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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Baden-Württemberg
Urteil verkündet am 07.01.2009
Aktenzeichen: 3 K 116/07
Rechtsgebiete: DBA CH, GG


Vorschriften:

DBA CH Art. 15a Abs. 1
GG Art. 3 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand:

Die Kläger sind Eheleute, die für die Veranlagungszeiträume 1996-2002 (Streitjahre) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Die Kläger hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz in X.

Der Kläger war in den Streitjahren bei der C AG in M/CH mit dem Domizil in B/CH, F 22 (im Folgenden: CAG bzw. Arbeitgeberin) beschäftigt und zwar als Entwicklungsleiter (Hinweis auf die Angaben in den Lohnausweisen der Streitjahre, Bl.151-159 der FG-Akten). Er leitete die Abteilung Produktentwicklung (Hinweis auf die Angaben lt. den Bescheinigungen seiner Arbeitgeberin über die Nichtrückkehr Gre-3c für 1996: Bl. 3 der Rechtsbehelfsakten -Rbst-Akten-; für 1997: Bl. 14 der ESt-Akten Bd IV; für 1998: Bl. 89 der ESt-Akten Bd IV; für 1999: Bl. 8 der ESt-Akten Bd V; für 2000: Bl. 91 der ESt-Akten Bd V; für 2001: Bl. 114 der ESt-Akten Bd V; für 2002: Bl. 143 der ESt-Akten Bd V; vgl. im übrigen die Schreiben der C-AG vom 25. Juli [Bl. 131 der FG-Akten] und vom 2. August 2007 [Bl. 132 der FG-Akten]).

Lt. den Angaben zur Zeile 4 der Mantelbögen der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre übte der Kläger den Beruf eines "Technikers" aus (Bl. 13/1996 der Einkommensteuerakten -ESt-Akten-; für 1997: Bl. 5 der ESt-Akten Bd IV; für 1998: Bl. 83 der ESt-Akten Bd IV; für 1999: Bl. 1 der ESt-Akten Bd V; für 2000: Bl. 82 der ESt-Akten Bd V; für 2001: Bl. 106 der ESt-Akten Bd V; für 2002: Bl. 132 der ESt-Akten Bd V). Grundlage für seine Tätigkeit in den Streitjahren war der Arbeitsvertrag mit der E & Co. in D/CH vom 9. September 1985 (Bl. 125-128 der FG-Akten; Bl. 54-57 der Rbst-Akten), der von der C-AG mit allen seinen Rechten und Pflichten zum Streitjahr 1996 übernommen wurde (Hinweis auf das Schreiben der CAG vom 25. Juli 2007, Bl. 131 der FG-Akten). Im Übrigen wird auf das Management Organigramm C 01.01.2001 Bezug genommen (Bl. 133 der FG-Akten).

Nach § 2 der Statuten der C-AG in M vom 24. November 1999 (im Folgenden: Statuten; Bl. 138-143 der FG-Akten) ist Zweck der Gesellschaft die Produktion und die Neuentwicklung von Büromöbeln sowie das Halten und Führen von Beteiligungsgesellschaften dieses Geschäftsbereiches. Nach § 7 der Statuten sind Organe der Gesellschaft die Generalversammlung, der Verwaltungsrat und die Revisionsstelle. Nach § 22 Ziffer 1 Buchstabe d der Statuten hat der Verwaltungsrat u.a. folgende unübertragbare und unentziehbare Aufgaben: die Ernennung und Abberufung der mit der Geschäftsführung und der Vertretung betrauten Personen. Der Verwaltungsrat kann nach Maßgabe eines Organisationsreglementes, das dem Finanzgericht (FG) nicht vorgelegt wurde, die Geschäftsführung oder einzelne Zweige derselben an einzelne seiner Mitglieder (Delegierte) oder an Dritte (Direktoren, Geschäftsführer) übertragen (§ 23 der Statuten). Im Übrigen vertritt der Verwaltungsrat der Gesellschaft nach außen. Vorbehaltlich eines anderslautenden Verwaltungsratsbeschlusses zeichnen die Verwaltungsräte kollektiv zu zweien. Der Verwaltungsrat kann die Vertretung einem oder mehreren Mitgliedern (Delegierte) oder Dritten übertragen. Der Verwaltungsrat kann Prokuristen und andere Bevollmächtigte ernennen. Der Verwaltungsrat bestimmt die Art der Zeichnung (Art. 24 der Statuten).

Mit Beschluss des Verwaltungsrates der C-AG vom 12. Februar 1996 wurde dem Kläger die Zeichnungsberechtigung zur Kollektivunterschrift zu zweien erteilt (Bl. 135 der FG-Akten) und durch den Verwaltungsrat zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet (Bl. 134 der FG-Akten). Eine entsprechende Eintragung (also ohne eine Funktionsbezeichnung) erfolgte im Schweizerischen Handelsregister am 22. Februar 1996 (Hinweis auf den Handelsregisterauszug vom 6. März 2008 S. 3, Bl. 168-171 der FG-Akten; s. im übrigen Hinweis auf den Auszug aus dem Handelsregister Kanton Basel- Landschaft [Hauptregister] vom 15. Februar 1999, Bl. 104 der ESt-Akten Bd IV bzw. vom 22. Februar 2007, Bl. 136 und 137 der FG-Akten).

Im Übrigen war dem Kläger durch die C (International) AG in M/CH (im Folgenden: VI-AG) im Jahr 1993 die Kollektivprokura erteilt worden. Er wurde mit der Zeichnungsart "Kollektivprokura zu zweien" zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet (Hinweis auf die Anmeldung für das Handelsregister des Kantons Basel-Landschaft vom 9. Juni 1993, Bl. 2 der ESt-Akten Band III) und am 19. Oktober 1994 eingetragen (vgl. den Handelsregisterauszug von moneyhouse vom 28. November 2008, Bl. 193 der FGAkten). Zweck dieser Gesellschaft ist die Leitung und Koordinierung der weltweiten Tätigkeiten der in der C Holding AG, M, zusammengefassten Gesellschaften, die die Produktion und den Vertrieb international betreiben. Zu diesem Zweck unterhält die Gesellschaft in den Produktions- und Verkaufsterritorien Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften, um insbesondere Leitungs- und Koordinationsfunktionen, aber auch allgemeine Management- und Verwaltungsdienstleistungen, sowie Aufgaben im Bereich der Verkaufsförderung und der Produktionskontrolle zu erfüllen (Bl. 198 der FGAkten).

