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Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 14. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 4. Mai 2006 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... Richter am Finanzgericht ... Richterin am Finanzgericht ... Ehrenamtliche Richterinnen ...

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 25. April 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2002 wird der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 1. Juni 1999 dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer auf 58.774,- DM festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 88 % und die Kläger zu 12 %.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) vorliegen.

Die Kläger sind im Streitjahr zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte als Diplom-Ingenieur Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit bei der E AG sowie negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; die Klägerin hatte lediglich negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ihr am 10. Dezember 1968 geborener Sohn O. erreichte in 1998 das 31. Lebensjahr. Mit ihrer Einkommensteuererklärung für 1998, die sie ohne Mitwirkung eines Steuerberaters erstellten, reichten die Kläger am 22. März 1999 auch eine mit verschiedenen Angaben versehene Anlage Kinder beim Beklagten ein. Ausgefüllt war diese Anlage im Bereich "Angaben zu Kindern" mit "O. - F.". Sein Geburtsdatum war mit "01.01.3112", die Höhe des für 1998 ausgezahlten Kindergeldes mit "0" angegeben. O. Wohnort befand sich nach ihren Angaben vom 01.01.-31.12. im Inland. Seine Einnahmen betrugen 4.683,- DM. Werbungskosten hatten die Kläger in Höhe von 2.000,- DM angesetzt. In der Rubrik "Ausbildungsfreibetrag" hatten sie ausgefüllt, dass für O. vom 01.01.-31.12. Aufwendungen für die Berufsausbildung entstanden seien sowie dass er auswärtig, Im weg, F, untergebracht gewesen sei.

In dem Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 1. Juni 1999 gewährte der Beklagte für O. weder einen Kinder- noch einen Ausbildungsfreibetrag. Darauf wies er in seinen Erläuterungen zu diesem Bescheid wie folgt hin: "Das am 10.12.68 geborene, über 27 Jahre alte Kind kann im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nicht berücksichtigt werden, weil die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Der Ausbildungsfreibetrag für das am 10.12.68 geborene Kind konnte nicht berücksichtigt werden, weil Sie für dieses Kind keinen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhalten haben".

Mit Schreiben vom 24. April 2001 beantragte der Steuerberater der Kläger, den Einkommensteuerbescheid für 1998 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Die von den Klägern an O. geleistete finanzielle Unterstützung in Höhe von 14.159,60 DM (Miete und andere Aufwendungen; siehe Rechtsbehelfsakte, Blatt 3) solle als außergewöhnliche Belastung nach § 33 a Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt werden. O. sei im Streitjahr als Medizinstudent an der Universität eingeschrieben gewesen. Erst im Streitjahr habe er die Altersgrenze des § 32 Abs. 4 und 5 EStG überschritten. Daher sei seine steuerliche Berücksichtigung als "Kind im Sinne des EStG" erstmals in 1998 ausgelaufen. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr hätten die Kläger, wie in den Jahren zuvor, die Anlage Kinder ausgefüllt und den Ausbildungsfreibetrag beantragt. Dieser sei zwar vom Beklagten zurecht nicht gewährt worden. Allerdings habe der Beklagte in dem Einkommensteuerbescheid für 1998 die Kläger nicht darauf hingewiesen, dass sie die für ihren studierenden Sohn angefallene finanzielle Unterstützung auch auf andere Weise hätten geltend machen können. Diesen Hinweis habe der Kläger vom Beklagten erst im Rahmen einer Anfrage hinsichtlich Einkommensteuer 1999 bekommen. Für 1999 hätten die Kläger ihre angefallenen finanziellen Aufwendungen für O dann auch angegeben, die der Beklagte bei der Einkommensteuerveranlagung anerkannt habe.

Der Beklagte lehnte mit Schreiben vom 25. April 2001 den Antrag der Kläger ab. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (siehe Einspruchsentscheidung vom 14. März 2002, ESt-Akten).

