Klägerin an die C bezahlt hatte, in Höhe von insgesamt 270.228 DM noch als weitere Betriebsausgaben. Im Übrigen blieb der Einspruch erfolglos.

Außerdem hatte der Beklagte den gemeinen Wert der Anteile an der P-GmbH für je 100 DM des Stammkapitals zum 31. Dezember 1991 mit 3.361 DM festgestellt. Ferner hatte er den gemeinen Wert der Anteile an der B-GmbH für je 100 DM des Stammkapitals zum 31. Dezember 1990 mit null DM und zum 31. Dezember 1991 mit 5 DM festgestellt. Insoweit wird Bezug genommen auf die in den Akten über die Anteilsbewertung (Stuttgarter Verfahren) befindlichen Feststellungsbescheide betreffend die P-GmbH vom 4. Dezember 1997 und betreffend die B-GmbH (ohne Datum).

Die vorliegende Klage wendet sich gegen den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 1998. Die Klägerin tritt der Ansicht des Beklagten entgegen, die P-GmbH habe das Agio, das die D zum Ausgleich des Werts der stillen Reserven gezahlt habe, an die Gesellschafter der Klägerin ausgekehrt, indem sie die Geschäftsanteile an der B-GmbH zu einem weit überteuerten Preis erworben habe.

Hierzu trägt sie im Wesentlichen vor, die P-GmbH habe vor allem ... Stoffe hergestellt und dabei ... verwendet. Nachdem dieser Rohstoff in der Öffentlichkeit wegen seiner Umweltschädlichkeit in Misskredit geraten war und seine Verwendung habe verboten werden sollen, habe die C den Entschluss gefasst, aus der P-GmbH als Gesellschafter wieder auszuscheiden. Daher habe die P-GmbH neue Gesellschafter mit Hilfe der zukunftsweisenden ... Technik, über die die B-GmbH damals bereits verfügt habe, gewinnen wollen. Deshalb habe die P-GmbH schließlich sämtliche Geschäftsanteile an der B-GmbH erwerben sollen.

Weiter trägt sie vor, zwar hätte der Gewinn, den die P-GmbH mit ihrem operativen Geschäft erzielt habe,

für das Geschäftsjahr lediglich

1987 112.837 DM

1988 600.957 DM

1989 420.252 DM

1990 ./. 20.000 DM

1991 554.673 DM

1992 1.530.267 DM

1993 1.398.943 DM

1994 1.772.572 DM

1995 22.844 DM

1996 542.867 DM

1997 1.668.750 DM

1998 917.190 DM

1999 3.391.719 DM

2000 2.770.267 DM

2001 1.977.840 DM

und damit für den Zeitraum der Jahre 1987 bis 1996 insgesamt über 6,9 Mio. DM sowie für den Zeitraum der Jahre 1987 bis 2001 knapp 17,7 Mio. DM betragen (Anlage zu der Niederschrift über den Termin am 24. März 2006, ABl. 696). Auch habe die B-GmbH aus ihrem operativen Geschäft nur Verluste für das Geschäftsjahr in Höhe von

1987 158.954 DM

1988 1.241.020 DM

1989 957.865 DM

1990 794.656 DM

1991 747.233 DM

1992 704.233 DM

1993 1.033.321 DM

1994 1.775.403 DM

1995 1.731.405 DM

1996 1.304.642 DM

1997 1.001.694 DM

1998 936.587 DM

1999 796.949 DM

2000 715.747 DM

2001 755.369 DM

und damit für den Zeitraum der Jahre 1987 bis 1996 in Höhe von insgesamt fast 10,5 Mio. DM sowie für den Zeitraum der Jahre 1987 bis 2001 von über 14,6 Mio. DM erzielt (Anlage zu der Niederschrift über den Termin am 24. März 2006, ABl. 698).

Bei dem Kaufpreis für die Geschäftsanteile an der P-GmbH sei jedoch vor allem berücksichtigt worden, dass bereits damals für das Geschäftsjahr 1995 ein Gewinn (vor Steuern) für die

B-GmbH in Höhe von über 10 Mio. DM und

GmbH in Höhe von über 5 Mio. DM

zu erwarten gewesen sei (ABl. 38). Grundlage für die Verhandlungen mit der D über deren Eintritt in die P-GmbH als Gesellschafter sei ein handschriftlicher - dem Gericht vorgelegter - Vermerk vom 26. September 1991 (ABl. 322, 343) gewesen, nach dem die Gesellschafter zunächst von einem Unternehmenswert der B-GmbH von 8,6 Mio. DM ausgegangen seien.

Einen Hinweis auf den Unternehmenswert der P-GmbH und der B-GmbH würde das als Anlage 4 (ABl. 788) zu dem Schriftsatz vom 23. Mai 2006 vorgelegte Bl. 4 des Vermerks der D vom 8. Oktober 1991 (Anlagenband 1a) bieten. Danach habe die D den gemeinsamen Unternehmenswert - für die Zeit unmittelbar nach Zufluss des Betrags von 10 Mio. DM und nach Abfluss des Betrags von 7,5 Mio. DM - mit rund 30,3 Mio. DM, den der P-GmbH mit 15,8 Mio. DM und den der B-GmbH mit 14,5 Mio. DM angenommen. Der gemeinsame Unternehmenswert von rund 30,3 Mio. DM wiederum würde den Betrag von 10 Mio. DM erklären, den die D für den Erwerb der Geschäftsanteile an der P-GmbH aufgewendet habe.

Der für die P-GmbH angesetzte Unternehmenswert von 15,8 Mio. DM habe sich aus einem angenommenen Gewinn vor Abzug der Körperschaftsteuer von rund 1,9 Mio. DM und einem Zinsfuß von 12 vom Hundert errechnet. Damit habe der Unternehmenswert der P-GmbH unmittelbar vor dem Zufluss des Betrags von 10 Mio. DM und vor Abfluss des Betrags von 7,5 Mio. DM rund 13,3 Mio. DM betragen. Der Unternehmenswert der P-GmbH von rund 13,3 Mio. DM sei ferner von dem Unternehmenswert abgeleitet worden, den ein - als Anlage 8 zu dem Schriftsatz vom 8. Juni 2006 vorgelegtes - Gutachten (ohne Datum) des Diplomkaufmanns ... im Jahre 1987 mit 9 Mio. ermittelt gehabt habe.

Ferner würde der Betrag von 13,3 Mio. DM von dem Wert, der sich aus dem Betrag errechnen lasse, den ihre Gesellschafter für den Erwerb der Geschäftsanteile an die C gezahlt hätten, nur um 0,3 Mio. DM abweichen. Zu der Frage, ob die D die notariell am 31. August 1987 beurkundeten Erklärungen der P-GmbH und der C gekannt habe, trägt die Klägerin allerdings vor, die D oder deren Prüfer seien von dem Inhalt dieser Erklärungen nie unterrichtet worden.

Ausgehend von einem Unternehmenswert der P-GmbH von rund 13,3 Mio. DM hätten die Geschäftsanteile an der P-GmbH, die die D erworben habe, jedoch lediglich einen Wert von rund 4,2 Mio. DM ausgemacht. Tatsächlich habe die D aber einen Betrag von 10 Mio. DM aufgewendet. Die D habe nämlich den gemeinsamen Unternehmenswert der P-GmbH und der B-GmbH ausgehend von deren Ertragsaussichten bereits für das Wirtschaftsjahr 1995 auf über 81,6 Mio. DM geschätzt. Dies zeige ein handschriftlicher Vermerk der D (ohne Angabe von Verfasser oder Datum, ABl. 489). Der für die P-GmbH angesetzte Unternehmenswert von rund 13,3 Mio. DM wiederum würde bestätigen, dass der Unternehmenswert der B-GmbH tatsächlich 14,5 Mio. DM betragen habe.

Dieser Wert lasse sich schon aus dem Wert der Schutzrechte ableiten, über die die B-GmbH verfügen würde. Ausweislich der als Anlage 7 vorgelegten Stellungnahme des Patentanwalts Dr. ... vom 27. April 2006 nebst Anlage (ABl. 792 ff.) habe deren Wert im Jahre 1991 einen Betrag von insgesamt 18,6 Mio. DM ausgemacht. Dagegen würde der Beklagte Abschn. IV.1. der am 6. Dezember 1991 beurkundeten Erklärungen übersehen, wenn er - unter Bezugnahme auf Verträge vom 31. Dezember 1987 - die Ansicht vertrete, die B-GmbH sei weitgehend von ihrem Gesellschafter CB abhängig, da sie insoweit nur dessen Lizenzen nutzen würde. Dabei sei die Frage, ob die in der Anlage zu der Stellungnahme vom 27. April 2006 wiedergegebenen Rechte auch schon in den Verträgen vom 31. Dezember 1987 aufgeführt gewesen seien, zu bejahen.

