Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung (PA) des Beklagten (Bekl) vom 20. März 2006.

Die Klägerin (Klin) unterhält einen Großbetrieb bzw. ein Konzernunternehmen im Sinne der Betriebsprüfungsordnung (BPO). Sie ist durch formwechselnde Umwandlung zum 1. Februar 2000 aus der Y-GmbH & Co KG hervorgegangen. Zum 2. Januar 1997 waren die Organgesellschaften W-GmbH, VGmbH, U-GmbH und T-GmbH (alt) auf die Y-GmbH & Co KG als Organträger verschmolzen worden. Zwischen den Organgesellschaften und dem Organträger bestand ein Ergebnisabführungsvertrag. Seit dem Jahr 2002 führt der Bekl bei der Klin eine Außenprüfung (AP) durch, die noch nicht abgeschlossen ist.

Mit PA vom 25. Oktober 2002 ordnete der Bekl die Durchführung einer AP bei der X-GmbH an. Die PA, die an "Herrn A.X., ....str., Z" adressiert war, hatte den folgenden Inhalt:

"Anordnung einer Außenprüfung

Sehr geehrter Herr X.,

zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma X-GmbH, ....str., Z, auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V. mit den § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen.

Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.

Geprüft werden:

Körperschaftsteuer 2000

Gewerbesteuer 2000

Umsatzsteuer 2000

Gesonderte Feststellung von Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals ( § 47 KStG) 31.12.2000

Gesonderte Feststellung des

- verbleibenden Verlustabzugs 31.12.2000

- vortragsfähigen Gewerbeverlusts 31.12.2000

Als weiterer Prüfer ist Herr AR D., Auslandsfachprüfer bei der OFD, vorgesehen. Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 25.11.2002 um 08.00 Uhr.

Als Prüfer ist OAR A., Finanzamt Z, vorgesehen.

Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt werden.

Hochachtungsvoll

Im Auftrag

R.".

Am 10. Februar 2003 erließ der Bekl eine um die Investitionszulage 2000 erweiterte PA, die er an "Herrn A.X., ....str., Z" adressierte.

Die PA lautete:

"Anordnung einer Außenprüfung

Sehr geehrter Herr X.,

zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei der Firma X-GmbH, ....str., Z, auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V. mit den § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.

Geprüft werden:

Körperschaftsteuer 2000

Gewerbesteuer 2000

Umsatzsteuer 2000

Gesonderte Feststellung von Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals ( § 47 KStG) 31.12.2000

Gesonderte Feststellung des

- verbleibenden Verlustabzugs 31.12.2000

- vortragsfähigen Gewerbeverlusts 31.12.2000

Investitionszulage 2000

Die Investitionszulage war noch in die Prüfung einzubeziehen.

Die Prüfung beginnt voraussichtlich am 10.03.2003 um 08.00 Uhr.

Als Prüfer sind OAR A., Finanzamt Z, und AR D., Auslandsfachprüfer, OFD, vorgesehen.

Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt werden.

Hochachtungsvoll

Im Auftrag

R.".

Außerdem hatte der Bekl mit PA vom 22. Oktober 2001 die Durchführung einer AP bei der "Y-GmbH & Co KG." angeordnet, wobei er die PA - ungeachtet des Umstands, dass die Gesellschaft zum 1. Februar 2000 formwechselnd in die X-GmbH (die Klin) umgewandelt worden war - an die "Firma Y-GmbH & Co KG., ....str., Z" adressiert hatte. Am 25. Oktober 2002 und am 10. Februar 2003 ergingen weitere PA'en, die ebenfalls ungeachtet der formwechselnden Umwandlung an die "Firma Y-GmbH & Co KG. - Geschäftsleitung -, ....str., Z", adressiert waren. Wegen des Inhalts der PA'en wird auf diese Bezug genommen.

Mit PA vom 20. März 2006 ordnete der Bekl dann die Durchführung einer AP bei der Klin an, die an die "Firma X-GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, ....str., Z" adressiert war. Die PA hatte den folgenden Wortlaut:

"Anordnung einer Außenprüfung

Sehr geehrte Damen und Herren, zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei Firma X-GmbH, ....str., Z auf Grund des § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. den §§ 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.