Ihre am 8. April 2002 erhobene Klage begründen die Kläger ergänzend zu dem, was bereits im Antragsverfahren vorgetragen wurde, wie folgt: Die Voraussetzungen von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO lägen vor. Sie, die Kläger, träfe am nachträglichen Bekanntwerden des Sachverhalts kein grobes Verschulden. Sie seien im Streitjahr steuerlich nicht beraten gewesen. Die Steuererklärung habe er, der Kläger, erstellt. Bis zum Jahr 1997 hätten sie für O. den Kinder- und Ausbildungsfreibetrag bekommen. Im Jahre 1998 hätten die Voraussetzungen für diese Freibeträge erstmals nicht mehr vorgelegen. Er, der Kläger, habe zwar gewusst, dass sie für den Streitzeitraum O. nicht mehr als "Kind im Sinne des EStG" anerkannt bekommen. Nicht gewusst habe er aber, dass sie für ihn keinen Ausbildungsfreibetrag mehr bekommen. Deswegen sei die Anlage Kinder ausgefüllt und in dieser die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrags beantragt worden. Er habe auch nicht gewusst, dass sie an Stelle eines Ausbildungsfreibetrags die angefallenen Aufwendungen als Unterhaltsleistungen für bedürftige Personen und somit als außergewöhnliche Belastungen hätten geltend machen können.

Mit dem unterlassenen Hinweis im Einkommensteuerbescheid für 1998, dass sie die für ihren studierenden Sohn angefallene finanzielle Unterstützung auch auf andere Weise hätten geltend machen können, habe der Beklagte seine Fürsorge- und Beratungspflicht nach §§ 88, 89 AO verletzt. Es wäre für den Beklagten zumutbar gewesen, einen entsprechenden Hinweis zu erteilen. Aus der Lebenserfahrung ergebe sich, dass Eltern ihre studierenden Kinder unterstützten.

Grobes Verschulden könne ihnen gegenüber demnach nicht vorgeworfen werden. Die in den Erklärungsformularen gestellten Fragen hätten sie beantwortet.

Die Anleitung zu der Einkommensteuererklärung hätten sie nicht herangezogen, weil sie davon ausgegangen seien, dass, wie in den Vorjahren auch, die Voraussetzungen für die Gewährung des Ausbildungsfreibetrags vorgelegen hätten. Außerdem sei ein steuerlich unbelasteter Laie mit den Formulierungen in der Anleitung überfordert. Die Nichtbeachtung von Vordrucken, die schon vor einem längeren Zeitraum zugesandt worden seien, sei in keinem Fall grob fahrlässig (Urteil des Finanzgerichts - FG - Nürnberg vom 25. April 1978 V 133/77, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1978, 525). Dies treffe in ihrem Fall zu, da sie sich erst im Rahmen eines möglichen Einspruchsverfahrens mit den komplizierten Erläuterungen hätten befassen müssen. Außerdem schließe die dargestellte Pflichtverletzung des Beklagten die Annahme eines groben Verschuldens aus.

Die Kläger beantragen,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 25. April 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2002 zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 1. Juni 1999 dahingehend zu ändern, dass ihre Aufwendungen für den Sohn O. bis zum Höchstbetrag von 12.000,- DM als außergewöhnliche Belastungen Berücksichtigung finden sowie

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor, die Voraussetzungen von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO lägen nicht vor. Zwar stelle es für ihn eine neue Tatsache dar, dass die Kläger ihren Sohn in einem Umfang finanziell unterstützt hätten, der zur Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen im Sinne von § 33 a EStG hätte führen können. Denn zum Umfang ihrer Aufwendungen hätten die Kläger in ihrer Steuererklärung keine konkreten Angaben gemacht. Allerdings treffe die Kläger ein grobes Verschulden daran, dass sie ihm die Angaben zur Höhe der für den Sohn aufgebrachten Unterhaltsaufwendungen erst nachträglich bekannt gemacht hätten und dass sie den Antrag auf Berücksichtigung derselben erst nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides für 1998 gestellt hätten. Der Sachbereich "Unterstützung bedürftiger Personen" auf der Rückseite des Mantelbogens sei von den Klägern nicht ausgefüllt gewesen. Folglich hätten die Kläger keinen Antrag auf Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen gestellt, weder formlos noch durch Angaben hierzu in den dafür vorgesehenen Feldern des Mantelbogens zur Einkommensteuererklärung. Die steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen sei aber nach § 33 a EStG von einem entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen abhängig.

Bei der Lektüre der Anleitung zur Einkommensteuererklärung im Zusammenhang mit den Feldern "außergewöhnliche Belastungen" hätten die Kläger erkennen müssen, dass bei ihnen möglicherweise die Voraussetzungen für eine außergewöhnliche Belastung bezüglich des Unterhalts für den Sohn vorliegen.

Er, der Beklagte, habe nicht gegen Pflichten verstoßen. Die Voraussetzungen von § 89 AO lägen nicht vor.

Außerdem durchbreche eine mögliche Pflichtverletzung seinerseits nicht die Bestandskraft eines Bescheides. Mögliche Verletzungen von Ermittlungs- oder Fürsorgepflichten seien bei der Überprüfung der Frage, ob die Änderung eines Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen möglich sei, unbeachtlich. Dieses ergebe sich bereits aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. August 1991 III R 24/87, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1992, 65.