Der Unternehmenswert der B-GmbH sei allerdings vor allem von den Ertragsaussichten beeinflusst worden, die die damals schon von dem Gesellschafter AB, einem äußerst sachkundigem Fachmann, als zukunftsweisend erkannten ... Technik versprochen habe. Auch hätten die zuständigen Bundesministerien bereits seit dem Jahre 1987 an dem Referentenentwurf einer Verordnung zur Änderung der ...-Verordnung vom 20. Januar 1989 gearbeitet und diesen im Jahre 1992 vorgelegt.

Bedeutsam dafür, dass der Kaufpreis für die Geschäftsanteile an der B-GmbH mit 7,5 Mio. DM angesetzt worden sei, sei auch gewesen, dass damals lediglich die B-GmbH eine funktionierende Technik für ... entwickelt gehabt habe. Dagegen hätten zwei namhafte Wettbewerber der B-GmbH seinerzeit den bloß vergeblichen Versuch unternommen gehabt, ... A zu entwickeln, bei denen auch die Abwärme genutzt werden sollte, und dafür Beträge in Höhe von insgesamt rund 40 Mio. DM aufgewendet. Auch seien die Aufwendungen der Wettbewerber mit öffentlichen Zuschüssen von insgesamt rund 20 Mio. DM gefördert worden. Diese Beträge würden auch zeigen, mit welchen Kosten die damaligen Gesellschafter WH und CM oder auch die D zu rechnen gehabt hätten, wenn sie selbst entsprechende Anlagen hätten entwickeln wollen. Deshalb würden inzwischen fast alle namhaften Hersteller von ... mit der B-GmbH zusammenarbeiten und - wenn auch unter ihrem eigenen Namen - Anlagen mit der von der B-GmbH entwickelten ... Technik vertreiben. Alle Anlagen, die seither von der B-GmbH entwickelt worden seien, würden wiederum auf der von der B-GmbH bis zum Streitjahr entwickelten Technologie beruhen.

Für ihre Technologie habe die B-GmbH hervorragende Kritiken und zahlreiche Anfragen erhalten. Allerdings hätten selbst bescheidene Marktanteile hervorragende Ertragsaussichten geboten. Die ... Technik werde bereits im Jahre 2013 einen Marktanteil von 60 vom Hundert erreichen. Bei der ... Gruppe, zum Beispiel, habe der Anteil, den die ... Technik ausmache, von 18 vom Hundert im Jahre 2004 auf 30 vom Hundert im Jahre 2005 wachsen sollen. Soweit dagegen der Beklagte zu bedenken gebe, die "Stellungnahme" des Professors an der Fachhochschule ... (Fachbereich ...) ... vom 5. Februar 2005 (ABl. 468 ff.) würde von einem Marktanteil der B-GmbH von 10 vom Hundert ausgehen, obwohl der Markt für ... Technik im Streitjahr noch vollständig unter den Wettbewerbern der B-GmbH aufgeteilt gewesen sei, verkenne der Beklagte, dass die Stellungnahme nur von einem "potentiellen Marktanteil" (ABl. 471) ausgehe. Den Unternehmenswert der B-GmbH von über 7,5 Mio. DM würde schließlich der für die Jahre 2006 bis 2008 zu erwartende Überschuss (Anlage 6 zu dem zu dem Schriftsatz vom 23. Mai 2006, ABl. 790) bestätigen.

Der Einsatz der ... Technik sei zunächst aber von den Behörden und den Wettbewerbern - zu Lasten der B-GmbH - noch jahrelang verhindert worden. Deshalb seien die damaligen Gesellschafter WH und CM von den genannten Ertragsaussichten nicht hinreichend überzeugt gewesen. Außerdem hätten sie nicht die Mittel besessen, die damaligen Fehlbeträge der B-GmbH auszugleichen. Nur deshalb, aufgrund dieser besonderen Umstände, sei WH bereit gewesen, seine Geschäftsanteile an der B-GmbH von 338.000 DM zu einem Kaufpreis von insgesamt lediglich 16.900 DM und gegen die Zusage in dem "Besserungsschein" zu veräußern, nach dem sich die anderen Gesellschafter verpflichteten, ggf. noch einen Betrag von insgesamt 821.100 DM zu bezahlen.

Dagegen könnten aus dem Betrag, zu dem die Altgesellschafter die Geschäftsanteile von den damaligen Gesellschafter WH bzw. CM erworben hätten, keine Rückschlüsse auf den wirklichen Unternehmenswert der B-GmbH gezogen werden. Hierzu verweist die Klägerin auf das in Abschn. 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags bestimmte Vorkaufsrecht und auch darauf, dass nach Abschn. 10 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags insoweit die Vergütung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren zu ermitteln gewesen wäre. Dieser Wert wiederum hätte jedoch nur null DM ausgemacht. Mit diesem Betrag hätten sich die Gesellschafter bei einer Veräußerung an Personen, die bislang nicht Gesellschafter der B-GmbH gewesen seien, aber nicht begnügt. Der dennoch vereinbarte Betrag von 16.900 DM habe in Wirklichkeit nicht den Unternehmenswert der B-GmbH entgelten sollen. Vielmehr sei dieser Betrag letztlich nur dazu bestimmt gewesen, Messekosten zu ersetzen, die WH verauslagt gehabt habe.

Der wirkliche Unternehmenswert der B-GmbH würde sich hingegen dem Besserungsschein entnehmen lassen. Der in dem Besserungsschein zugesagte Betrag von insgesamt 821.100 DM sei auf einen Wert aller Geschäftsanteile der B-GmbH von annähernd 7,5 Mio. DM hochzurechnen. Dabei sei ferner zu berücksichtigen, dass WH damals auch auf eigene Rechnung Energiesparlampen und Vorrichtungen entwickelt habe, welche die Emissionen der Kohlenwasserstoffe, die beim Betanken von Kraftfahrzeugen entweichen, um 80 vom Hundert hätten vermindern sollen. Auch diese Vorhaben hätten hohe Geldbeträge erfordert. Allerdings sei der in dem Besserungsschein zugesagte Betrag nicht gezahlt worden, da die B-GmbH die hierfür vorausgesetzten Jahresüberschüsse in dem maßgeblichen Zeitraum, also bis zum Jahre 2000, nicht erzielt habe.

Auch habe WH im Hinblick auf die günstigen Ertragsaussichten der B-GmbH neben dem "Besserungsschein" die vereinbarte Option auf den Erwerb von Geschäftsanteilen der P-GmbH verlangt. Der vereinbarte Betrag von 1 Mio. lasse sich schließlich auf einen Unternehmenswert der P-GmbH und der B-GmbH von zusammen über 33,3 Mio. DM hochrechnen. WH habe die Option jedoch nicht ausgeübt.

Der Besserungsschein sei ferner der einzige Beleg darüber, dass WH auf die Rückzahlung seines Darlehens verzichtet habe, das er der B-GmbH gewährt hatte. Auch habe die B-GmbH den Verzicht ihrer Gesellschafter auf die Rückzahlung ihrer Darlehen bei ihrem Gewinn mit einem Betrag von über 1 Mio. DM angesetzt. Hierfür bezieht sich die Klägerin auf Bl. 16 des Jahresabschlusses der B-GmbH zum 31. Dezember 1999 (Anlage 17 zu dem Schriftsatz vom 8. Juni 2006). Allerdings sei der Verzicht, den die Gesellschafter der Klägerin ausgesprochen hätten, in der Körperschaftsteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1999 als Einlage behandelt worden (Anlage 18 zu dem Schriftsatz vom 8. Juni 2006).

Soweit der Beklagte dagegen auf einen Vermerk der D vom 8. Oktober 1991 (Anlagenband 1a, S. 6) hinweise, nachdem ein Fehlschlag des von der B-GmbH betriebenen Unternehmens nicht auszuschließen sei und die Gesellschafter der P-GmbH den Geschäftsanteilen an der B-GmbH keinen Wert beimessen würden, verkenne er dessen Inhalt. Der Vermerk weise lediglich auf die selbstverständliche Tatsache hin, dass sich die Ertragsaussichten eines Unternehmens schlechter entwickeln könnten als ursprünglich angenommen. Ebenso verkenne der Beklagte den Hinweis in dem Vermerk vom 9. Oktober 1991 (Anlagenband 1a), der Eintritt in die P-GmbH sei "auch ohne ... (die B-GmbH) rentabel". Diese Aussage zeige nur, dass die D davon ausgegangen sei, schon mit den Geschäftsanteilen an der P-GmbH - also ohne Übernahme der Geschäftsanteile an der B-GmbH - würde sich ein Ertrag von 4 bis 6 vom Hundert erzielen lassen.