In den beim FA eingereichten Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger nicht als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl. II 1971, 1021, BStBl I 1971, 519) in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl. 1993, 1896, BStBl I 1993, 927) -DBA-Schweiz 1971/1992- mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wegen seiner Tätigkeit für die C-AG der deutschen Besteuerung unterliege: Denn der Kläger sei in den Streitjahren an jeweils mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitausübung nicht an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt. Zum Nachweis hierfür legte der Kläger Bescheinigungen seiner Arbeitgeberin über die Nichtrückkehr an mehr als 60 Arbeitstagen (zusammen mit Einzelaufstellungen) vor, die jeweils den Sichtvermerk der für den Einbehalt der Abzugssteuer zuständigen Finanzbehörde (der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft [Quellensteuer]) tragen (für 1996: Bl. 3 der Rbst-Akten, Bl. 19 der ESt-Akten; für 1997: Bl. 14 und 15 der ESt-Akten; für 1998: Bl. 89 und 90 der ESt-Akten; für 1999: Bl. 8 und 9 der ESt-Akten Bd V; für 2000: Bl. 91 und 92 der ESt- Akten Bd V; für 2001: Bl. 114 und 115 der ESt-Akten Bd V; für 2002: Bl. 152 und 153 der ESt-Akten Bd V). Die Einzelaufstellungen sind nachfolgend wiedergegeben:

 1996 (Bl. 19 der ESt-Akten)      
DatumOrtNRT Lt. FASTPfL lt. FACHDDrittl.
03.01. - 04.01X 122  2T
23.01. - 26.01X 234 3 T 
07.02. - 09.02.X 3, X 4203 T  
14.02. - 16.02.X 2232 T  
11.03. - 13.03.X 135  2 T
 X 4001 T  
20.03. - 22.03.X 523 2 T 
27.03. - 28.03.X 4102 T  
18.04. - 20.04.X 4202 T  
 X 1 (Messe)11  1 T
28.04. - 30.04.X 623 2 T 
06.05. - 08.05.x 3, X 4202 T  
 X 111  1 T
22.05. - 23.05.X 122  2 T
02.06. - 04.06.X 7, X 822 2 T 
09.06. - 15.06.X 9, X 1077  7 T
25.06. - 27.06.X 1123 2 T 
08.07. - 09.07.X 122  2 T
14.07. - 16.07.X 623 2 T 
17.07. - 19.07.X 4202 T  
 X 12 (I)11  1 T
04.08. - 07.08.X 734 3 T 
28.08. - 30.08.X 4101 T  
 X 122  2 T
16.09. - 18.09.X 13, X 1433  3 T
13.10. - 21.10.X 38 (Messedienst)88 8 T 
23.10. - 25.10.X 1523 2 T 
20.11. - 22.11.X 4202 T  
 x 1211  1 T
04.12. - 06.12.X 2232 T  
  676515 T30 T24 T

Die Angaben in den Spalten mit den Überschriften CH, D und Drittl. stammen vom Kläger. Die C-AG bestätigte, dass der Kläger gemäß den Angaben zu den Spalten CH D Drittl. insgesamt 69 Tage "außerhalb des Grenzgebietes tätig" war.

 1997 (Bl. 15 der ESt-Akten, Band IV)     
DatumOrtLandTageNRTStPfl
13.01. - 15.01.X 1I333
03.02. - 07.02.X 14, X 16I555
18.02. - 19.02X 17F222
10.03. - 11.03.X 18GB222
18.03. - 20.03.X 1I333
02.04. - 04.04.X 17F333
08.04. - 12.04.X 1I555
21.04. - 22.04.X 18GB333
26.05. - 28.05.X 4CH220
08.06. - 14.06.X 19, X 9USA775
01.07. - 03.07.X 4CH220
14.07. - 16.07.X 14I333
28.07. - 31.07.X 1I444
25.08. - 27.08.X 1I333
01.09. - 03.09.X 20I333
09.09. - 12.09.X 12, X 20I444
01.10. - 04.10.X 18GB444
15.10. - 17.10.X 4CH333
03.11. - 05.11.X 1I333
11.12. - 12.12.X 17F222
15.12. - 17.12.X 20I333
   696963

Die Angaben in den Spalten "NRT" (= Nichtrückkehrtage) und "STPfL" (= steuerpflichtige Tage) wurden vom FA errechnet, die Angaben in den Spalten "Land" und "Tage" (wie auch die übrigen Angaben) stammen vom Kläger.

 1998 (Bl. 90 der ESt-Akten)     
DatumOrtLandStPflTageNRT
19.01. - 21.01.X 1, X 12, X 14I333
02.02. - 03.02.X 20, X 12I222
04.02.X 17F110
09.02. - 10.02.X 1I222
03.03. - 05.03.X 7D322
09.03. - 11.03.X 1I333
19.03. - 20.03.X 21D211
14.04. - 17.04.X 1I434
22.04. - 23.04.X 5D211
25.05. - 26.05X 1I222
28.05.X 17F110
06.06. - 11.06.X 9 (Messedienst)USA555
15.06. - 17.06.X 20, X 12I333
02.07. - 03.07.X 14I222
06.07. - 10.07.X 20, X 1I555
21.07. - 24.07.X 20, X 1I444
27.07. - 28.07.X 7D211
06.08. - 07.08.X 20I222
01.09. - 04.09.X 20, X 1I444
18.09.X 1I111
01.10.X 1I111
07.10. - 08.10.X 22D211
19.10. - 30.10.X 11 (Messedienst)D10109
26.11. - 27.11.X 1I222
03.12. - 04.12.X 2D211
15.12. - 18.12.X 20, X 14I444
   746765

Die Angaben in den Spalten zu "STPfL" und "NRT" wurden vom zuständigen Bediensteten des FA errechnet. Die Berechnung in der Spalte "Tage" stellen (wohl) die nach Auffassung des Klägers maßgebliche Anzahl der Nichtrückkehrtage dar.

 1999 (Bl. 9 der ESt-Akten Band V)    
DatumOrtLandTageStPfl
19.01. - 20.01.X 23F22
26.01.X 17F11
01.02. - 03.02.X 12I33
09.03. - 11.03.X 6D23
15.03. - 16.03.X 24D12
17.03. - 19.03.X 20, X 12I33
12.04. - 16.04.X 1I55
26.04. - 27.04.X 7D12
08.05. - 10.05. Sa MoX 24, (Messedienst)D21
20.05. - 21.05.X 20I22
02.06. - 12.06.X 19, X9 (Messe)USA118
16.06. - 18.06.X 12I33
02.07. - 03.07.X 26 (Seminar mit Übernachtung)CH (richtig D)11
05.07. - 08.07.X 1, X 12I44
09.07. - 10.07. FR SAX 27 (Seminar mit Übernachtung)D11
20.07.X 17F11
27.07. - 30.07.X 12, X 1I44
27.09. - 20.09.X 12I33
18.10. - 20.10.X 28, X 29D23
03.11. - 05.11.X 12, X 1I33
16.11. - 20.11.X 30, X 31I33
29.11. - 01.12X 1, X 12I33
03.12. - 04.12.X 2D11
12.12. - 14.12.X 7D22
   6665

Die Angaben des Klägers in der Spalte "Tage" beinhalten (wohl) die Nichtrückkehrtage. Nach den Ermittlungen des FA wurden diese Angaben übernommen (Hinweis auf die Häkchen a.a.O.). Hinsichtlich der Berechnung der steuerpflichtigen Tage wird auf die Bl. 51-52 der Rbst-Akten Bezug genommen.