Geprüft werden:

Körperschaftsteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2000

Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs 31.12.2000

Gewerbesteuer 2000

Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen

Gewerbeverlusts 31.12.2000 - 31.12.2000

Umsatzsteuer 2000

Investitionszulage 2000

Die Prüfung hat bereits begonnen. Diese Prüfungsanordnung tritt an die Stelle der bisher ergangenen Prüfungsanordnungen. Als Prüfer sind Herr A., Finanzamt Z und Herr B. Finanzamt Z, Herr D., Auslandsfachprüfer OFD, Herr C. EDV Fachprüfer Finanzamt Z vorgesehen.

Mit freundlichen Grüßen

R.".

Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 3. April 2006 legte die Klin Einspruch gegen die PA vom 20. März 2006 ein, zu dessen Begründung sie im Wesentlichen vortragen ließ, die PA sei rechtswidrig, da für die Besteuerungsarten und Besteuerungszeiträume, die Gegenstand der PA seien, Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Insbesondere sei durch den Beginn der AP keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO bewirkt worden, da die vorhergegangenen PA'en gegen die Klin vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 wegen gravierender Adressierungsmängel unwirksam seien, weil sie jeweils an Herrn A.X. und nicht an die Gesellschaft zu Händen des Geschäftsführers adressiert worden seien. Da die bisher vorgenommenen Prüfungshandlungen somit auf unwirksamen PA'en basierten, könnten sie nicht dem Regelungsinhalt der angefochtenen PA vom 20. März 2006 unterworfen werden und seien deshalb nicht verwertbar. Außerdem hätten die beiden unwirksamen PA'en als Prüfer nur Herrn A. und Herrn D. ausgewiesen. Auch sei der Prüfungsumfang insofern ungenau angegeben, als die genannten Steuerarten bei der X-GmbH erst ab dem 1. Februar 2000 hätten anfallen können.

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2007 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, der Steueranspruch aus dem Veranlagungszeitraum 2000 sei nicht verjährt. Der Erlass der streitigen PA sei somit rechtmäßig gewesen. Die Prüfungshandlungen und -feststellungen seien verwertbar. Die gegen die X-GmbH als Inhaltsadressat in den Jahren 2002 bis 2003 erlassenen PA'en seien entgegen der Auffassung der Klin nicht unwirksam. Bekanntgabeadressat der PA'en vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 sei Herr A.X. gewesen. Dieser sei damals Geschäftsführer der Klin und in den Steuererklärungen als Empfangsbevollmächtigter genannt gewesen. Da die Gesellschaft als Inhaltsadressat in der PA aufgeführt worden sei, habe es keiner zusätzlichen Nennung der Klin als Bekanntgabeadressat bedurft. Die Bekanntgabe sei deshalb gegenüber dem gesetzlichen Vertreter der Klin wirksam erfolgt. Der Inhaltsadressat sei mit der X-GmbH richtig angegeben worden. Ein gravierender Adressierungsmangel und eine damit verbundene Unwirksamkeit seien daher nicht gegeben. Da die PA'en vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 bestandskräftig geworden seien, könnten Einwendungen gegen diese nicht mehr wirksam erhoben werden. Denn die Rechtsbehelfsfrist sei jeweils verstrichen und Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO seien nicht vorgetragen worden seien. Auch sei höchstrichterlich geklärt, dass im Laufe einer Betriebsprüfung weitere Betriebsprüfer bestellt werden könnten. Entgegen der Auffassung der Klin sei der Prüfungszeitraum des Jahres 2000 nicht auf die Zeit vom 1. Februar bis 31. Dezember zu begrenzen gewesen, weil bei abweichenden Wirtschaftsjahren (hier: Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Februar bis zum 31. Dezember, da ab 2001 der Wechsel zum Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr erfolgt sei) der Gewinn in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen sei, in dem das Wirtschaftsjahr ende ( § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 10 Abs. 2 GewStG).