Deshalb würde auch die Annahme des Beklagten nicht zutreffen, der Teilbetrag von 2 Mio. DM, der in einem Vermerk der D vom 1. Oktober 1991 (Anlagenband 1b) unter 8. (S. 10) für die "Markteinführung" der B-GmbH angesetzt sei, sei in Wirklichkeit ein Entgelt nur für den Erwerb der Geschäftsanteile an der P-GmbH ohne Rücksicht auf die Übernahme der Geschäftsanteile an der B-GmbH. Vielmehr zeige die Ansicht der D, dass für die "Markteinführung" der B-GmbH ein Teilbetrag von 2 Mio. DM eingesetzt werden sollte, wie günstig diese die Ertragsaussichten der B-GmbH eingeschätzt habe. Ergänzend verweist die Klägerin auf Vermerke vom 24. Juni 1991, die die D über den (zum Teil: voraussichtlichen) Jahresüberschuss der P-GmbH (ABl. 341) und der B-GmbH (ABl. 342) gefertigt und der P-GmbH mit Schreiben vom 25. Juni 1991 (ABl. 340) zugeleitet habe. Auch aus diesen Unterlagen sei ersichtlich, dass die D die Ertragsaussichten der B-GmbH mit einem Betrag angenommen habe, der den zweifachen Betrag der Ertragsaussichten der P-GmbH ausgemacht habe.

Allerdings zeige der Vergleich mit der Rendite aus mittelfristigen, risikofreien Anleihen i. H. von damals rund 11 vom Hundert, dass die D den Unternehmenswert der B-GmbH nicht bloß mit null DM angesetzt gehabt haben könne. Die D hätte sonst über 500.000 DM jährlich weniger verdient als bei den genannten Anleihen. Deshalb könne der Vermerk vom 9. Oktober 1991 nur so verstanden werden, dass der Erwerb der Geschäftsanteile an der P-GmbH nicht zu einem völligen Verdienstausfall führen könne, dass er sich aber erst mit der Übernahme der Geschäftsanteile an der B-GmbH lohnen würde.

Dass der C - entgegen der Ansicht des Beklagten - ein Anteil an dem Unternehmenswert der P-GmbH von insgesamt 49 vom Hundert zugestanden habe, würde sich zum einen aus den notariell am 31. August 1987 beurkundeten Erklärungen ergeben. Danach sei der C das Recht eingeräumt gewesen, zu Lasten des Agios von insgesamt 4.334.000 DM eine Kapitalerhöhung zu verlangen und die auf den Betrag von 324.000 DM zu leistende Stammeinlage zu übernehmen. Dementsprechend habe die Gesellschafterversammlung der P-GmbH am 4. Juli 1988 beschlossen, dass die C am Gewinn der P-GmbH solange mit 49 v. H. teilnehmen sollte, bis sie den weiteren, durch Kapitalerhöhung noch zu schaffenden Geschäftsanteil von 324.000 DM übernommen haben würde. Zum anderen zeige auch das dem Gericht vorgelegte Schreiben der C an die P-GmbH vom 28. Februar 1991, dass diese einen Anteil an deren Unternehmenswert von 49 vom Hundert beansprucht habe. Auch hätten die Gesellschafter der P-GmbH im Jahre 1987, als sie mit der C über deren Eintritt als Gesellschafterin verhandelt hätten, den Unternehmenswert der P-GmbH mit einem Gutachten feststellen lassen. Dieses habe den Unternehmenswert der P-GmbH schließlich mit rund 9 Mio. DM festgestellt.

Ferner seien ihre Gesellschafter - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht in der Lage gewesen, das Agio zu ihren Gunsten auszukehren, indem die P-GmbH die Geschäftsanteile an der B-GmbH zu einem weit überteuerten Preis erwirbt. Über die Verwendung des Agios habe immerhin die Gesellschafterversammlung zu entscheiden gehabt, und zwar nach § 9 Nr. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags in Verbindung mit § 4 Nr. 2 der Beiratsordnung einstimmig. Allerdings seien sich alle Gesellschafter einig gewesen, dass die P-GmbH und die B-GmbH zusammengefasst werden sollten. Sie seien der Ansicht gewesen, diese Maßnahme würde - nach dem Slogan "Dämmen und Heizen" - eine hervorragende Basis für die Entwicklung ihres Unternehmens bieten.

Weiter sei zu berücksichtigen, dass WH und CM für den Erwerb von 26 vom Hundert der Geschäftsanteile an der B-GmbH bereits am 2. November 1988 einen Kaufpreis von insgesamt 910.000 DM aufgewendet und der B-GmbH außerdem nachrangige Darlehen in Höhe von insgesamt 510.000 DM gewährt hätten. Diese Beträge ließen auf einen Unternehmenswert von 5.462.000 DM im November 1988 schließen. Hinzuzurechnen seien die anschließend entstandenen Kosten für die Fortentwicklung des ... von 2,7 Mio. DM. Danach sei der Unternehmenswert im Streitjahr mit knapp 8,2 Mio. DM anzunehmen gewesen. Selbst wenn der in den Wirtschaftsjahren 1988 bis 1991 entstandene Verlust nur mit Teilbeträgen zu den Entwicklungskosten gehören würde, bleibe ein Unternehmenswert von immer noch 7,5 Mio. DM. Ein gesonderter Vertrag über die von WH und CM gewährten Darlehen würde der Klägerin nicht vorliegen. Grundlage dieser Darlehen dürfte die als Anlage 14 zu dem Schriftsatz vom 8. Juni 2006 vorgelegte "Vereinbarung" (ohne Datum) gewesen sein.

Sodann weist die Klägerin darauf hin, dass die C ihre Geschäftsanteile an der P-GmbH zu einem Preis von 6,26 DM verkauft und die D ihre Geschäftsanteile für einen Betrag in Höhe von 10 Mio. gekauft hätten. Auch aus diesen Beträgen würde sich zunächst für die P-GmbH und für die B-GmbH insgesamt ein Unternehmenswert von 30 Mio. DM und für die P-GmbH ein Unternehmenswert von 12,7 Mio. DM und schließlich - mit dem Unterschiedsbetrag dieser Werte - für die B-GmbH ein Unternehmenswert mit dem Unterschiedsbetrag von 17,2 Mio. DM ableiten lassen. Auch der Ertrag, den die P-GmbH und die B-GmbH in den Jahren 1991 bis 1996 erzielt hätten, würde diese Werte bestätigen. Der Ertrag beider Unternehmen habe sich wie erwartet entwickelt gehabt. Deshalb hätten schließlich auch "die Beteiligungsverhältnisse" nicht "neu geordnet" werden müssen, wie dies nach Abschn. III. der am 6. Dezember 1991 beurkundeten Erklärungen i.V.m. der Anlage 6 hierzu für den Fall vereinbart war, dass "die Entwicklung der ... (P-GmbH) und ihrer Tochtergesellschaften von der im Businessplan für die Jahre 1991 bis 1995 aufgezeigten Entwicklung abweichen" sollten. Hierfür nimmt die Klägerin Bezug auf die Anlage 6 zu ihrem Schriftsatz vom 8. Juni 2006.

Soweit der Beklagte ausführe, auch die damaligen Verlustvorträge würden bestätigen, dass die Geschäftsanteile an der B-GmbH seinerzeit schon völlig wertlos gewesen seien, würde er verkennen, dass der Substanzwert nur bei solchen Unternehmen maßgebend sei, die seit vielen Jahren am Markt tätig seien und deren Betriebsergebnisse sich gleichmäßig entwickeln würden. Anders sei dies bei den wachstumsorientierten Unternehmen wie der B-GmbH. Bei diesen Unternehmen seien vor allem die Budgets und die sog. Praktikerformeln mit ihren Umsatz- und Gewinnmultiplikatoren heranzuziehen.

Die Klägerin führt ferner aus, ihre Gesellschafter hätten ihre Geschäftsanteile an der B-GmbH weder in ihr Betriebsvermögen noch in das der P-GmbH verdeckt eingelegt gehabt. Auch wären die vor dem 6. Dezember 1991 angeschafften Geschäftsanteile nicht nur mit den Anschaffungskosten zu bewerten, sondern mit ihrem Teilwert. Dieser habe damals - ausgehend von einem Teilwert von insgesamt 8.745.846 DM - einen Betrag von 8.253.846 DM ausgemacht. Lediglich die übrigen Geschäftsanteile wären mit ihren Anschaffungskosten von insgesamt 220.000 DM anzusetzen. Mithin würde sich danach ein Veräußerungsverlust in Höhe von 975.846 DM errechnen (ABl. 810, 839).

Schließlich führt die Klägerin aus, als Folge der notariell am 31. August 1987 beurkundeten Erklärungen seien die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der P-GmbH noch vor dem Streitjahr entfallen. Die C habe die P-GmbH zumindest faktisch beherrscht. Zunächst habe der Gesellschaftsvertrag für zahlreiche Geschäfte des täglichen Lebens bestimmt, dass der Beirat zustimmen müsse. Deshalb sei sie, die Klägerin, auch mit Hilfe ihrer Gesellschafter nicht mehr in der Lage gewesen, gegen den Willen der C den Mietzins für ihr Grundstück zu erhöhen oder zu verhindern, dass die P-GmbH das Mietverhältnis kündigt. Ferner weist die Klägerin darauf hin, dass

die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit fünf Sechsteln der Stimmen der anwesenden oder vertretenen Gesellschafter getroffen werden, wenn das Gesetz eine qualifizierte Mehrheit erfordert, im Übrigen mit einfacher Mehrheit,

der C das Recht eingeräumt war, eine Kapitalerhöhung zu verlangen und die auf den Betrag von 324.000 DM zu leistende Stammeinlage zu übernehmen und

die C bevollmächtigt war, eigenständig Investitionen für die P-GmbH zu tätigen.