 2000 (Bl. 92 der ESt-Akten Band V)    
DatumOrtLandTageStpfl.
07.01. - 08.01.X 27 (Seminar)D11
24.01. - 28.01.X 12, X 20I55
09.02. - 10.02.X 32D12
01.03. - 04.03.X 20, X 12, X 1I43
17.03. - 18.03.X 26 (Seminar)D11
28.03. - 31.03.X 33, X 12, X 20I44
02.04. - 07.04.X 11, X 30D/USA55
09.05. - 12.05.X 33, X 20, X 12I44
14.05. - 15.05.X 34D11
25.05. - 26.05.X 4CH1-
08.06. - 15.06.X 30, X 9USA85
30.06. - 01.07.X 27 (Seminar)D11
17.07. - 21.07.X 1, X 12, X 20I5 
20.08. - 21.08.X 4, X 20CH/I21
29.08. - 01.09.X 1, X 12, X 20I44
13.09. - 15.09.X 7D23
20.09. - 21.09.X 7D12
03.10. - 04.10.X 16I23
16.10. - 25.10.X 38 (Messedienst)D98
01.12. - 02.12.X 2 (Messebuch)D11
11.12. - 15.12.X 20, X 12, X 1I55
   6863

Die Angaben des Klägers zu "Tage" (wohl Nichtrückkehrtage) wurden vom FA übernommen.

 2001 (Bl. 115 der ESt-Akten Band V)    
DatumOrtLandTageStpfl.
11.01. - 13.01X 39 (Seminar)F32
22.01. - 26.01.X 33, X 20, X 12I55
12.03. - 15.03.X 33, X 12, X 1I44
19.03. - 20.03.RottweilD12
23.03. - 25.03.X 21 (Messebesuch)D21
22.04. - 26.04.X 40USA54
15.05. - 16.05.X 14I22
18.05. - 20.05.X 38 (Messebesuch)D21
05.06. - 08.06.X 33, X 20, X 1I44
16.06. - 22.06.X 9 (Messedienst)USA75
02.07. - 06.07.X 20, X 33, X 12I55
11.07. - 12.07.X 41 (Seminar)CH1-
19.07. - 21.07.X 42 (Seminar)F32
06.08. - 09.08.X 33, X 12I44
10.09. - 12.09.X 43, X 44I33
18.09. - 21.09.X 33, X 20, X 12I44
08.10. - 09.10.X 5D12
15.10. - 19.10.X 33,X 1, X 12I55
25.11. - 27.11.X 45, X 46D22
30.11. - 01.12.X 2 (Messedienst)D11
03.12. - 06.12.X 33, X 12, X 1I44
   6862

Die Angaben des Klägers in der Spalte "Tage" (wohl Nichtrückkehrtage) wurden vom FA übernommen.

 2002 (Bl. 142 der ESt-Akten Band V)    
DatumOrtLandTageStPfl
09.01. - 12.01.X 47D33
21.01. - 25.01.X 20, X 21, X 1I55
29.01. - 30.01.X 2D12
11.02. - 14.02.X 48, X 20, X 1I44
19.03. - 20.03.X 49I22
11.04. - 13.04.X 4, X 1 (Messe)CH, I32
13.05. - 18.05.X 33, X 20I65
08.06. - 15.06.X 9, X 19USA75
26.06. - 29.06.X 50 (Seminar)D22
09.07. - 12.07.X 1, X 20I44
22.07. - 25.07.X 48, X 33, X 20I44
26.08. - 30.08.X 48, X 20, X 1I55
09.09. - 10.09.X 51I22
24.09. - 25.09.X 52 (Seminar)D12
19.10. - 27.10.X 38 (Messedienst)D75
04.11. - 07.11.X 20, X 48, X 12I44
05.12. - 07.12.X 29, X 2D22
10.12. - 13.12.X 20, X 48, X 1I44
   6662

Die Angaben des Klägers zur Spalte "Tage" (wohl Nichtrückkehrtage) wurden vom FA übernommen.

Mit den Klägern bestand insoweit Einvernehmen (Hinweis auf ein Telefonat zwischen dem Berichterstatter und der Prozessbevollmächtigten im August 2008), dass die jeweils letzten Tage der angegebenen Geschäftsreisen die Tage sind, an denen der Kläger an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt ist.

Insbesondere wegen der Berücksichtigung von Wochenendtagen als Arbeitstage wird auf die Ermittlungen des Berichterstatters des erkennenden Senats lt. den bei den FG-Akten befindlichen Kalendern Bezug genommen (Bl. 180 ff. der FG-Akten).

In der Einkommensteuererklärung für 1996 gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die rechnerisch auf seine Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland und Drittstaaten entfallen, der Besteuerung im Inland unterliege (Zeile 20 der Anlage N-Gre, Bl. 16 der ESt-Akten Band III). In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1997-2002 vertraten die Kläger dagegen die Auffassung, dass der Kläger als leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausschließlich der Besteuerung in der Schweiz unterliege, weil dort die C-AG (sein Arbeitgeber) ansässig sei.

Das FA ging in den im vorliegenden Verfahren angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheiden vom 1. August 2000 (für 1996 [Bl. 26 der Rbst-Akten] und 1997 [Bl. 34 der Rbst-Akten]), vom 9. Januar 2001 (für 1998 [Bl. 159 der ESt-Akten Bd IV]), vom 2. April 2002 (für 1999 [Bl. 74 der ESt-Akten Bd V]), und in den erstmaligen Einkommensteuerbescheiden vom 14. Juni 2002 (für 2000 [Bl. 104 der ESt-Akten Bd V]), vom 17. Juni 2003 (für 2001 [Bl. 130 der ESt-Akten Bd V]) und vom 21. Juni 2004 (für 2002 [Bl. 159 der ESt-Akten Bd V]) davon aus, dass der Kläger zwar kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBASchweiz 1971/1992 sei, und er demzufolge nicht mit seinen gesamten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung im Inland unterliege, im übrigen jedoch als leitender Angestellter mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie rechnerisch auf seine Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten entfallen. Der Höhe nach ermittelte das FA die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit für 1996 auf xx.xxx DM (= xxx.xxxCHF x 120 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs] = xxx.xxx DM x xx.xxx [Bl. 11 der Rbst-Akten]), für 1997 auf xx.xxx DM (= xxx.xxx CHF x 118 v.H. = xxx.xxx DM x 63/235 [Bl. 12 der ESt-Akten Bd IV]), für 1998 auf xx.xxx DM (= xxx.xxx CHF x 120 v.H. = xxx.xxx DM x 74/240 [s. Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid vom 14. Dezember 2000]), für 1999 auf xx.xxx DM (= xxx.xxx CHF x 121 v.H. + x.xxx DM [Bl. 66 der ESt-Akten Bd V] = xxx.xxx DM x 65/240 [Bl. 61 der Rbst-Akten]), für 2000 auf xx.xxx DM (= xxx.xxx CHF x 123 v.H. = xxx.xxx DM x 63/240 [Bl. 86 der ESt-Akten]), für 2001 auf xx.xxx DM (= xxx.xxx CHF x 128 v.H. = xxx.xxx DM x 62/240 [Bl. 111 der ESt-Akten]) und für 2002 auf xx.xxx EUR (= xxx.xxx CHF x 68 v.H. = xxx.xxx EUR x 62/240, Bl. 138 der ESt-Akten Bd V]).