Mit Schriftsatz vom 21. August 2007 erhob die Klin Klage, zu deren Begründung sie im Wesentlichen vortragen lässt, die PA vom 20. März 2006 sei rechtswidrig, da sie verjährte Prüfungszeiträume umfasse. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei auch nicht aufgrund der PA'en vom 25. Oktober 2002 oder vom 10. Februar 2003, mit denen jeweils AP'en bei der Klin hätten angeordnet werden sollen, gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden. Denn diese hätten, da sie an "Herrn A.X., ....str. in Z" und nicht an die Gesellschaft zu Händen des Geschäftsführers adressiert worden seien, an gravierenden Adressierungsmängeln gelitten und seien deshalb unwirksam. Außerdem sei der Prüfungsumfang insofern ungenau, als die genannten Steuerarten bei der Fa. X-GmbH erst ab dem 1. Februar 2000 hätten anfallen können. Unwirksam sei auch die Bestellung des Herrn B. als "weiterer Prüfer" im Schreiben vom 26. November 2003, adressiert an Herrn A.X., in dem auf die AP bei der Firmengruppe X. und die Prüfung für die angemeldeten Firmen Bezug genommen werde.

Beruhe die AP auf einer unwirksamen PA oder werde die PA aufgrund einer Anfechtung durch den Steuerpflichtigen aufgehoben, werde der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Insoweit handle es sich dann lediglich um Einzelermittlungen nach den §§ 85, 88, 90 ff AO, die keine Ablaufhemmung bewirkten. Entgegen der Ansicht des Bekl sei die Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO im Streitfall unbeachtlich, denn § 181 Abs. 5 AO sei lediglich anwendbar, solange die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen sei. Wie bereits dargestellt sei die Festsetzungsfrist für die in der PA genannten Steuern aber abgelaufen. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO finde gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1, 2. HS AO in diesem Fall keine Anwendung. Aufgrund der AP könnten wegen der eingetretenen Festsetzungsverjährung somit keine rechtmäßigen Steuerbescheide für den Prüfungszeitraum mehr ergehen. Die PA sei daher unverhältnismäßig, da sie nicht geeignet sei, ihren Zweck, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln und den Steueranspruch des Staates durchzusetzen, zu erfüllen.

Die PA sei auch deshalb rechtswidrig, weil der erneut benannte Betriebsprüfer A. befangen sei. Die Verantwortlichen der Klin, ihre steuerlichen Berater und auch ihre Prozessbevollmächtigten seien von der Befangenheit des Herrn A. überzeugt. In diesem Zusammenhang legte die Klägerseite einen von ihr formulierten Befangenheitsantrag gegen die Herren R. und A. vor. Die Prozessbevollmächtigten hätten diesen Befangenheitsantrag in einer Besprechung vom 7. Oktober 2005 mit dem Vorsteher des Bekl und seinem Stellvertreter "auf den Tisch gelegt" und die Befangenheitsgründe erläutert. Zwar habe man letztlich darauf verzichtet, den Befangenheitsantrag zu stellen, da beide Gesprächspartner versichert hätten, dass man Herrn A. "in den Griff" bekomme. Dies sei indes bis heute nicht gelungen. Herr R., Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle des Bekl, habe gegenüber dem Unterzeichner in einem Telefongespräch am 27. April 2006 geäußert, die X- Firmengruppe sei mit Herrn A. als Prüfer einer Folgeprüfung "wohl nicht glücklich". Der Bekl habe somit Herrn A. in Kenntnis der Befangenheitsgründe in der PA als Betriebsprüfer eingesetzt.