Schließlich hätten die Kläger die Richtigkeit des Bescheids auch innerhalb der Rechtsbehelfsfrist überprüfen können. Die Abweichung von den Angaben der Kläger sei schließlich in den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid für 1998 dargestellt worden.

Die Beteiligten erklären sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (Niederschrift über den Erörterungstermin am 28. März 2006, FG-Akte Blatt 56 f.).

Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, den für 1998 ergangenen Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern und die Aufwendungen für O. als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen.

Allerdings sind diese Aufwendungen gemäß § 33 a Abs. 1 Satz 4 EStG lediglich in Höhe von 10.517,- DM als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Dieser Betrag ermittelt sich wie folgt:

Neue nachträglich bekannt gewordene Tatsachen, die rechtserheblich sind, liegen unstreitig vor. So haben die Kläger erst mit Schreiben vom 24. April 2001 hinsichtlich der Einkommensteuerveranlagung für 1998, in der am 1. Juni 1999 ein Einkommensteuerbescheid ergangen war, den Beklagten über ihre an O. geleistete finanzielle Unterstützung in Höhe von 14.159,60 DM informiert. Dieses beruhte allerdings nicht auf einem groben Verschulden der Kläger.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide zu ändern oder aufzuheben, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

Als grobes Verschulden in diesem Sinne hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn er die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat.

Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn es der Steuerpflichtige unterlässt, das Einkommensteuerformular und den dazugehörenden Erläuterungstext im Einzelnen durchzulesen sowie den Erklärungsformularen beigefügte Erläuterungen zu beachten. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Anforderungen an die Mitwirkung klar erkennbar und die Erläuterungen hierzu leicht verständlich abgefasst sind und auf die besondere Situation eingehen, an die die Mitwirkungspflicht anknüpft (Beschluss des BFH vom 2. März 2005 IX B 176/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2005, 1577). Denn die Angaben in einer Steuererklärung müssen vom Erklärungspflichtigen gem. § 150 Abs. 2 Satz 1 AO nach bestem Wissen und Gewissen gemacht werden. Dies gilt auch für einen steuerrechtlich nicht ausgebildeten Laien, der dann grob fahrlässig handelt, wenn er eine im Steuererklärungsformular gestellte und auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage (hier: die Angaben zum Unterhalt für bedürftige Personen) nicht beantwortet (Urteil des BFH vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441).

Zwar ist das Einkommensteuerformular für 1998 hinsichtlich des Sachbereichs "Unterhalt für bedürftige Personen" unmissverständlich gestaltet. Gefragt wird in Zeilen 107-114 des Mantelbogens u.a. nach Name, Anschrift, Beruf, Familienstand, dem Verwandschaftsverhältnis zu der unterhaltenen Person, ob jemand für sie Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag hatte, nach der Art, Höhe und dem Zeitraum der Aufwendungen sowie der Höhe des Bruttoarbeitslohns, öffentlicher Ausbildungshilfen, Renten und anderer Einkünfte, nach der Haushaltszugehörigkeit der Person sowie, ob andere Personen zu ihrem Unterhalt beigetragen haben. In diesem Bereich befanden sich keinerlei Angaben der Kläger.

Auch vermag ein etwaiger Irrtum der Kläger diese grundsätzlich nicht zu entlasten. Die irrige Annahme, die für O. im Streitjahr angefallenen Unterhaltsleistungen könnten im Rahmen des Ausbildungsfreibetrags gemäß § 33 a Abs. 2 EStG Berücksichtigung finden, obwohl der Kläger wusste, dass O. kein "Kind im Sinne des EStG" mehr gewesen ist, mit der Konsequenz, dass er sich hinsichtlich anderer Möglichkeiten, wie sich diese Zahlungen steuerlich auswirken könnten, keine Gedanken gemacht hatte, beruht zwar darauf, dass der Kläger in fahrlässiger Weise den ausdrücklichen Hinweis zu dem Thema "Unterhaltszahlungen für Kinder" in dem der Steuererklärung beigefügten Merkblatt nicht beachtet hat. Allerdings liegt keine grobe Fahrlässigkeit vor.