Auch sonst sei die C in der Lage gewesen, die Geschäftspolitik der P-GmbH in ihrem Sinne zu gestalten. Insbesondere habe die C aufgrund ihres wirtschaftlichen Einflusses, den die Klägerin aus

dem Darlehen, das die C der P-GmbH gewährt hatte, und

dem Anspruch der C, Teilbeträge des Agios zurückverlangen zu können,

ableitet, die Altgesellschafter daran hindern können, in der P-GmbH nach ihrem bloßen Gutdünken tätig zu werden. Dagegen habe sich eine enge personelle Verflechtung auch nicht aus dem Umstand ergeben, dass ihr Gesellschafter AB zugleich der Geschäftsführer der P-GmbH gewesen sei. Dieser habe nämlich einen Anteil an ihrem - der Klägerin - Gesellschaftsvermögen in Höhe von nur 15 vom Hundert und dem Gesellschaftsvermögen der P-GmbH in Höhe von nur rund 10 vom Hundert besessen. Ferner habe das Grundstück, das sie der P-GmbH überlassen gehabt habe, nur knapp 25 vom Hundert der Fläche aufgewiesen, die die P-GmbH im Streitjahr insgesamt genutzt habe.

Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die

Schriftsätze der Klägerin vom 25. September und 3. November 1998, vom 8. Januar und 20. Dezember 1999, vom 20. Juli und 7. September 2000, vom 22. Mai, 12. August und 2. September 2003, vom 9. und 27. sowie 28. Dezember 2004, vom 14. Februar, 11. April, 1. Juni sowie 21. November 2005 und vom 23. Januar, 9. April, 23. Mai, 8., 9. und 28. Juni, 10. Juli sowie 29. August 2006 und

Schreiben der B-GmbH vom 19. Mai, 4. Juni und 12. August 2003, vom 22. November 2004 und vom 20. April 2005,

ggf. nebst Anlagen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 1991 vom 19. Dezember 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 1998 zu ändern und dabei den Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Klägerin mit lediglich 2.300.515 DM anzusetzen oder,

hilfsweise,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 1991 vom 19. Dezember 1997 und die Einspruchsentscheidung vom 27. August 1998 ersatzlos aufzuheben sowie zuvor Beweis zu erheben, indem ein Sachverständiger damit beauftragt wird, den Unternehmenswert der B-GmbH zu begutachten, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist weiterhin der Ansicht, die P-GmbH habe das Agio, das die D zum Ausgleich des Werts der stillen Reserven gezahlt habe, in Höhe des Betrags von 7.435.000 DM an die Gesellschafter der Klägerin ausgekehrt, indem sie die Geschäftsanteile an der B-GmbH zu einem weit überteuerten Preis erworben habe. Insoweit betreibe die Klägerin allerdings eine bewusste Schwarz-Weiß-Malerei, wenn sie den Unternehmenswert der P-GmbH schlecht darstelle, den der B-GmbH hingegen als gut.

Anders als von der Klägerin ausgeführt, seien die Ertragsaussichten der P-GmbH im Streitjahr nicht äußerst ungewiss gewesen. Vielmehr sei in einem Arbeitspapier der D angegeben worden, dass die P-GmbH als erstes Unternehmen, und zwar schon im Jahre 1990, ... auf dem Markt eingeführt habe und im Streitjahr auch Marktführer bei den ... gewesen sei. Ferner würde der Betrag, für den die Geschäftsanteile an der P-GmbH von der C zurückgekauft worden seien, einen Unternehmenswert von rund 25 bis 26 Mio. DM errechnen lassen. Die C habe nämlich lediglich knapp 25 vom Hundert der Geschäftsanteile an der P-GmbH besessen. Dementsprechend sei die D davon ausgegangen, dass für den Erwerb der Anteile, die damals noch der C gehörten, ein Betrag von 7,5 Mio. DM erforderlich sei, für den Erwerb weiterer 8 vom Hundert der Geschäftsanteile ein Betrag von 2,5 Mio. DM. Auch nach den Unterlagen der D, die dem Gericht vorliegen würden, habe die D selbst den Unternehmenswert der P-GmbH mit über 28 Mio. DM angenommen. Die D habe etwa in einem Schriftstück vom 9. April 1991 vermerkt, der Gesellschafter der P-GmbH AB habe vorgetragen, dass die C den Unternehmenswert der P-GmbH mit 30 Mio. DM annehmen würde.

Dagegen würde der Betrag, zu dem WH und CM ihre Geschäftsanteile an der B-GmbH veräußert hätten und der Umstand, dass beide zugleich auf ihre Ansprüche auf die Rückzahlung von Darlehen verzichtet hätten, zeigen, dass die Geschäftsanteile an der B-GmbH seinerzeit schon völlig wertlos gewesen seien. Dies würden auch die damaligen Verlustvorträge der B-GmbH bestätigen.

Außerdem sei damals die verbindliche Einführung der ... Technik noch nicht absehbar gewesen. Insoweit verweist der Beklagte darauf, dass WH ein sachverständiger Geschäftsmann sei, der auf dem Gebiet der "............... technik " über eine Fülle von Patenten verfüge. Daher sei anzunehmen, dass er nur deshalb seine Geschäftsanteile an der B-GmbH zu einem bloß symbolischen Preis verkauft habe, weil er in der weiteren Geschäftsentwicklung der B-GmbH keine großen Potentiale mehr gesehen habe. Auch ist der Beklagte der Ansicht, die B-GmbH sei, soweit sie Lizenzen nutzen würde, weitgehend von ihrem Gesellschafter CB abhängig. Dies würde der Vertrag vom 31. Dezember 1987 belegen.

Auch die Aufwendungen, die WH und CM für den Erwerb der Geschäftsanteile an der B-GmbH am 2. November 1988 getätigt hätten, seien keine hinreichend gewichtige Beweisanzeichen für den Unternehmenswert der B-GmbH im Streitjahr. Weiter sei fraglich, ob ein nachrangiges Darlehen, auf das in den am 2. November 1988 notariell beurkundeten Erklärungen nicht Bezug genommen worden sei, dem Unternehmenswert überhaupt hinzu gerechnet werden könne. Entsprechendes gelte für die von der Klägerin ebenfalls herangezogenen Kosten für die Fortentwicklung des ... Entscheidend sei vielmehr - wie schon erwähnt - der Betrag, zu dem WH und CM ihre Geschäftsanteile im Streitjahr wieder veräußert hätten.

Soweit die Klägerin den Unternehmenswert der B-GmbH im Streitjahr aus dem "Besserungsschein" ableiten wolle, der WH erteilt worden sei, sei darauf hinzuweisen, dass WH hierauf nie irgendwelche Beträge gezahlt worden seien, obwohl der zwischen der P-GmbH und den Gesellschaftern der B-GmbH vereinbarte Kaufpreis dies nahe gelegt hätte. Im Übrigen habe WH, als ihm der "Besserungsschein" erteilt worden sei, nicht nur 11 vom Hundert, sondern bereits 26 vom Hundert besessen.

Der im Streitjahr mit WH für den Erwerb der Geschäftsanteile an der B-GmbH vereinbarte Kaufpreis könne auch nicht mit dem Hinweis auf den nach dem Stuttgarter Verfahren zu ermittelnden Wert begründet werden. Das Stuttgarter Verfahren sei nur in den in Abschn. 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags bestimmten Fällen anzuwenden gewesen, nicht aber bei dem Ausscheiden von WH. Dagegen spreche die Option auf den Erwerb von Geschäftsanteilen an der P-GmbH, die mit WH vereinbart worden sei, wiederum für einen Unternehmenswert der P-GmbH von 30 Mio. DM.

Auch das weitere Vorgehen der Beteiligten zeige, dass die Geschäftsanteile an der B-GmbH völlig wertlos gewesen seien. Im Geschäftsjahr 1992 seien Anteile an anderen Gesellschaften in die B-GmbH eingebracht worden. Anderenfalls wäre die B-GmbH insolvenzreif gewesen. Außerdem könnten seither die Gewinnausschüttungen dieser Gesellschaften mit dem Verlustvortrag der B-GmbH verrechnet werden.

Letztlich sei der Unternehmenswert der B-GmbH nicht wirklich ermittelt worden. Die Gesellschafter der Klägerin und die D hätten lediglich darauf abgehoben, welchen Betrag sie für den Erwerb der Geschäftsanteile an der P-GmbH aufwenden und deshalb von dieser für den Verkauf der Anteile an der B-GmbH erhalten mussten, während für die D der wirkliche Unternehmenswert der P-GmbH entscheidend gewesen sei.