Eine Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO sei auch nicht durch einen Beginn der AP auf der Grundlage der PA'en gegenüber Y-GmbH & Co KG vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 eingetreten. Denn auch diese seien aufgrund schwerer Adressierungsmängel nichtig. Da die Y-GmbH & Co KG auf den 1. Februar 2000 in eine GmbH umgewandelt worden sei, habe sie diese PA'en nicht befolgen können. Der Anwendungserlass zur AO (AEAO) zu § 45 Nr. 3 bestimme insoweit, dass in den Fällen einer formwechselnden Umwandlung, in denen sich durch den Formwechsel das Steuersubjekt ändere (Umwandlung von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft), § 45 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden sei. Der AEAO zu § 197 , Anm. 9.5 i.V.m. 5.2.1., bestimme diesbezüglich, dass bei einer Personengesellschaft, die Gewinneinkünfte erziele und die in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt worden sei, die PA, die sich auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beziehe, an die Kapitalgesellschaft zu richten sei. Richtigerweise hätte die PA bezüglich der Betriebssteuern sowie der gesonderten und einheitlichen Feststellung gegenüber der Klin als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co KG ergehen oder wenigstens den Zusatz "zu Händen des Rechtsnachfolgers" enthalten müssen. Richte sich die nach dem Zeitpunkt der Rechtsnachfolge erlassene PA an den nicht mehr existierenden Rechtsvorgänger, sei sie mangels Bestimmtheit des Inhaltsadressaten nichtig. Entgegen der Ansicht des Bekl sei der in der PA vom 20. März 2006 enthaltene Zusatz "& Co." somit nicht "quasi überflüssig", sondern führe nach der Rechtsprechung des BFH zur Nichtigkeit der PA. Aber selbst wenn die Auffassung des Bekl in der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2007 richtig wäre, dass hier nur ein überflüssiger Zusatz ("& Co.") vorhanden gewesen sei, sei die Schlussfolgerung des Bekl daraus falsch. Dann wäre die PA an die XGmbH ergangen (ohne den "überflüssigen" Zusatz "& Co."), ohne Hinweis darauf, dass diese die PA als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co KG erhalte. Die X-GmbH hätte dann nicht gewusst, wen diese PA betreffe, die GmbH oder die KG. Die PA wäre auch in diesem Fall wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig gewesen. Da die PA nicht an die Klin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co KG ergangen sei, seien die PA'en nichtig und daher unwirksam. Insoweit habe die Klin einen Anspruch auf Beseitigung des Rechtsscheins, der sich aufgrund der, wenn auch nichtigen, so dennoch existenten PA ergebe. Der Steuerpflichtige könne einen Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit gemäß § 125 Abs. 5 Satz 2 stellen oder sich in einem Verfahren vor den Finanzbehörden oder den Gerichten inzidenter auf die Nichtigkeit des Verwaltungsakts berufen. Sofern eine PA wegen Nichtigkeit aufgehoben worden sei, sei der erneute Erlass einer PA mit der Folge einer Wiederholungsprüfung möglich. Die PA vom 20. März 2006 könne somit eine PA für eine Wiederholungsprüfung darstellen. Sie sei jedoch auch in diesem Fall rechtswidrig, denn aus dem AEAO zu § 196 Tz. 3 ergebe sich, dass es bei einer Wiederholungsprüfung regelmäßig geboten sei, einen anderen Prüfer mit der Prüfung zu beauftragen, der in eigener Verantwortung bei Durchführung der Prüfung ein selbständiges Urteil über die Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch den Steuerpflichtigen gewinne. In den PA'en vom 20. März 2006 seien aber erneut die Prüfer A. und D. bestellt worden, die bereits in den ursprünglichen PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 als Prüfer vorgesehen gewesen seien.

Die Klin beantragt,

die PA vom 20. März 2006 sowie die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 2. August 2007 aufzuheben, die Nichtigkeit der PA'en gegenüber der Y-GmbH & Co KG vom 22. Oktober 2001, 25. Oktober 2002 sowie vom 10. Februar 2003 festzustellen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und erwidert im Übrigen, die Klin verkenne, dass die streitigen PA'en rechtswirksam seien und der Fall einer Wiederholungsprüfung nicht vorliege. Selbst für den Fall einer vorsorglich unterstellten Nichtigkeit der ursprünglichen PA'en liege ebenfalls keine Wiederholungsprüfung vor, weil entsprechend dem BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 1 R 57/93, BStBI II 1994, 377 die bisherigen Prüfungshandlungen durch die streitige PA auf die Basis einer rechtmäßigen PA gestellt worden seien. Ergänzend für den Fall, dass die ursprüngliche PA nicht nichtig sei, führt der Bekl aus, eine Ergänzung, eine Erweiterung oder ein Austausch der PA führe nicht dazu, dass eine Wiederholungsprüfung vorliege. Insoweit erübrigten sich weitere Ausführungen zum Vorbringen der Klin. Zu den Ausführungen wegen der behaupteten Befangenheit von Prüfern werde nicht Stellung genommen, da der Befangenheitsantrag gegenüber dem Bekl bisher nicht wirksam erhoben worden sei. Die Vorlage bei Gericht ändere daran nichts, denn das Finanzgericht sei hinsichtlich des Befangenheitsantrags sachlich unzuständig. Unabhängig davon, und wie bereits in der Einspruchsentscheidung dargestellt, seien bisher keine schlüssigen Gründe genannt worden, die eine Besorgnis der Befangenheit der betreffenden Bediensteten begründen würden. Vorsorglich für den Fall, dass der im Befangenheitsantrag vorgetragene Sachverhalt als richtig unterstellt würde, führt der Bekl aus, dass auch dies nach ständiger Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte die Besorgnis der Befangenheit des betroffenen Prüfers nicht zu begründen vermöge.