Ferner handelt derjenige grob fahrlässig, der Hinweise in Merkblättern, die ihm das Finanzamt zusendet, nicht beachtet, sofern diese auch für einen steuerlichen Laien ausreichend verständlich, klar und eindeutig abgefasst sind (Urteil des BFH vom 22. Mai 1992 VI R 17/91, BStBl II 1993, 80). Auch scheidet die Annahme grober Fahrlässigkeit selbst dann nicht stets aus, wenn ein Steuerpflichtiger eine im Erklärungsformular gestellte Frage nicht beantwortet, weil er sie missverstanden hat. Allerdings muss der Steuerpflichtige zumindest eine Veranlassung dazu gehabt haben, die Anleitung zur Einkommensteuererklärung zu Rate zu ziehen. Schließlich müssen sich ihm wenigstens Zweifel daran aufdrängen, ob er ohne sachkundige Hilfe oder eine entsprechende Rückfrage beim Finanzamt sachlich zutreffende Angaben machen kann (Urteil des BFH vom 10. August 1988 IX R 219/84, BStBl II 1989, 131; Beschluss des BFH vom 31. Januar 2005 VIII B 18/02, BFH/NV 2005, 1212). Im Streitfall bestand dieser Anlass nicht, da der Kläger davon ausging, den Ausbildungsfreibetrag für O. beanspruchen zu können.

Weiter hätte der Kläger den Irrtum über die Voraussetzungen des Ausbildungsfreibetrags unschwer durch das Beachten der eindeutigen Ausführungen in der Anleitung zur Einkommensteuererklärung für 1998 vermeiden können. So ist im Stichwortverzeichnis dieser Anleitung das Thema "Unterhaltszahlungen für Kinder" ausdrücklich aufgeführt. Auch führt der erste Hinweis auf Ausführungen hierzu in der linken Spalte der Seite 7 der Anleitung zu Aussagen zum "Unterhalt für bedürftige Personen". Zudem lautet gleich deren Satz 1 folgendermaßen: "Haben Sie bedürftige Personen unterhalten, für die niemand Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag erhalten hat, und die Ihnen oder Ihrem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigt sind, z.B. Eltern, Großeltern und Kinder, so können Sie Ihre nachgewiesenen Aufwendungen für jede unterhaltene Person bis zu 12.000 DM jährlich geltend machen". Auch der dritte Hinweis hierzu auf Ausführungen auf Seite 9 der Anleitung hätte dem Kläger weitergeholfen. So heißt es im Satz 2 zu der Thematik "Ausbildungsfreibetrag": "Dies gilt nur dann, wenn Sie für das Kind Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag erhalten". Dass der Kläger diese Hinweise auch verstanden hätte, steht für den Senat außer Zweifel. Da er als Diplom-Ingenieur tätig ist, ist ihm der Umgang mit Schriftstücken nicht fremd. Auch sollen Anleitungen dazu dienen, einem steuerlichen Laien, unabhängig von seinem vermeintlichen Wissen, das zum Ausfüllen der Erklärung erforderliche Wissen zu vermitteln.

Allerdings begründet das unterlassene Studium der kompletten Anleitung ohne Vorliegen eines konkreten Anlasses, jedenfalls im Streitfall, ein grobes Verschulden nicht. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass, wäre die Auffassung des Klägers hinsichtlich der Voraussetzungen des Ausbildungsfreibetrags zutreffend gewesen, er unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten die Einkommensteuererklärung für 1998 zutreffend und vollständig ausgefüllt hätte. Die Berücksichtigung von Aufwendungen an unterhaltsberechtigte Kinder im Rahmen des Ausbildungsfreibetrags hätte dann deren Berücksichtigung gemäß § 33 a Abs. 1 EStG ausgeschlossen. Das Ausfüllen der Zeilen 107-114 des Mantelbogens wäre bei dieser Konstellation überflüssig gewesen.

Schließlich kann dem Kläger nicht zum Vorwurf gemacht werden, er hätte nach Versagung des Ausbildungsfreibetrags durch den Beklagten mit dem streitigen Einkommensteuerbescheid vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist Nachforschungen nach einer weiteren möglichen steuerlichen Berücksichtigung der angefallenen Aufwendungen für O. vornehmen müssen, mit der Konsequenz, dass er, weil er dieses unterließ, grob schuldhaft gehandelt hat. Denn das grobe Verschulden im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bezieht sich nur auf das nachträgliche Bekanntwerden der Tatsachen und Beweismittel, also auf den Zeitpunkt vor Festsetzung der Steuer.

2. Die neu festzusetzende Einkommensteuer für 1998 ermittelt sich wie folgt:

3. Nachdem das Einverständnis aller Beteiligten vorlag, hielt es das Gericht für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

5. Die Revision war mangels Gründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Ende der Entscheidung