Schließlich führt der Beklagte aus, zwischen der Klägerin und der P-GmbH seien die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben. Die Klägerin würde - mit ihrem Grundstück - der P-GmbH offenkundig nicht nur eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen. Vielmehr würde zwischen beiden auch eine enge personelle Verflechtung bestehen. Die Gesellschafter der Klägerin könnten nämlich zunächst über den Geschäftsführer der P-GmbH bestimmen. Dieser wiederum könne über alle Geschäfte, die die Verwaltung des Grundstücks und damit Geschäfte des täglichen Lebens betreffen, entscheiden, ohne zuvor einen Beschluss des Beirats oder der Gesellschafterversammlung einholen zu müssen. Auch sei die C nicht in der Lage gewesen, auf die Dauer des bereits bestehenden Mietverhältnisses Einfluss zu nehmen.

Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze des Beklagten vom 9. Dezember 1998, vom 25. Februar 1999, vom 2. März und 24. August 2000, vom 10. April, 22. Mai und 16. Juni 2003, vom 3. August 2004, vom 21. Januar, 15. und 17. März, 20. April, vom 1. Juni und 14. Dezember 2005 und vom 31. März, 7. April, 19. Mai, 3. Juli 2006, ggf. nebst Anlagen.

Die früheren Berichterstatter und - wie schon erwähnt - der jetzige Berichterstatter haben die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Wegen der Einzelheiten wird wiederum Bezug genommen auf die Niederschriften über den Termine am 28. April 2003 (ABl. 152 ff.), am 7. Dezember 2004 (ABl. 445 f.) und am 24. März 2006 (ABl. 692 ff.), ggf. nebst Anlagen.

Der Senat hat beschlossen, Beweis zu erheben, indem er einen Angestellten der D als Zeugen vernimmt. In der mündlichen Verhandlung, die am 20. September 2006 stattgefunden hat, wurde darauf hingewiesen, dass es auf eine entsprechende Beweisaufnahme möglicherweise nicht ankomme und sie deshalb möglicherweise nicht erfolgen werde. Nachdem der Vorsitzende die mündliche Verhandlung für geschlossen erklärt hatte, legte die Klägerin eine Übersicht "...-Umsatzvergleich, aktuell kumuliert 31. 8. 2006" vor. Das Urteil wurde in der mündlichen Verhandlung verkündet. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Beschluss des Senats vom 11. Dezember 1998 und auf die Niederschrift über den Termin am 20. September 2006.

Mit ihrem Schriftsatz vom 22. September 2006 beantragt die Klägerin die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist nur zum Teil begründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann ändern, soweit dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angefochtene Bescheid ist zum Teil rechtswidrig. Die Klägerin erzielte aus der Veräußerung der Bezugsrechte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), allerdings nur in Höhe von 5.742.374 DM. Dementsprechend ist der Gewerbesteuermessbetrag mit einem entsprechend verminderten Betrag festzusetzen.

a) Die Klägerin hatte im Streitjahr einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 1 GewStG betrieben.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Außerdem müssen durch die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalles die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden (Beschluss des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, Bundessteuerblatt [BStBl] II 1984, 751, unter C. III. 3. b, a.A. [1], m. w. Nachw.).

In den Fällen der sog. Betriebsaufspaltung geht die Vermietung oder Verpachtung über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinaus, wenn die vermieteten oder verpachteten Vermögensgegenstände zu den wesentlichen Grundlagen der Betriebsgesellschaft gehören (sachliche Verflechtung) und eine enge personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen besteht (personelle Verflechtung). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

Zwischen der Klägerin und der P-GmbH bestand eine sachliche Verflechtung in dem vorstehenden Sinne.

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 19. März 2002, VIII R 57/99, BStBl II 2002, 662, unter II. B. 2., m. w. Nachw.). Eine wesentliche Betriebsgrundlage stellt etwa ein Grundstück dann dar, wenn die Betriebsgesellschaft - im Streitfall die P-GmbH - das Grundstück benötigt, weil es für die Betriebsführung nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Eine besondere Gestaltung des Grundstücks für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 19. März 2002, VIII R 57/99, BStBl II 2002, 662, unter II. B. 2. b, bb, m. w. Nachw.). Allerdings vermag nicht bereits der bloße Hinweis der Klägerin, dass ihr Grundstück, das sie der P-GmbH überlassen hatte, nur knapp 25 vom Hundert der Fläche aufgewiesen habe, die die P-GmbH im Streitjahr insgesamt genutzt habe, die Annahme zu begründen, das Grundstück habe für das von der P-GmbH betriebene Unternehmen nur eine untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung gehabt (vgl. Urteil des BFH vom 4. November 1992, XI R 1/92, BStBl II 1993, 245, unter II. 2. a, bb). Der Senat entnimmt dem Inhalt des Mietvertrags vom 27. März 1979, dass das Grundstück insoweit eindeutig nicht von nur untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung war. Entsprechendes gilt für den Einheitswert von 1.322.600 DM, den der Beklagte für das Geschäftsgrundstück ... Straße (Flurstück Nr. .../10) auf den 1. Januar 1991 festgestellt hat.

Zwischen der Klägerin und der P-GmbH lag auch eine personelle Verflechtung in dem vorstehenden Sinne vor.

Die personelle Verflechtung setzt voraus, dass eine Person oder mehrere Personen zusammen als Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Dadurch, dass der "Doppel"-Gesellschafter kraft seiner Mehrheitsbeteiligung in der GmbH seinen geschäftlichen Willen durchsetzen kann, fördert er auch seine verpachtende Tätigkeit. Der Beherrschungswille muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dieses soll nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden können (BFH-Urteil vom 21. August 1996, X R 25/93, BStBl II 1997, 44, unter 3. m. w. Nachw.). Die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen fungiert "als unternehmerisches Instrument der Beherrschung" (BFH-Urteil vom 28. November 2001, X R 50/97, BStBl II 2002, 363, unter II. 3.).

Die P-GmbH war jedenfalls im Streitjahr nicht in der Lage, den Mietvertrag (ABl. 592 ff.) über "die in der ... Straße erstellten Fabrikations- und Lagerhallen" gegen den Willen der Gesellschafter der Klägerin aufzulösen. Zunächst verfügte die C nicht über die Mehrheit der Stimmen, mit der ggf. die Gesellschafterversammlung nach § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags zu entscheiden gehabt hätte, wenn dieser Mietvertrag (oder - zuvor - A B, dem - damals - einzigen Geschäftsführer der P-GmbH) hätte gekündigt werden sollen. Ohne Kündigung aber verlängerte sich das Mietverhältnis stets um ein weiteres Jahr. Außerdem hatte der für das Mietverhältnis vereinbarte Zeitraum von zehn Jahren erst mit dem 1. Januar 1982 "neu zu laufen". Letzteres entnimmt der Senat dem Schreiben der Klägerin vom 15. Dezember 1981, welches diese mit der Anlage 9 ihres Schriftsatz vom 8. Juni 2006 - als Teil der Anlage 6 zu den am 31. August 1987 notariell beurkundeten Erklärungen - dem Senat vorgelegt hat. Gleichgültig ob der Beschluss über die Kündigung einstimmig oder mit Stimmenmehrheit zu fassen war, konnte die C mithin eine Verlängerung des Mietverhältnisses nicht verhindern (vgl. BFH-Beschluss vom 24. November 2004, IV B 15/03, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2005, 545, unter 2., m. w. Nachw.).

Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht nicht entgegen, dass der Gesellschafter A B die Betriebs-GmbH nicht alleine, sondern nur zusammen mit den anderen Gesellschaftern der Klägerin beherrschte, da diese Gesellschafter sowohl der P-GmbH, der Betriebs-GmbH, als auch der Klägerin, der Besitz-GbR, waren. Der Gesellschafter AB bildete zusammen mit diesen eine beide Gesellschaften beherrschende Personengruppe. Von der Vermutung, dass der für die Begründung einer Betriebsaufspaltung erforderliche einheitliche Betätigungswille daraus folgt, dass diese Personengruppe - unabhängig von der Beteiligungshöhe und den jeweiligen Stimmrechten ihrer Mitglieder - gleich gerichtete Interessen verfolgt, ist auch auszugehen, wenn die die Betriebsgesellschaft beherrschenden Gesellschafter ihren Willen in der Besitzgesellschaft nur über die Geschäftsführungsbefugnis des einen Gesellschafters durchsetzen können (BFH-Urteil vom 1. Juli 2003, VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757, unter II. 2. b, dd, m. w. Nachw.). Tatsachen, die die Gleichrichtung der Interessen widerlegen könnten, sind im Streitfall weder vorgetragen noch ersichtlich.

Eine Betriebsaufspaltung liegt wegen fehlender personeller Verflechtung jedoch etwa dann nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitz-Personengesellschaft einstimmig gefasst werden müssen. Danach ist eine Betriebsaufspaltung zwischen einer GbR als Besitzgesellschaft und einer Betriebsgesellschaft grundsätzlich ausgeschlossen. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sog. Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt. Davon ist bei einer GbR regelmäßig auszugehen; denn nach § 709 Abs. 1 BGB ist für jedes Geschäft einer GbR die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich (BFH-Urteil vom 1. Juli 2003, VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757, unter II. 2. b, aa, m. w. Nachw.). Im Streitfall kann insoweit allerdings offen bleiben, ob nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin stets die Mehrheit der Stimmen zu entscheiden hatte oder ob dies nur in den Fällen des § 2 Abs. 1 Halbs. 2 des Gesellschaftsvertrags galt, also nur dann, wenn die Führung der Geschäfte einem einzelnen Gesellschafter übertragen war, denn alle Gesellschafter der Klägerin besaßen auch Geschäftsanteile an der P-GmbH.