Mit Schriftsatz vom 14. November 2008 hat der Bekl nochmals Stellung genommen. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens des Bekl wird auf den Schriftsatz Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

a) Die PA vom 20. März 2006 ist rechtmäßig.

aa) Entgegen der Auffassung der Klin führt der Umstand, dass der Bekl für das Jahr 2000 den Prüfungszeitraum nicht im Hinblick auf die erst zum 1. Februar 2000 erfolgte formwechselnde Umwandlung beschränkt hat, für das Jahr 2000 nicht zur Nichtigkeit der streitgegenständlichen PA wegen zu großer inhaltlicher Unbestimmtheit im Sinne des § 119 Abs. 1 AO. Denn sowohl für die Klin als auch für jeden objektiven Dritten war aus der PA zu erkennen, dass die steuerlichen Verhältnisse des Jahres 2000 insoweit geprüft werden sollten, wie die entsprechenden Steuern bei der Klin überhaupt entstehen konnten.

bb) Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine AP zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind. In den Fällen des § 193 Abs. 1 AO ist die Anordnung einer AP nach ständiger Rechtsprechung des BFH ohne weitere Voraussetzungen zulässig ( BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; vom 13. März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664; vom 2. September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220 und vom 30. Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273). In die AP können alle Steuerarten einbezogen werden, für die die betrieblichen Verhältnisse Bedeutung haben können ( BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, am angegebenen Ort - a.a.O. - und vom 28. November 1985 IV R 323/84, BFHE 145, 311, BStBl II 1986, 437).Eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte PA bedarf regelmäßig keiner besonderen Begründung. Es genügt vielmehr der Hinweis auf diese Vorschrift. Denn aus § 193 Abs. 1 AO folgt die Wertung, dass eine AP bei Steuerpflichtigen, die im Prüfungszeitraum einen gewerblichen Betrieb unterhalten haben oder freiberuflich tätig waren, in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots unbeschränkt zulässig ist, da der Gesetzgeber bei solchen Steuerpflichtigen - typisierend - die AP als das geeignete Mittel der Sachverhaltsermittlung ansieht ( BFH-Urteile vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; vom 28. April 1983 IV R 255/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621; vom 23. Januar 1985 I R 53/81, BFHE 143, 16, BStBl II 1985, 566; vom 7. November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435; vom 13. März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678 und vom 11. November 1993 IV R 119/92, BFH/NV 1994, 444 m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 2003 X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147 , vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253 und vom 26. Juni 2005 V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805).

Insoweit sind im Streitfall keine Umstände, die zur Annahme der Rechtswidrigkeit der PA führen könnten, erkennbar.

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist die streitgegenständliche PA auch nicht deshalb rechtswidrig, weil für die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume Festsetzungsverjährung eingetreten wäre. Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH die Durchführung einer AP insoweit unzulässig, als die Verjährung für die Besteuerungszeiträume, die seitens des Finanzamts der AP unterzogen werden sollen, "auf der Hand liegt" ( BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VI B 89/05, BFH/NV 2006, 964 m.w.N.).

Im Streitfall ist für die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume indes keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre für Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes sind. Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist.

Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist abweichend von Absatz 1, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt.