Die (restlichen) steuerfreien Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte das FA im Wege des Progressionsvorbehalts bei der Berechnung des Steuersatzes (für 1996: xxx.xxx DM; für 1997: xxx.xxx DM; für 1998: xxx.xxx DM; für 1999: xxx.xxx DM; für 2000: xxx.xxx DM; für 2001: xxx.xxx DM und für 2002: xxx.xxx EUR).

Des weiteren ließ das FA die Schweizerische Quellensteuer, die rechnerisch auf die Tätigkeit des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten entfällt, als Steuerabzug für ausländische Einkünfte zum Abzug zu, und zwar für 1996: xx.xxx DM (= xx.xxx CHF [Quellensteuerabzug lt. Lohnausweis: Bl. 18 der ESt-Akten Bd III] x 120 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs] = xx.xxx DM x 65/235 [Bl. 7 der Rbst-Akten], für 1997: xx.xxx DM (Bl. 12 und 13 der ESt-Akten Bd IV), für 1998: xx.xxx DM (Bl. 88 und 152 der ESt-Akten Bd IV), für 1999: xx.xxx DM (Bl. 6 und 7 der ESt-Akten Bd IV in Verbindung mit Bl. 61 der Rbst-Akten), für 2000: xx.xxx DM (Bl. 86 und 90 der ESt-Akten Bd V), für 2001: xx.xxx DM (Bl. 111 und 113 der ESt-Akten Bd V) und für 2002: xx.xxx EUR (Bl. 139 und 140 der ESt-Akten Bd V).

Schließlich kürzte das FA die geltend gemachten Sonderausgaben in entsprechender Weise.

Die zuvor genannten Steuerbescheide waren Gegenstand von zuvor form- und fristgerecht von den Klägern eingelegten Einsprüchen. Diese ruhten zunächst einverständlich zwischen den Beteiligten. Mit Schreiben vom 20. Juli 2004 teilte das FA den Klägern mit, dass die Verfahren wieder aufzunehmen bzw. fortzusetzen seien. Der Bitte der Kläger, die Einspruchsverfahren weiterhin ruhen zu lassen (Hinweis auf deren Schreiben vom 31. August 2004); entsprach das FA im Schreiben vom 7. September 2004 nicht (vgl. Bl. 68-73 der Rbst-Akten). Anschließend wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2004 (Bl. 4 ff der FG-Akten) im Wesentlichen und im Übrigen im Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens als unbegründet zurück. Auf die dargelegten Gründe wird Bezug genommen. Das FA ging in der Einspruchsentscheidung und auch zuvor schon stillschweigend davon, dass der Kläger leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 sei.

Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage machen die Kläger weiterhin geltend, dass der Kläger als leitender Angestellter auch nicht mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die rechnerisch auf seine Tätigkeit in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland entfallen, der Besteuerung im Inland unterliege. Wegen der hierzu vorgetragenen Gründe wird auf die Schriftsätze vom 21. März 2005 (Bl. 30 ff der FG-Akten), vom 4. Januar 2006 (Bl. 65 ff der FG-Akten) und vom 2. August 2007 (Bl. 123 ff der FGAkten) Bezug genommen.

Die Kläger beantragen:

Die Einkommensteueränderungsbescheide vom 1. August 2000 (für 1996 und 1997), vom 9. Januar 2001 (für 1998), vom 2. April 2002 (für 1999) und die Einkommensteuerbescheide vom 14. Juni 2002 (für 2000), vom 17. Juni 2003 (für 2001), vom 21. Juni 2004 (für 2002) und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2004 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit außer Ansatz bleiben und demzufolge die Einkommensteuer jeweils auf 0 DM bzw. für 2002 auf 0 EUR festgesetzt wird.

Das FA beantragt:

Die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und im Schriftsatz vom 5. April 2005 (Bl. 42 ff der FG-Akten).

Dem Senat lagen folgende Akten vor:

 1 Bd Einkommensteuerakten Bd III Stnr.:xxx/xxx
1 Bd Einkommensteuerakten Bd IV Stnr.:xxx/xxx
1 Bd Einkommensteuerakten Bd V Stnr.:xxx/xxx
1 Bd Rechtsbehelfsakten Steuernummer:xxx/xxx

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Steuerbescheide (Hinweis auf den Klageantrag) sind insoweit rechtmäßig, als das FA in ihnen die Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt hat: Denn der Kläger unterliegt als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 insgesamt der deutschen Besteuerung.

I. 1. Ungeachtet und damit ohne Rücksicht (vgl. Duden, Das Große Wörterbuch der deutschen Sprache in zehn Bänden, Band 10, 1999, Stichwort: ungeachtet) auf die generellere Bestimmung des Art. 15 DBASchweiz 1971/1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat gemäß der spezielleren Bestimmung (BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267, zu II. 1.; vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200, zu II. 4.) des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist. Entsprechend dem Grundsatz: lex specialis derogat legi generali (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 4 AO Tz. 270, mit umfangreichen Nachweisen) verdrängt die speziellere Bestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 in ihrem Anwendungsbereich -bei Arbeitnehmern mit Grenzgängerstatus- die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 zur (regelmäßigen) Besteuerung der übrigen Arbeitnehmer hinsichtlich deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875, zu II. 2. a; vom 15. September 2004 I R 63/03, BFH/NV 2005, 267, zu II. 1.; in BFH/NV 1996, 200). Deshalb kommt insbesondere (auch) nicht die Vorschrift des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 zur Anwendung, die vorsieht, dass bei Vergütungen für eine in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit -wie (jedenfalls teilweise) im Falle des Klägers- die Schweiz das Besteuerungsrecht in Anspruch nehmen kann und deshalb diese Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971/1992 steuerfrei sind (unter Progressionsvorbehalt: s. § 32b Abs. 1 Nr. 3 der in den Streitjahren geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG-).