Danach ist für die Frage, ob im Streitfall eine Betriebsaufspaltung vorliegt, ohne Belang, ob - wie die Klägerin vorbringt - die C die Geschäftsführung der P-GmbH über die Befugnisse des Beirats, das ihr eingeräumte Recht, eine Kapitalerhöhung zu verlangen und die auf den Betrag von 324.000 DM zu leistende Stammeinlage zu übernehmen und die Befugnis, eigenständig Investitionen für die P-GmbH zu tätigen, zumindest faktisch beherrscht hatte.

Dies gilt auch für den Hinweis der Klägerin, dass ihr Gesellschafter AB nur einen Anteil an ihrem Gesellschaftsvermögen in Höhe von nur 15 vom Hundert und dem Gesellschaftsvermögen der P-GmbH in Höhe von nur rund 10 vom Hundert besessen habe. Jedenfalls war die Gesellschafterversammlung nicht in der Lage, ihm die Geschäftsführungsbefugnis gegen den Willen der Gesellschafter der Klägerin zu entziehen (BFH-Urteil vom 30. November 2005, X R 56/04, BStBl II 2006, 415, unter II. 1. b, ee).

b) Der Beklagte hat ferner zutreffend angenommen, dass die Gesellschafter der Klägerin mit der am 6. Dezember 1991 beurkundeten Beitrittsvereinbarung stille Reserven veräußert haben, die zu den Anteilsrechten der Gesellschafter an der P-GmbH gehörten.

Nachdem die Klägerin - wie zu a) ausgeführt - auch im Streitjahr noch einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 1 GewStG betrieben hatte, waren zunächst die Geschäftsanteile an der P-GmbH, die den Gesellschaftern der Klägerin gehörten, auch im Streitjahr weiterhin dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Mit den Geschäftsanteilen wiederum waren die stillen Reserven, die das Betriebsvermögen der P-GmbH enthielt, verbunden (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991, VIII R 63/87, BStBl II 1991, 832, unter 4.).

Sodann haben die Gesellschafter der Klägerin mit der Beitrittsvereinbarung vom 6. Dezember 1991 und dem entsprechenden Gesellschafterbeschluss zur Kapitalerhöhung über ihr Recht zur Teilnahme an der Kapitalerhöhung zugunsten der C verfügt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2005, VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 1. b).

Der Senat geht hierbei davon aus, dass sich die Gesellschafter der Klägerin mit den in der Beitrittsvereinbarung vom 6. Dezember 1991 getroffenen Abreden im Ergebnis verpflichtet hatten, ausschließlich die D zur Übernahme des erhöhten Kapitals der P-GmbH zuzulassen (Abschn. II.2.), ferner ihre Geschäftsanteile an der B-GmbH in die P-GmbH einzubringen (Abschn. II.1.) und zu gewährleisten, dass die P-GmbH - aus steuerlichen oder anderen rechtlichen Gründen ggf. gegen ein Entgelt - die in den Verträgen vom 31. Dezember 1987 aufgeführten immateriellen Wirtschaftsgüter nutzen kann (Abschn. IV.1.), und sie hierfür die Geschäftsanteile, die bislang der C gehörten, und das Darlehen, welches die C der P-GmbH gewährt hatte, erwerben (Abschn. II.1. zu Buchst. a) sowie den danach verbleibenden Geldbetrag behalten können (Abschn. II.1. zu Buchst. b) sollten.

Zugleich sollte mit den am 1. Dezember 1991 und am 23. Juli 1992 notariell beurkundeten Erklärungen nicht ein eigenständiges Rechtsgeschäft vorgenommen, sondern insoweit lediglich die Beitrittsvereinbarung vollzogen werden. Der Senat stützt diese Gesamtschau (vgl. zum "Gesamtplan" allg. Spindler, DStR 2005, 1) auf Abschn. II.1. der Beitrittsvereinbarung. Danach sollte die Übernahme der Stammeinlage durch die D nämlich davon abhängig sein, dass zum einen die Geschäftsanteile erworben werden, die der C gehörten, und zum anderen die P-GmbH - zu einem Preis von höchstens 7,5 Mio. DM - alle Geschäftsanteile an der B-GmbH erwirbt. Insbesondere diese Abrede zeigt, dass den Gesellschaftern der Klägerin nicht ein bloßer Geldbetrag zugewendet werden sollte. Vielmehr sollten diese damit (vorrangig) die Anteile erwerben, die bislang C gehörten.

Das Entgelt lag danach nicht in der Zahlung eines Agios an die P-GmbH. Im Streitfall haben die Gesellschafter der Klägerin das Agio in Höhe des Teilbetrags von 7,5 Mio. DM zwar im Anschluss an die am 1. Dezember 1991 und am 23. Juli 1992 notariell beurkundeten Erklärungen über "den Verkauf und die Abtretung von Geschäftsanteilen" an der B-GmbH erlangt. Aber - wie schon ausgeführt - zeigt die Gesamtschau der Beitrittsvereinbarung eindeutig, dass die Gesellschafter der Klägerin im Ergebnis die Geschäftsanteile an der P-GmbH, die der C gehörten, und das Darlehen, welches die C der P-GmbH gewährt hatte, erwerben sowie den danach verbleibenden Geldbetrag erhalten sollten. Mit den erwähnten, am 1. Dezember 1991 und am 23. Juli 1992 notariell beurkundeten Erklärungen sollte deshalb nicht ein eigenständiges Rechtsgeschäft vorgenommen, sondern insoweit die Beitrittsvereinbarung vom 6. Dezember 1991 vollzogen werden. Der im Anschluss an die am 1. Dezember 1991 und am 23. Juli 1992 notariell beurkundeten Erklärungen gezahlte Betrag sollte insoweit lediglich - wie auch die Klägerin vorträgt - den Gesellschaftern der Klägerin die Geldmittel in die Hand geben, die für den Erwerb der Geschäftsanteile an der P-GmbH, die der C gehörten, und des Darlehens aufzuwenden waren, welches die C der P-GmbH gewährt hatte.

Allerdings wird die Zahlung eines Agios an die Gesellschaft selbst auch sonst erst dann und insoweit zu einem Entgelt an die Altgesellschafter für die Einräumung des Bezugsrechts, als es in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung an diese ausgezahlt wird oder ihnen auf andere Weise zufließt (BFH-Urteil vom 19. April 2005, VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 1. c, aa, m. w. Nachw.).

Das Entgelt, das die Gesellschafter der Klägerin erhielten, betrug allerdings lediglich insgesamt 5.960.161 DM.

Diesen Betrag entnimmt der Senat aus der Summe der Geldbeträge, die die Gesellschafter der Klägerin für sich behalten konnten, und des Betrags, mit dem sie das Darlehen erwarben, welches die C der P-GmbH gewährt hatte, und, soweit die Gesellschafter der Klägerin der C ein Entgelt für den Erwerb der Geschäftsanteile an der P-GmbH entrichteten, dem Verkehrswert dieser Anteile.

Dabei geht der Senat davon aus, dass der Verkehrswert dieser Anteile nach § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) 10.000.000 * 166.000/328.000 = DM und damit den Betrag ausgemacht hat, den sie aus der Sicht der Gesellschafter der Klägerin und insbesondere der D auch haben sollten, sobald die am 6. Dezember 1991 notariell beurkundeten Erklärungen oder Absichten vollzogen waren. Hierfür spricht, dass weder die Gesellschafter der Klägerin der C noch - umgekehrt - die C den Gesellschaftern der Klägerin etwas zu verschenken hatten (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2005, VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 1. c, bb). Auch die D ist offensichtlich von einer entsprechenden Werthaltigkeit der Anteile ausgegangen. Für diese Annahme des Senats spricht vor allem der Umstand, dass der Betrag von 10 Mio. DM, den die D für den Erwerb von 328.000 der Geschäftsanteile gezahlt hat, den Wert der insgesamt schließlich vorhandenen 994.000 Geschäftsanteile und damit den Unternehmenswert der P-GmbH mit 30,3 Mio. DM errechnen lässt und dass auch die D als eine der P-GmbH oder deren bisherigen Gesellschaftern "nicht nahe stehende Person nichts zu verschenken hatte" (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2005, VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 1. c, bb).