Die Steuererklärungen für die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume wurden - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - wie folgt abgegeben:

Körperschaftsteuererklärung 2000: am 19. Dezember 2001;

Gewerbesteuererklärung 2000: am 19. Dezember 2001;

eine Umsatzsteuererklärung 2000 wurde unter der Firma der Klin nicht abgegeben. Es wurde aber am 14. Januar 2002 unter der Firma "Y-GmbH & Co KG" eine USt-Erklärung für das Jahr 2000 beim Bekl eingereicht.

Die reguläre Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO wäre demnach für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer des Jahres 2000 mit Ablauf des Jahres 2005 und für die Umsatzsteuer des Jahres 2000 frühestens mit Ablauf des Jahres 2006 eingetreten, nämlich dann, wenn die Umsätze der Klin für die Zeit nach der formwechselnden Umwandlung zum 1. Februar 2000 in der USt-Erklärung der Y-GmbH & Co KG erfasst sein sollten und diese USt-Erklärung als USt-Erklärung der Klin im Sinne des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO anzusehen sein sollte. Für die Investitionszulage 2000 begann die reguläre Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 1 AO(vgl. hierzu Klein/Rüsken, AO, 9. Auflage 2006, § 170 Rn. 26; vgl. auch BFH-Urteil vom 29. März 2001 III R 1/99, BFH/NV 2001, 954; BFH-Beschluss vom 22. Juni 2001 III B 76/00, BFH/NV 2002, 72) mit Ablauf des Jahres 2000, so dass die Festsetzungsverjährung nicht vor Ablauf des Jahres 2004 eintreten konnte.

Aufgrund des jeweiligen Bestehens einer Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO ist aber für alle von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Nach § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die AP erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der AP erstrecken sollte, dann, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer AP begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird, nicht ab, bevor die auf Grund der AP zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer AP ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH erforderlich, dass nach dem Erlass einer PA tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der PA genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume - wenn ggf. auch nur stichprobenweise - vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541 und vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 ). Dass der Bekl bezogen auf die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume die Prüfung aufgenommen hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Weiter ist nach der Rechtsprechung des BFH für das Vorliegen eines Prüfungsbeginns im Sinne des § 171 Abs. 4 AO erforderlich, dass der AP eine wirksame PA zugrundeliegt. Ist dagegen die Anordnung einer AP nichtig, so hat die auf ihr beruhende AP keine hemmende Wirkung ( BFH-Urteil vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457; vom 14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612 und vom 16. März 1993 XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75).

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht so bestimmt ist ( § 119 Abs. 1 AO), dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird ( BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 17. November 2005 III R 8/03, BStBl II 2006, 287 und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365).

Im Streitfall bestehen im Hinblick auf die zutreffende Angabe des Inhaltsadressaten keine Bedenken, da in den PA'en vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003, mit denen die steuerlichen Verhältnisse der Klin geprüft werden sollten, diese jeweils als Inhaltsadressatin angegeben war.

Von dem Inhaltsadressaten ist der Bekanntgabeempfänger zu unterscheiden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vm 14. März 1989 I B 50/88, BStBl II 1989, 590).

Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, wobei der Verwaltungsakt gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, im Zeitpunkt der Bekanntgabe wirksam wird. Dabei ist die Nennung des Geschäftsführers im Anschriftenfeld eines Verwaltungsakts - und nicht des (Inhalts-)Adressaten - hier: der Klin - auf die Wirksamkeit der Bekanntgabe aber ohne Einfluss, wenn der Adressat aus dem sonstigen Inhalt des Verwaltungsakts mit einer jeden Zweifel ausschließenden Sicherheit entnommen werden kann ( BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 115/86, BFH/NV 1990, 757; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Mai 1974 VI R 197/71, BFHE 112, 452, BStBl II 1974, 648). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, denn aus den PA'en vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 ist durch die Benennung der X-GmbH als Prüfungsobjekt klar erkennbar, dass sich die PA'en an die Klin richteten und Herrn X. lediglich in seiner Eigenschaft als deren Geschäftsführer übermittelt wurden. Ob dieser - wie die Bekl in ihrer Einspruchsentscheidung ausführt - zugleich zum Empfangsbevollmächtigten bestellt war, kann deshalb dahinstehen.