2. Gemäß 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBASchweiz 1971/1992 jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat (bzw. ihre Arbeit ausübt -s. Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992-) und von dort regelmäßig zurückkehrt (s. zur Anzahl der notwendigen Grenzüberschreitungen: Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683, zu Tz. 10).

a) Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 ist, wer als Arbeitnehmer regelmäßig die Grenze zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz in beide Richtungen überquert (BFHUrteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134 zur Rechtslage vor dem 1. Januar 1994; Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971; Hinweis auf das Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 2565/08, nicht rechtskräftig, [...] zu 1.; Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen in: Gassner/Lang/ Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerung, Wien, 2003, zu II. 4. Abs. 3; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tz. 10, jeweils mit weiteren Nachweisen).

b) Insoweit erfüllt der Kläger die Voraussetzungen, um ihn in den Streitjahren als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 beurteilen zu können. Der Kläger hat in dem erforderlichen Umfang in den einzelnen Streitjahren die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen überquert.

Der erkennende Senat geht im vorliegenden Zusammenhang zugunsten des Klägers davon aus, dass er an den Tagen, an denen er sich (nach den Aufstellungen zu den Nichtrückkehrtagen -vgl. S. 5 ff. des Tatbestandes-) auf Geschäftsreisen (in der Schweiz, in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittländern) befand, die Grenze zur Schweiz nicht in beide Richtungen überschritten hat (für 1996 an 69, für 1997 an 69, für 1998 an 74, für 1999 an 65, für 2000 an 68, für 2001 an 68 und für 2002 an 66 Tagen). In den Streitjahren hatte der Kläger an (geschätzten) 240 Arbeitstagen seiner Tätigkeit für die C-AG nachzugehen (Hinweis auf Fach A Teil 2 Nummer 8 Grenzgängerhandbuch in Verbindung mit Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 [BGBl. II 1993, 1889, BStBl I 1993, 289] -Änderungsprotokoll-). Geht man hieran anschließend zugunsten des Klägers davon aus, dass es sich bei den Tagen, an denen er die Grenze zur Schweiz nicht überquert hat (siehe zuvor), um Arbeitstage im Sinne von Nr. II 2. des Änderungsprotokolls handelt, verbleiben für 1996 und 1997 noch 171, für 1998 noch 166, für 1999 noch 175, für 2000 und 2001 noch 172 und für 2002 noch 174 Arbeitstage, an denen er die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen wegen seiner Tätigkeit an seinem Arbeitsort (im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992) in B/CH bei der C-AG überschritten hat. Er hat damit in den einzelnen Streitjahren mehr als nur gelegentlich, wenn auch nicht täglich, was auch nicht erforderlich ist, die Grenze zur Schweiz überquert (vgl. hierzu: Erklärung der Fachabteilung des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen -öBMF- vom 3. Dezember 1993, Abs. 1, Steuer und Wirtschaft International -SWI- 1994, 5). Mithin ist von einem regelmäßigen Pendeln über die Grenze in den einzelnen Streitjahren auszugehen. Eine notwendige Voraussetzung für die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist demzufolge gegeben.

3. Die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist auch nicht nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfallen.

Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger und in der Schweiz arbeitender Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund seines Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls).

Der Kläger war in den Streitjahren bei der C-AG in B/CH beschäftigt. Demzufolge würde der Kläger nur dann mit seinen (gesamten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht der inländischen Besteuerung unterliegen, wenn er jeweils an mehr als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in X/Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall: Denn bei der Ermittlung der Nichtrückkehrtage (s. S. 6 ff. des Tatbestandes) sind die eintägigen Geschäftsreisen des Klägers in Drittstaaten (siehe nachfolgend zu a), des weiteren die Tage, an denen der Kläger von mehrtägigen Geschäftsreisen aus Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (siehe nachfolgend zu b), und die Arbeitstage des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland (siehe nachfolgend zu c) nicht zu berücksichtigen.

a) aa) Der erkennende Senat hat in den Urteilen vom 5. Juni 2008 3 K 121/07 (-nicht rechtskräftig- [...] ), vom 28. August 2008 3 K 122/07, 3 K 3005/08 und vom 24. Juli 2008 3 K 119/07 (jeweils nicht rechtskräftig) entschieden, dass eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht zu berücksichtigen sind (anderer Auffassung: die Finanzverwaltung und die Eidgenössische Steuerverwaltung -ESTV- in der generellen Verständigungsvereinbarung vom 19. September 1994, s. BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683 zu Tz. 14 Satz 2; s. auch das Einführungsschreiben der ESTV, Abteilung für internationales Steuerrecht und Doppelbesteuerung zu Art. 15a BRD vom 6. September 1994, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 1 , A. 3.3.10). Hieran hält er fest.

bb) Hiernach sind folgende eintägige Geschäftsreisen des Klägers in Drittstaaten nicht bei der Ermittlung der Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen:

Für 1996: der 13. März, 20. April, 8. Mai (X 1), 19. Juli, 30. August (X 12) und 22. November (insgesamt: ./. 6 Nichtrückkehrtage).

Für 1997:./.

Für 1998: der 4. Februar, 28. Mai, 18. September und der 1. Oktober (insgesamt: ./. 4 Nichtrückkehrtage).

Für 1999: der 26. Januar und 20. Juli (insgesamt: ./. 2 Nichtrückkehrtage).

Für 2000:./.

Für 2001:./.

Für 2002:./.

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 121/07 ([...], zu 6.) offen gelassen, ob er der Auffassung der Finanzverwaltung folgen könnte, nach der -im Anschluss an die Anweisung in BMF- Schreiben in BStBl I 1994, 683 zu Tz. 14 Satz 2 bezüglich der eintägigen Geschäftsreisen in Drittstaatenbei mehrtätigen Geschäftsreisen in Drittstaaten "auch die Rückreisetage als Nichtrückkehrtage" zu beurteilen seien (in diesem Sinne die Anweisung in: Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches). Der erkennende Senat folgt (auch) dieser Auffassung der Finanzverwaltung nicht (Hinweis auf die Senatsurteile vom 17. Juli 2008 3 K 3008/08 und vom 24. Juli 2008 3 K 110/07 - nicht rechtskräftig-). Die Tage, an denen der Arbeitnehmer nach einer mehrtägigen Geschäftsreise an seinen Wohnsitz zurückkehrt, sind keine Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBASchweiz 1971/1992. Er verweist insoweit zunächst auf seine Ausführungen im Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 121/07 (nicht rechtskräftig, BFH-Az.: I R 65/08, [...], zu 2.). Ergänzend weist er auf die folgenden Erwägungen hin:

aa) Die Auffassung der Finanzverwaltung widerspricht dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBASchweiz 1971/1992, der bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens im Vordergrund steht (Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Einf. Rn. 106 ff), bzw. dem eine besondere Bedeutung bei der Auslegung zukommt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1241; vgl. Art. 31 Abs. 1 des Wiener Abkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge, BGBl. II 1985, 926 ff [939 und 940] -WÜRV-). Die Annahme eines Nichtrückkehrtages setzt danach (u.a.) voraus, dass die "Person......nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt". Der Tag, an dem der Arbeitnehmer nach einer mehrtägigen Geschäftsreise in Drittstaaten tatsächlich an seinen Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurückkehrt, ist aber kein Arbeitstag, an dem die Person nicht zurückkehrt. Dass dies unabhängig davon gilt, woher die Person an dem nämlichen Tag zurückkehrt, liegt auf der Hand und bedarf keiner näheren Erläuterung.