Dagegen sind Anhaltspunkte tatsächlicher Art, dass der Unternehmenswert der P-GmbH weniger als 30,3 Mio. DM betragen würde, wenn die am 6. Dezember 1991 notariell beurkundeten Erklärungen oder Absichten vollzogen sind, von den Beteiligten nicht geltend gemacht. Sie sind auch sonst nach Aktenlage nicht ersichtlich. Der Betrag von 30,3 Mio. DM lässt sich nämlich auch errechnen, wenn der Unternehmenswert der B-GmbH mit null DM angenommen wird und deshalb der Betrag von 7,5 Mio. DM, der von der P-GmbH an die Gesellschafter der Klägerin für den Erwerb der Geschäftsanteile an der B-GmbH gezahlt wurde, der Sache nach mit einer verdeckten Gewinnausschüttung zu vergleichen wäre. Dann hätte die D für den Erwerb ihrer Anteile an der P-GmbH

aufgewendet. Der Betrag von 13,69 Mio. DM lässt sich wiederum hochrechnen auf einen Unternehmenswert der P-GmbH

Danach ist das Entgelt schließlich wie folgt zu errechnen:

Auf den Einwand der Klägerin ist insoweit darauf hinzuweisen, dass bereits von vornherein feststand, dass sich der Wert der Anteile, die deren Gesellschafter von der C erworben haben, als Folge der am 6. Dezember 1991 vereinbarten Erhöhung des Stammkapitals der P-GmbH mindern würde, weil ein Teil der stillen Reserven, die mit den Anteilen verbunden waren, die bislang der C gehörten, auf die Anteile übergehen würde, die die D erwerben sollte. Der Betrag der stillen Reserven, der danach auf das erhöhte Stammkapital überging, errechnet sich wiederum mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Geldbetrag, den die Gesellschafter der Klägerin als Kaufpreis für die Anteile an die C zahlten, und dem Betrag von 5.960.161 DM. Mithin haben die Gesellschafter der Klägerin jedenfalls der C nichts "geschenkt".

d) Nach den Ausführungen vorstehend zu a) sind bei dem Veräußerungsgewinn die anteiligen Anschaffungskosten der Geschäftsanteile an der P-GmbH abzuziehen, die die Gesellschafter der Klägerin besaßen, bevor sie die Anteile erwarben, die der C gehörten.

Dieser Betrag macht insgesamt 164.990 DM aus. Er errechnet sich offensichtlich mit einem Anteil von 328.000/994.000 aus 500.000 DM.

e) Entsprechend den Ausführungen vorstehend zu d) ist bei dem Veräußerungsgewinn auch der anteilige Wert der Geschäftsanteile an der B-GmbH abzuziehen.

Dieser Wert ist allerdings lediglich mit null DM anzusetzen. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (vgl. jetzt § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG). Entsprechendes gilt für die sog. tauschähnlichen Vorgänge, zu denen auch die Einlage des Geschäftsanteils an einer GmbH in eine andere GmbH rechnet, wenn sich der Gegenstand der Einlage im Privatvermögen und der Geschäftsanteil an der anderen GmbH im Betriebsvermögen befindet (Glanegger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., 2006, § 6, Rdnr. 440, Anm. 4 zu " gesellschaftsrechtl . Einlagen").

Der gemeine Wert ist gemäß § 162 Abs. 1 AO 1977 in Verbindung mit § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 FGO zu schätzen. Lässt sich der gemeine Wert des Anteils an einer nicht notierten Kapitalgesellschaft nicht aus Verkäufen ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. Zur Schätzung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften wiederum ist das sog. Stuttgarter Verfahren grundsätzlich ein geeignetes Verfahren (BFH-Urteile vom 6. Februar 1991, II R 87/88, BStBl II 1991, 459, unter II. 2. a und vom 28. November 1991, I R 147/90 BStBl II 1992, 678, unter II. 3., jeweils m. w. Nachw.; BFH-Beschluss vom 29. Juli 1998, II B 134/97, BFH/NV 1999, 159). Das Stuttgarter Verfahren kann als Grundlage zur Schätzung des gemeinen Werts auch für Zwecke der Einkommensteuer herangezogen werden, soweit es nicht aus besonderen Gründen im Einzelfall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Beschluss vom 11. Mai 2005, VIII B 89/01, BFH/NV 2005, 1777, unter 1. a, m. w. Nachw.). Entsprechendes gilt nach Ansicht des Senats auch für Zwecke der Gewerbesteuer, da der Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG grundsätzlich der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn ist.

Den gemeinen Wert für je 100 DM des Grund- oder Stammkapitals der B-GmbH hat der Beklagte auf den 31. Dezember 1990 mit null DM festgestellt. Anhaltspunkte tatsächlicher Art, dass das Stuttgarter Verfahren insoweit unzutreffend angewendet worden sein könnte, sind weder von den Beteiligten vorgebracht noch sonst nach Aktenlage ersichtlich. Die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens führt entgegen der Ansicht der Klägerin auch im Streitfall nicht zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen:

Bei der Anwendung des Stuttgarter Verfahrens ist im Streitfall zwar einerseits auch zu bedenken, dass die B-GmbH bis Dezember 1991 - nach den bisherigen Angaben der Klägerin - Kosten für die Fortentwicklung der ... Technik von immerhin rund 2 bis 2,7 Mio. DM aufgewendet haben soll. Möglicherweise kann auch im Streitfall angenommen werden, dass ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises diesen Aufwand in voller Höhe ansetzen würde, wenn er den Betrieb unverändert fortführen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 2004, I R 20/03, BFH/NV 2005, 19 unter B. I. 3. c, m. w. Nachw.). Maßgebend wäre dann nicht, dass den Anschaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen (mehr) gegenüberstehen würde, sondern vielmehr - und insoweit wie von der Klägerin geltend gemacht - die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens für die Wertzumessung (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 2004, I R 20/03, BFH/NV 2005, 19 unter B. I. 3. c, m. w. Nachw.). Zu bedenken wäre insoweit wohl auch, dass auch Patente und Know-how zur Herstellung eines unter Patentschutz stehenden Erzeugnisses untrennbar miteinander verbunden und als immaterielle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens angesetzt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1988, II R 209/82, BStBl II 1989, 82, m. w. Nachw.), dass Spezialwissen als das Ergebnis erfinderischer Tätigkeit anderenfalls aber in den Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens eingehen dürfte (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987, II R 224/82, BStBl II 1988, 50, m. w. Nachw.). Mithin dürfte insoweit von einem Verhalten des Erwerbers auszugehen sein, das von wirtschaftlich vernünftigen kaufmännischen Erwägungen getragen ist. Ein dementsprechend handelnder Erwerber würde dem Veräußerer deshalb möglicherweise die Kosten ganz oder zum Teil erstatten, welche er bei vernünftigem kaufmännischen Handeln selbst für die Fortentwicklung der ... Technik hätte aufwenden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1998, X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086 unter II. 2.).

Den Kosten für die Fortentwicklung der ... Technik steht allerdings der in dem Jahresabschluss der B-GmbH zum 31. Dezember 1991 ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag von rund 2,6 Mio. DM gegenüber. Auch waren die Ertragsaussichten der B-GmbH, die sich nach der Klägerin aus der Fortentwicklung der ... Technik ergeben sollten, jedenfalls im Dezember 1991 noch nicht derart wahrscheinlich, dass in objektiver Hinsicht die Annahme gerechtfertigt wäre, die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens würde im Streitfall zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führen.

Vielmehr bestätigen die von der Klägerin mitgeteilten Verluste der B-GmbH aus deren operativen Geschäft hinreichend deutlich den Wert, der sich bei der Anwendung des Stuttgarter Verfahrens ergibt. Diese Annahme wird auch von dem Referentenentwurf einer Verordnung zur Änderung der ...-Verordnung vom 20. Januar 1989, den die Klägerin dem Senat schließlich mit ihrem Schriftsatz vom 10. Juli 2006 vorgelegt hat, nicht widerlegt. Insoweit beruft sie sich nämlich auf einen Referentenentwurf erst zum Stand vom 22. Juli 1992. Entsprechendes gilt für den Entwurf einer Verordnung zur Änderung der Ersten Verordnung zur Durchführung des Bundes-Immissionsschutzgesetzes, den die Klägerin dem Senat schließlich mit ihrem Schriftsatz vom 10. Juli 2006 nebst Schreiben des Bundesministers für Umweltschutz, Naturschutz und Reaktorsicherheit vom 28. Juni 1992 vorgelegt hat. Dieser Entwurf weist den Stand vom 3. Juli 1992 auf. Dies gilt auch für die übrigen Unterlagen, die die Klägerin mit dem Schriftsatz vom 28. Juni 2006 vorgelegt hat. Diese bestätigen zwar die Vorteile der ... Technik, bieten aber aus der Sicht des Streitjahres ebenfalls keine hinreichend wahrscheinliche Anhaltspunkte für Ertragsaussichten, nach denen die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens im Streitfall zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führen würde.