dd) Die streitgegenständliche PA ist - entgegen der Auffassung der Klägerseite - auch nicht wegen Befangenheit der vom Bekl benannten Betriebsprüfer oder aus anderen in der Person der jeweiligen Prüfer liegenden Gründen rechtswidrig. Denn mit diesem Vorbringen kann die Klin im hiesigen Verfahren nicht gehört werden. Grund hierfür ist, dass die Festlegung der Person des Betriebsprüfers grundsätzlich weder selbständig noch im Verfahren gegen die PA angefochten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, EFG 1982, 6; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, EFG 1991, 515), da die in § 197 Abs. 1 AO vorgeschriebene Bekanntgabe des Namens des Prüfers kein Verwaltungsakt ist, sondern lediglich eine nicht anfechtbare innerdienstliche Maßnahme des Finanzamts. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung einer Betriebsprüfung betraut werden, keine unmittelbare Regelung in Bezug auf den zu prüfenden Steuerpflichtigen beinhaltet und ihn nicht unmittelbar in seinen Rechten beeinträchtigt ( BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Dem entspricht die in § 83 Abs. 1 Satz 1 AO getroffene Regelung. Danach hat sich der Amtsträger auf Anordnung des Leiters der Behörde oder seines Beauftragten der Mitwirkung bei einer Amtshandlung zu enthalten, wenn ein Befangenheitsgrund vorliegt. Diese Vorschrift verschafft dem Steuerpflichtigen jedoch kein förmliches Ablehnungsrecht gegenüber dem betreffenden Amtsträger (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758). Der Adressat der PA kann danach die Befangenheit des Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt hat oder dessen Erkenntnisse Grundlage eines Steuerbescheids sind, nur als Verfahrensfehler im Rechtsbehelfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsakts geltend machen ( BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Zwar dürfen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die betreffenden Betriebsprüfungsmaßnahmen vorgegangen ist ( BFH Urteile vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BStBl II 1984, 285 und vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BStBl II 1990, 789; BFH-Beschlüsse vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BStBl II 1988, 183 und vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BStBl II 1992, 59). Dieser Grundsatz beschränkt sich aber auf die Fälle, in denen ein selbständiger Angriff gegen die beanstandete Prüfungsmaßnahme vorgesehen ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BStBl II 1990, 789 und vom 1. Dezember 1992 VII R 53/92, BFH/NV 1993, 515). Dies gilt nicht nur in Bezug auf die Prüfungsmaßnahmen selbst, sondern entsprechend auch für personelle Maßnahmen, die zur Durchführung der AP vom Finanzamt getroffen werden. Da gegen die Bestimmung der Prüfer bzw. ihre Nichtabberufung im Prüfungsverfahren - wie bereits ausgeführt - kein selbständiger Rechtsbehelf gegeben ist, kann die angeblich rechtswidrige Mitwirkung von Betriebsprüfern bei einer inzwischen abgeschlossenen Prüfung allenfalls im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid geltend gemacht werden ( BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.). Auch unter Berücksichtigung des Beschlusses des BFH vom 29. April 2002 IV B 2/02, BStBl II 2002, 507 ergibt sich keine andere Beurteilung. Hiernach kann gegebenenfalls ein Recht des Steuerpflichtigen auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung des Prüfers bestehen, wenn - über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus - zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass die Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte. Für das Vorliegen einer solchen (Ausnahme-)Situation wurden im Streitfall von der Klägerseite weder ausreichende Anhaltspunkte vorgetragen, noch sind solche sonst ersichtlich.

b) Der Antrag der Klin, die Nichtigkeit der PA'en gegenüber der Y-GmbH & Co KG. gerichteten und an diese bekanntgegebenen PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 festzustellen, ist ebenfalls unbegründet.

Entgegen der Auffassung der Klin sind die PA'en vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 hinsichtlich der dort genannten Prüfungsgegenstände des Jahres 2000 nicht deshalb nichtig gemäß § 119 Abs. 1 AO, weil die AP im Hinblick auf die zum 1. Februar 2000 erfolgte formwechselnde Umwandlung hätte beschränkt werden müssen. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 1 a) aa) der Entscheidungsgründe Bezug genommen.