In Wirklichkeit handelt es sich bei der Auffassung der Finanzverwaltung (Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches), bei mehrtägigen Geschäftsreisen in Drittstaaten sei der Rückreisetag (gemeint wohl: der Tag der Ankunft am Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat nach einer mehrtägigen Geschäftsreise in Drittstaaten) ein Nichtrückkehrtag, um eine Fiktion, also um etwas, was nur in der Vorstellung (der Finanzverwaltung) existiert (Duden, Das Große Wörterbuch der deutschen Sprache in 10 Bänden, 1999, Stichwort: Fiktion; Tipke/Kruse, a.a.O., § 42 AO Tz. 11). Damit wird ein Sachverhalt (im Sinne einer Nichtrückkehr) unterstellt und infolgedessen die Anwendung der Bestimmung der diesen Sachverhalt umfassenden Norm des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 herbeigeführt, obwohl ein anderer Sachverhalt (nämlich eine Rückkehr) vorliegt (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rn. 2927). Die Anwendung der Verwaltungsanweisung (im Grenzgängerhandbuch zu Fach A Teil 2 Nummer 7) bedeutet, dass ein Tatbestandselement (im Sinne eines Nichtrückkehrtages nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) fingiert wird (d.h. als vorhanden unterstellt wird), aus dem die Finanzverwaltung eine Rechtsfolge herleitet (im Sinne eines sog. -für den Grenzgängerstatus- schädlichen Nichtrückkehrtages), obgleich die Finanzverwaltung weiß oder sich doch darüber wenigstens im Klaren sein müsste, dass dem in der Tat nicht so ist. Die Fiktion verdeckt die maßgeblichen Gründe für die Auffassung der Finanzverwaltung; sie setzt die Anweisung zu einer Scheinbegründung herab (Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., 1983, S. 143). Sie ist anders als die gesetzlich angeordnete Fiktion (s. z.B. zur Fiktion des Tätigkeitsortes eines leitenden Angestellten: Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992; BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593, zu II. 2. b cc, BFHE 215, 237) nicht zulässig (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BStBl II 1999, 778, zu C. II. 1. b; vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348, zu C. I. 3. c). Eine entsprechende gesetzliche Vorschrift gibt es nämlich nicht.

bb) Im übrigen ist die Anweisung zu Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches auch nicht in Anwendung der Grundsätze zur "typisierenden Betrachtungsweise" als rechtmäßig zu beurteilen (vgl. hierzu allgemein: Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Tz. 124 ff). Zwar sind grundsätzlich auch (typisierende) Verwaltungsvorschriften zur Sachverhaltsdarstellung rechtlich zulässig, um die tatsächliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu erleichtern (Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 96 FGO Tz. 126, mit weiteren Nachweisen). Die Grenzen einer rechtlich zulässigen, typisierenden Betrachtungsweise sind jedoch überschritten, wenn anstelle des realen Sachverhalts (im Sinne einer Rückkehr), ein lediglich erdachter Sachverhalt (im Sinne einer Nichtrückkehr) unterstellt wird (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Rn. 2924). Die Typisierung muss, damit der Realität in ausreichendem Maße Rechnung getragen wird, der typische Fall zugrunde gelegt werden (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, zu C. I. 3. c der Gründe; BFH-Urteil vom 23. August 2007 VI R 74/00, BStBl II 2007, 948 zu II. 2. c bb [1], jeweils mit weiteren Nachweisen). Der Realität wird jedoch nicht in ausreichendem Maße Rechnung getragen, wenn die Vertragsstaaten den Tag der Rückkehr eines Arbeitnehmers an seinen Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat als einen Tag beurteilen, an dem er nicht zurückgekehrt ist.

cc) Schließlich widerspricht die Auffassung der Finanzverwaltung dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verbietet der Gleichheitssatz die Willkür, d.h. vergleichbare Sachverhalte dürfen nicht ohne sachlich vertretbaren Grund verschieden behandelt werden (Leibholz/Rinck, Grundgesetz, Rechtsprechung des BVerfG, Kommentar, Art. 3 Rz. 95, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BVerfG; vgl. insbesondere: BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534, zu C. I. 1. b, zum Grundsatz der Folgerichtigkeit; vgl. im übrigen: BVerfG-Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 zu B. I. 1. a.E.).

Für die Regelung im Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches ist ein vernünftiger, einleuchtender, in der Natur der Sache liegender Grund nicht ersichtlich. Jedenfalls kann der Senat keinen sachlichen Grund dafür finden, warum (z.B.) der Tag der Ankunft am Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers von einer Geschäftsreise in einen Drittstaat (z.B. nach X 39, Barcelona, Singapur, Stockholm usw.) im Gegensatz zum realen Geschehen ein Nichtrückkehrtag sein soll (so jedoch die Anweisung zu Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches), während der Tag der Ankunft am Wohnsitz (im Ansässigkeitsstaat) des Arbeitnehmers von einer Geschäftsreise in die Schweiz (z.B. nach Bad Scuol, X 4, Genf, Santa Maria Val Müstair usw.) oder in die Bundesrepublik Deutschland (z.B. nach X 27, X 2, Bremen, X 5 -Hinweis jedoch auf das Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 142/07, nicht rechtskräftig, BFH-Az.: I R 66/08, [...]) in Übereinstimmung mit dem tatsächlichen Geschehensablauf ein Rückkehrtag ist (BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tz. 14 Satz 1; Mitteilung der ESTV vom 26. Januar 2004, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 15 a.2 zu Nr. 21). Die Entscheidung, an welchem Tag der Arbeitnehmer im Wohnsitzstaat tatsächlich angekommen ist, ist vernünftigerweise unabhängig davon zu treffen, wo er sich zuvor aufgehalten hat.

dd) Nach diesen Rechtsgrundsätzen sind die folgenden Tage, an denen der Kläger von einer mehrtägigen Geschäftsreise in Drittstaaten tatsächlich an seinen Wohnsitz in X zurückgekehrt ist, keine für seine Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtage:

Für 1996: 4. Januar, 23. Mai, 15. Juni (Samstag), 9. Juli, 18. September (insgesamt: ./. 5 Nichtrückkehrtage).