Ferner lässt sich auch aus den Unterlagen, die der in dem Beschluss des Senats vom 11. Dezember 1998 bezeichnete Zeuge dem Gericht mit seinem Schreiben vom 13. September 1999 (ABl. 59) vorgelegt hat und deren Original dem Zeugen mit Schreiben der Geschäftstelle des Senats vom 13. Januar 2000 (ABl. 123) wieder zurückgegeben wurde, nicht ableiten, dass die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens im Streitfall zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt. Vielmehr hatte auch ein Mitarbeiter der D - nach seinem Aktenvermerk vom 8. 0ktober 1991 (Bl. 5) - den Eindruck gewonnen, dass die Gesellschafter der Klägerin der B-GmbH selbst keinen Unternehmenswert beimessen würden, während der Zeuge in seinem Aktenvermerk vom 9. 0ktober 1991 (Bl. 1) hierzu ausführt, der Unternehmenswert der P-GmbH mache - schon ohne den Erwerb der Geschäftsanteile an der B-GmbH - in der Tat einen Betrag von 28,4 Mio. DM aus. DM. Hieraus aber abzuleiten, die B-GmbH sei wertlos, sei ein unzulässiger Umkehrschluss. Letzteres mag zwar richtig sein, entbehrt aber im Streitfall einer hinreichend nachvollziehbaren Aussage zu dem tatsächlichen Unternehmenswert der B-GmbH.

Auch dem Umstand, dass die Klägerin oder deren Gesellschafter es unterlassen haben, die D von dem gesamten Inhalt der notariell am 31. August 1987 beurkundeten Erklärungen der P-GmbH und der C und damit auch von dem Anspruch der C zu unterrichten, eine (weitere) Kapitalerhöhung in Höhe von 324.000 DM zu verlangen und die Stammeinlage zum Nennwert zu übernehmen, lässt sich nicht entnehmen, dass die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens bei der Feststellung des gemeinen Werts der Anteile an der B-GmbH zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt. Damit haben die Klägerin oder deren Gesellschafter möglicherweise zwar bewirkt, dass sich die D über einen Umstand geirrt hatte, der für die D bei der Ermittlung des Unternehmenswertes der P-GmbH wesentlich gewesen sein könnte. Der Senat vermag hieraus jedoch nicht mit der erforderlichen Sicherheit zu schließen, dass der Unternehmenswert der B-GmbH einen Betrag von mindestens 7,5 Mio. DM ausgemacht hatte und deshalb das Stuttgarter Verfahren bei der Feststellung des gemeinen Werts der Anteile an der B-GmbH zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt.

Sodann vermag der Senat auch aus dem "Besserungsschein" und den weiteren Abreden vom 15. Dezember 1991, geändert am 26. August 1992, die WH weitere Geldansprüche geben sollten, nicht abzuleiten, dass die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens im Streitfall zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt. Insoweit waren die Ansprüche von ungewissen Ereignissen, nämlich dem künftigen, jeweils tatsächlich eintretenden Jahresüberschuss, abhängig.

Ein anderes Ergebnis kann ferner nicht darauf gestützt werden, dass der Beklagte den gemeinen Wert der Anteile an der B-GmbH für je 100 DM des Stammkapitals zum 31. Dezember 1991 mit 5 DM festgestellt hatte. Insoweit trägt die Klägerin nämlich vor, der Betrag von 16.900 DM, der zu dieser Wertfeststellung geführt hatte, habe in Wirklichkeit nicht den Unternehmenswert der B-GmbH entgelten, sondern Messekosten, die WH verauslagt gehabt habe, ersetzen sollen.

Aus der Stellungnahme des Patentanwalts ... vom 27. April 2006 (ABl. 792 ff.) ist ebenfalls nicht abzuleiten, dass die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens im Streitfall zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führt. Zunächst berücksichtigt die Stellungnahme nicht, dass der Inhaber der Rechte nicht die B-GmbH war, sondern der Gesellschafter C B. Die Stellungnahme geht deshalb folgerichtig auch nicht darauf ein, dass die R-GmbH verpflichtet war, an die R-GmbH Lizenzgebühren zu bezahlen. Dementsprechend fehlt der Stellungnahme jeglicher Anhaltspunkt tatsächlicher Art dafür, dass das zwischen der R-GmbH und der B-GmbH vereinbarte Entgelt nicht marktgerecht ausgewogen gewesen sein könnte. Solche Anhaltspunkte sind auch sonst nicht erkennbar. Dabei berücksichtigt der Senat auch, dass der unmittelbare Lizenznehmer, die R-GmbH, weder - unmittelbar - der B-GmbH noch - mittelbar - deren Gesellschaftern etwas zu verschenken hatte. Auch insoweit sind Anhaltspunkte tatsächlicher Art jedenfalls weder von der Klägerin vorgetragen noch sonst nach Aktenlage ersichtlich. Die im Streitfall bestehenden Verwandtschaftsverhältnisse vermögen nach Ansicht des Senats hieran nichts zu ändern.

Die Stellungnahme begründet ferner nicht, weshalb sie von den Umsätzen der B-GmbH ausgeht. Sie legt insbesondere nicht dar, inwieweit die Umsätze, die die B-GmbH in den Jahren bis zum Streitjahr ausgeführt hat, tatsächlich auf den genannten Schutzrechten beruhten. Sie schweigt auch dazu, welche sachlichen Gründe dafür sprechen könnten, für den Zeitraum der Jahre bis 1995 die "Plan-Umsätze" der B-GmbH zu berücksichtigen. Ihr kann insoweit lediglich entnommen werden, dass sie diesen Zeitraum aus der Sicht am Ende des Jahres 1991 für "überschaubar" hält. Worauf sie ihre Annahme stützt, der Umsatz aus den Schutzrechten würde in den Jahren 1996 bis 2007 um jährlich 5 vom Hundert wachsen, und weshalb dieser Zeitraum überhaupt noch herangezogen werden kann, lässt sie schließlich ebenfalls offen.

Mithin ist im Streitfall ohne weiteres denkbar, dass der Unternehmenswert der P-GmbH beim Ausscheiden der C tatsächlich nur den von den Gesellschaftern der Klägerin und der C einvernehmlich angenommenen Betrag, der Unternehmenswert der B-GmbH zugleich den im Stuttgarter Verfahren festzustellenden Wert und damit der gemeinsame Unternehmenswert nur einen Betrag ausgemacht hat, der den Betrag nicht erreicht, der dem Agio zugrunde gelegt wurde, das die D nach Abschn. II. 1. und 2. der am 6. Dezember 1991 beurkundeten Beitrittsvereinbarung zu leisten hatte.

Danach kann der Senat schließlich davon absehen, über den Unternehmenswert der B-GmbH Beweis zu erheben.

Nach den Ausführungen vorstehend zu c) und e) kann der Senat ferner davon absehen, den in dem Beschluss vom 11. Dezember 1998 bezeichneten Zeugen zu vernehmen.

Entsprechend den Ausführungen vorstehend zu a) ist die Klage auch mit dem nur hilfsweise gestellten Antrag unbegründet.

Der Veräußerungsgewinn ist danach wie folgt zu errechnen:

2. Hinsichtlich der Berechnung des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags ist der Senat gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, 3 FGO verfahren.

3. Die Kosten des Verfahrens sind gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 FGO unter den Beteiligten im Verhältnis ihres Obsiegens bzw. Unterliegens geteilt.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 und § 716 ZPO.

5. Der Senat hat die Hinzuziehung der Bevollmächtigen für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 2 FGO für notwendig erklärt.

6. Der Senat war im Streitfall nicht verpflichtet, gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO die Wiedereröffnung zu beschließen.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die mündliche Verhandlung erst geschlossen wurde, nachdem die Beteiligten die Frage, ob sie sich noch äußern wollten, verneint hatten.

Auch hätte die Klägerin die Übersicht "...-Umsatzvergleich, aktuell kumuliert 31. 8. 2006" bereits während der mündlichen Verhandlung vorlegen können. Allerdings bietet die Übersicht ohnehin keinen Anlass, den Sachverhalt gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO von Amts wegen weiter aufzuklären. Sie äußert sich nämlich allenfalls zu den Betriebseinnahmen der B-GmbH, nicht aber zu ihren Gewinnen. Insbesondere sind ihr Anhaltspunkte dafür, dass die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens im Streitfall - anders als vorstehend zu 1. e) ausgeführt - zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führen würde, nicht zu entnehmen. Die Übersicht bietet weder Hinweise darauf, dass die in ihr aufgeführten Beträge schon im Streitjahr hinreichend sicher vorherzusehen waren, noch solche Hinweise, dass diesen auch entsprechende Gewinne folgen würden.

Die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung war auch nicht aufgrund des Antrags zu beschließen, den die Klägerin mit ihrem Schriftsatz vom 22. September 2006 gestellt hat. Die Möglichkeit, die Wiedereröffnung einer bereits für geschlossen erklärten mündlichen Verhandlung zu beschließen, besteht nur bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Urteil entweder - wie im Streitfall - verkündet (§ 104 Abs. 1 FGO) oder statt der Verkündung zugestellt worden ist (§ 104 Abs. 2 FGO). Nach Ergehen des Urteils ist eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht mehr möglich (BFH-Beschluss vom 13. Januar 2004, X B 78/03, juris, unter 4. a, aa, m. w. Nachw.).

Ende der Entscheidung