Die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 sind auch nicht wegen unzutreffender Angabe des Inhaltsadressaten nichtig im Sinne des § 125 Abs. 1 AO i.V.m. § 119 Abs. 1 AO. Zwar muss sich die Identität des Inhaltsadressaten anhand des Verwaltungsakts zweifelsfrei bestimmen lassen und aus dem Verwaltungsakt selbst hervorgehen. Entscheidend ist, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann ( BFH-Urteile vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174 m.w.N.; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 30. November 1999 IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678 m.w.N.; vom 7. Juli 2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73; vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365 und vom 17. November 2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287 ). Ist die Adressatenbezeichnung des Verwaltungsakts objektiv (auch für außenstehende Dritte erkennbar) mehrdeutig und daher auslegungsbedürftig, ist zunächst zu versuchen, durch Auslegung klarzustellen, wer Inhaltsadressat des Verwaltungsakts ist ( BFH-Urteile vom 28. Januar 1998 II R 40/95, BFH/NV 1998, 855; vom 23. März 1998 II R 7/95, BFH/NV 1998, 1329; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037). Ist dagegen eindeutig ein anderer als Inhaltsadressat bezeichnet als derjenige, gegen den der Bescheid materiell-rechtlich zu richten gewesen wäre, bleibt der Bescheid auch dann rechtswidrig und letzterem gegenüber unwirksam, wenn dieser ihn erhalten und auf sich bezogen hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230 und BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 II R 3/89, BFH/NV 1993, 218; vom 23. Februar 1995 VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862; vom 16. Juni 1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 und vom13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387; BStBl II 2006, 404).

Die in diesen PA'en erfolgte Bezeichnung des Inhaltsadressaten führte nicht zur Nichtigkeit der PA'en. Zwar ist im Falle einer (Gesamt-)Rechtnachfolge ein Verwaltungsakt, der sich nicht an den Rechtsnachfolger, sondern an einen nicht mehr existierenden Rechtsvorgänger richtet, unwirksam ( BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; BFH-Urteile vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; vom 29. Januar 2003 I R 38/01, BFH/NV 2004, 305 m.w.N.; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279; vom 17. Dezember 1992 V R 135/89, BFH/NV 1994, 354 und vom 25. April 2006 VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037). Da im Falle einer - bloß - formwechselnden Umwandlung von Gesellschaften aber die Rechtsperson der Gesellschaft identisch bleibt (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BStBl II 1986, 230), bezeichnen die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 den zutreffenden Adressaten, wenn auch unter Nennung einer nicht mehr aktuellen Rechtsform (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Juni 1974 II R 199/72, BFHE 113, 90; BStBl II 1974, 724; BFH-Beschluss vom 18. März 1998 IV B 50/97, BFH/NV 1998, 1255; BFH-Vorlagebeschluss vom 24. Oktober 1984 II R 55/80, BStBl II 1985, 85; BFH-Beschluss vom 11. Februar 2004 II B 153/02, BFH/NV 2004, 965). Dass mit der streitgegenständlichen PA die Klin zur Duldung der AP verpflichtet werden sollte, war für diese ohne Weiteres erkennbar.

Die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 wurden auch wirksam bekanntgegeben. Der Bekanntgabeempfänger ist vom Inhaltsadressaten zu unterscheiden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1989 I B 50/88, BStBl II 1989, 590). Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, wobei der Verwaltungsakt gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, im Zeitpunkt der Bekanntgabe wirksam wird. Hiernach hätte im Streitfall - was auch der Bekl einräumt - zwar zutreffenderweise die Adressierung an die Klin als Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co KG. KG erfolgen sollen. Der Umstand, dass die PA'en vom 22. Oktober 2001, vom 25. Oktober 2002 und vom 10. Februar 2003 an die Y-GmbH & Co KG. adressiert waren, führt jedoch aus denselben Gründen, die gegen die Nichtigkeit dieser PA'en sprechen, nicht zur Unwirksamkeit der Bekanntgabe.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

3. Die Revision war mangels Gründen im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Ende der Entscheidung