Für 1997: 15. Januar, 7. und 19. Februar, 11. und 20. März, 4., 12. April (Samstag) und 23. April, 23. Mai, 14. Juni (Samstag), 16. und 31. Juli, 27. August, 3. und 12. September, 4. Oktober (Samstag), 5. November, 12. und 17. Dezember (./. 19 Nichtrückkehrtage).

Für 1998: der 21. Januar, 3. Februar, 11. März, 17. April, 25. und 26. Mai, 17. Juni, 3., 10. und 24. Juli, 7. August, 4. September, 27. November und 18. Dezember (./. 14 Nichtrückkehrtage).

Für 1999: der 20. Januar, 3. Februar, 19. März, 16. April, 21. Mai, 12. Juni (Samstag), 18. Juni, 8. und 30. Juli, 29. September, 5. und 20. November, 1. Dezember (./. 13 Nichtrückkehrtage).

Für 2000: der 28. Januar, 4. und 31. März, 12. Mai, 15. Juni, 21. Juli, 1. September, 4. Oktober und der 15. Dezember (./. 9 Nichtrückkehrtage).

Für 2001: der 13. und 26. Januar, 15. März, 26. April, 16. Mai, 8. Juni, 6. und 21. Juli, 9. August, 12. September, 19. Oktober und 6. Dezember (./. 12 Nichtrückkehrtage).

Für 2002: 25. Januar, 14. Februar, 20. März, 13. April (Samstag), 12. und 25. Juli, 30. August, 10. September, 4. November und 13. Dezember (./. 10 Nichtrückkehrtage).

c) aa) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 142/07 (nicht rechtskräftig: BFHAz.: I R 66/08) entschieden, dass Tage, an denen ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Arbeitnehmer seine Arbeit im Inland ausgeübt hat (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), nicht bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1917/1992 berücksichtigt werden dürfen. Hieran hält er fest und verweist zur Begründung auf die dortigen Ausführungen.

bb) Hiernach sind die im Folgenden wiedergegebenen Arbeitstage, an denen der Kläger seine Arbeit in der Bundesrepublik Deutschland verrichtet hat, nicht als für dessen Grenzgängerstatus schädliche Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen:

Für 1996: der 23., 24. und 25. Januar, 14. und 15. Februar, 20. und 21. März, 28. (Sonntag) und der 29. April, 2. (Sonntag), 3. Juni, 25. und 26. Juni, 14. und 15. Juli, 4. (Sonntag), 5. und 6. August, 13. (Sonntag), 14., 15., 16., 17., 18., 19. (Samstag) und 20. Oktober (Sonntag), 23. und 24. Oktober, 4. und 5. Dezember (insgesamt: ./. 30 Nichtrückkehrtage).

Für 1997:./.

Für 1998: der 3., 4. und 19. März, 22. April, 27. Juli, 7., 19., 20., 21., 22., 23., 24. (Samstag), 24. (Sonntag), 26., 27., 28. und 29. Oktober und der 3. Dezember (insgesamt: ./: 18 Nichtrückkehrtage).

Für 1999: der 9., 10., 15. März, 26. April, 8. (Samstag) und 9. Mai (Sonntag), 2. und 9. Juli, 18. und 19. Oktober, 3., 12. (Sonntag) und 13. Dezember (insgesamt: ./. 13 Nichtrückkehrtage).

Für 2000: der 7. Januar, 9. Februar, 17. März, 2. (Sonntag), 3., 4., 5., 6. und 7. April, 14. Mai (Sonntag), 30. Juni, 13., 14. und 20. September, 16., 17., 18., 19., 20., 21. (Samstag), 22. (Sonntag), 23. und 24. Oktober und der 1. Dezember (insgesamt: ./. 24 Nichtrückkehrtage).

Für 2001: 19., 23. und 24. März, 18. und 19. Mai, 8. Oktober, 25. (Sonntag), 26. und 30. November (insgesamt: ./. 9 Nichtrückkehrtage).

Für 2002: der 9., 10., 11. und 30. Januar, 27. und 28. Juni, 24. September, 19. (Samstag), 20. (Sonntag), 21., 22., 23., 24. und 25. Oktober, 5. und 6. Dezember (insgesamt: ./. 16 Nichtrückkehrtage).

d) Ausgehend von der zuvor vom erkennenden Senat vorgenommenen Berechnung der Nichtrückkehrtage unterliegt der Kläger als Grenzgänger mit seinen (gesamten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus der Tätigkeit für die C-AG der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland, weil er im Streitjahr 1996 an (höchstens) 26 Arbeitstagen (= 67 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des FA ./. 6 [eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten -s. zuvor zu I. 3. a bb-] ./. 5 [Ankunftstag am Wohnsitz des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland nach einer mehrtägigen Geschäftsreise in einen Drittstaat -s. zuvor zu I. 3. b dd-] ./. 30 [Nichtrückkehrtage in Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland]), im Streitjahr 1997 an (höchstens) 50 Arbeitstagen (= 69 Nichtrückkehrtage ./. 0 ./. 19 ./. 0) , im Streitjahr 1998 an (höchstens) 29 Arbeitstagen (= 65 ./. 4 ./. 14 ./. 18), im Streitjahr 1999 an (höchstens) 37 Arbeitstagen (= 65 ./. 2 ./. 13 ./. 13), im Streitjahr 2000 an (höchstens) 35 Arbeitstagen (= 68 ./. 0 ./. 9 ./. 24), im Streitjahr 2001 an (höchstens) 47 Arbeitstagen (= 68 ./. 0 ./. 12 ./. 9) und im Streitjahr 2002 an (höchstens) 40 Arbeitstagen (= 66 ./. 0 ./. 10 /. 16) -und damit nicht wie erforderlich an jeweils mehr als 60 Arbeitstagen- auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992).

e) Ob noch weitere Nichtrückkehrtage lt. der Berechnung des Klägers bzw. des FA (s. Aufstellung zu S. 6 und 7 des Tatbestandes) nicht als Arbeitstage zu beurteilen sein könnten, an denen der Kläger auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBASchweiz 1971/1992), kann offen bleiben (Hinweis auf einige vom Kläger als Arbeitstage berücksichtigte Wochenend- und Feiertage bzw. auf Tage, an denen der Kläger seine Arbeit in Drittstaaten beendet hat und anschließend zurückgereist ist), weil es hierauf nicht mehr ankommt. Der Grenzgängerstatus des Klägers würde von der Entscheidung hierzu unberührt bleiben.

4. a) Der erkennende Senat weicht mit seiner Auffassung, dass Geschäftsreisen in die Bundesrepublik Deutschland (und damit in den Ansässigkeitsstaat des Klägers) bzw. eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht anzusetzen sind, von generellen Vereinbarungen zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der ESTV ab (Hinweis auf: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 15 a.2 Nr. 31; Mitteilung der EStV vom 26. Januar 2004, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 15 a2. Nr. 21; Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, X 6, 2005, S. 757, 765 zu II. 2. b; BMFSchreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tzn. 13 und 14, wobei es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine generelle Vereinbarung mit der ESTV handelt). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. (Generellen) Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu (Eilers in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O:, Art. 25 MA Rn. 61), auch trotz ihrer völkerrechtlichen Qualität als Verwaltungsabkommen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 2 des Grundgesetzes -GG- (Jarass/Pieroth, GG, Kommentar, 9. Aufl., 2007, Art. 59 Rn. 20 ff). Sie dienen lediglich als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft -StuW- 1990, 404; Larenz, a.a.O., Kapitel 5 mit umfangreichen Nachweisen; Hinweis im übrigen auf Art. 31-33 WÜRV) gewonnen werden kann (vgl. insbesondere auch zur Bedeutung einer [schlichten, übereinstimmenden und hier nicht vorliegenden] tatsächlichen Übung der Vertragsparteien eines völkerrechtlichen Vertrages: BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFH/NV 2008, 869, zu II. 1. b ee; Hinweis im übrigen auf die BFH-Urteile vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134; vom 10. Juni 1996 I R 4/96, BStBl II 1997, 15, jeweils mit weiteren Nachweisen; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Hiervon kann im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die zuvor zu 3. dargelegten Erwägungen Bezug genommen.

b) Gegen die zuvor dargelegten Erwägungen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass die vom erkennenden Senat vorgenommene Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht mit der Praxis des anderen Vertragsstaates (der Schweiz) übereinstimme, und es deshalb zu Schwierigkeiten bei der Rechtsanwendung führen dürfte (vgl. hierzu: Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, X 6, 2005, S. 757 [S. 770, letzter Absatz]). Nur auf Grund einer gesetzlichen Regelung wäre es möglich, eine Bindungswirkung für die (Finanz)Gerichte zu erreichen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1985 I R 128/80, BStBl II 1988, 810). Im übrigen steht es dem Kläger frei, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu beantragen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936, zu II.3. b; Hinweis auf § 175a der Abgabenordnung -AO-; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 175a AO Rn. 75-80), bzw. einen Antrag auf Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen beim FA zu stellen (§§ 163, 227 AO), soweit die vorliegende Entscheidung von der durch eine generelle Vereinbarung festgelegten Praxis bzw. einer sonstigen Verwaltungsanweisung (Hinweis in diesem Zusammenhang auf Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches) der Finanzverwaltung abweicht.

5. Ausgehend von der zuvor dargelegten Rechtsauffassung mit der Steuerpflicht der gesamten Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in den einzelnen Streitjahren ergibt sich für jedes Streitjahr eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in dem angegriffenen Steuerbescheiden (s. den Klageantrag zu S. 15) vom FA festgesetzt wurde (s. hierzu S. 13 und 14 des Tatbestandes). Der erkennende Senat ist an hieraus (auch unter Berücksichtigung von steuermindernden Tatsachen) sich ergebenden höheren Steuerfestsetzungen wegen des -im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden- Verböserungsverbots (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 6. Aufl., 2006, § 96 Rn. 5 mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung) gehindert.

6. Die Kostentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.

7. Der erkennende Senat hält es für zweckmäßig, ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 FGO).

8. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Insbesondere die Klärung der Frage, ob bei mehrtägigen Geschäftsreisen in Drittstaaten der Tag, an dem der Arbeitnehmer zurückgekehrt ist, als Nichtrückkehrtag im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 zu beurteilen ist (vgl. hierzu: Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches), ist (auch) aus rechtssystematischen Gründen bedeutsam (vgl. zu rechtssystematischen Gründen als Merkmal der grundsätzlichen Bedeutung: Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rn. 23).

II. 1. Da die zuvor dargelegten Erwägungen (bereits) zur Klageabweisung führen, kann der Senat offen lassen, ob der Kläger eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 abschließend (Urteil des FG X 6 vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, Internationales Steuerrecht -IStR- 2004, 168) bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft (hier: der C-AG; BFHBeschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13, zu II. 4.; BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530, zu II. 2.) im Sinne einer Tätigkeit (-soweit für die Schweiz in Betracht kommend- [Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992]) als Direktor (Art. 718 Abs. 2 des Schweizerischen Obligationenrecht -OR- in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR), Geschäftsführer (Art. 811 ff OR; vgl. hierzu: Staiger, Schweiz, in: Süß/Wachter, Handbuch des internationalen GmbHRechts, Rn. 187-204) oder Prokurist (Art. 458 ff OR in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 716a Abs. Nr. 4 OR) ausgeübt hat. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1341, zu II. 2. a), der sich der erkennende Senat in mehreren Entscheidungen angeschlossen hat (wie inzwischen wohl auch die deutsche Finanzverwaltung und die ESTV für Zeiträume vor 2009: s. BMF-Schreiben vom 30. September 2008 IV B 2 - S 1301 - CHE/0710015, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 2018 zu 2.; das einer generellen Vereinbarung entspricht), ist der Handlungsbevollmächtigte im Sinne von Art. 462 OR (in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992: vgl. in diesem Zusammenhang: Watter in: Honsell Vogt Watter [Hrsg.], Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, 2. Aufl., 2007 -BSK OR II-Bearbeiter- Art. 462 Rn. 1 ff.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 29 Rn. 67) einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (Hinweis auch auf die deutsche arbeitsrechtliche Abgrenzung, nach der ein Handlungsbevollmächtigter im Sinne von § 54 des Handelsgesetzbuches kein leitender Angestellter ist: S. Koch in: Schaub, Arbeitsrechthandbuch, 11. Aufl., 2005, § 212 Rn. 26; zum Begriff des leitenden Angestellten im Schweizerischen Arbeitsrecht: Vischer in: Schweizerisches Privatrecht, VII/4, Der Arbeitsvertrag, 3. Aufl., 2005, § 9 I.). Insoweit könnten Bedenken an der Stellung des Klägers als leitender Angestellter (im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992) bestehen, weil der Kläger ohne Funktionsbezeichnung lediglich mit der Zeichnungsberechtigung "Kollektivunterschrift zu zweien" ins Schweizerische Handelsregister eingetragen wurde. Dies spricht regelmäßig für eine (lediglich) eingeräumte Handlungsvollmacht im Sinne von Art. 462 OR (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., 2007, § 9 Rn. 62-64; Hinweis jedoch auf die Ernennung des Klägers zum [Kollektiv-]Prokuristen durch die VI-AG -s. S. 4 unten des Tatbestandes-; vgl. Senatsurteile vom 17. Juli 2008 3 K 97/07 und vom 11. Dezember 2008 3 K 62/07 -nicht rechtskräftig- zur Veröffentlichung bestimmt). Allerdings ist der Kläger Kollektivprokurist der VI-AG (S. 4 des Tatbestandes).

Ende der Entscheidung

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