Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist im Rahmen einer Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG die Bindung der Sonder- und Ansparabschreibungen nach § 7g EStG an die Betriebsgrößenmerkmale gemäß § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG an die Bilanz des Einbringenden.

Die Klägerin, eine ...transporte GmbH, wurde mit notariellem Vertrag vom 27. April 2000 gegründet. Die Stammeinlage in Höhe von 75.000 EUR wurde gemäß § 5 des Gesellschaftsvertrags im Rahmen der Sacheinlage (Einbringung des bisherigen Einzelunternehmens des alleinigen Gesellschafter- Geschäftsführers) mit wirtschaftlicher Wirkung zum 01. Januar 2000 erbracht. § 5 Nr. 4 Abs. 1 lautet wie folgt:

"Der Wert der Sacheinlage entspricht dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens gemäß der Bilanz zum 31.12.1999. Nach dieser Bilanz beträgt das Eigenkapital zum Stichtag DM 746.953,15 (entsprechend EUR 381.911,08). Hiervon wird ein Betrag von EUR 75.000 auf die Stammeinlage angerechnet. Der Betrag von EUR 306.911,08 mit dem der Buchwert der Sacheinlage die übernommene Stammeinlage übersteigt, wird der Gesellschaft als Gesellschafterdarlehen zur Verfügung gestellt".

Die Einbringung erfolgte zu Buchwerten gemäß § 20 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG). Das übertragene Betriebsvermögen (Eigenkapital) i.H.v. 446.953,15 DM, in dem eine Ansparrücklage i.H.v. 300.000 DM enthalten war, wurde in der Eröffnungsbilanz zum 1.1.2000 (Bl. 29 d.A.) wie folgt erfasst:

Im Bericht des Steuerberaters zur Eröffnungsbilanz vom 25. Mai 2000 wird ausgeführt, der nach Anrechnung auf das Stammkapital übersteigende Betrag i.H.v. 300.265,90 DM werde der Klägerin als Gesellschafterdarlehen zur Verfügung gestellt (Bl. 30 d.A.).

Die Eintragung der Klägerin ins Handelsregister erfolgte am ... Juni 2000.

Die Klägerin löste die übernommene Ansparrücklage im Gründungsjahr 2000 erfolgswirksam auf, bildete eine neue Ansparrücklage und nahm Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Anspruch. Entsprechend wurde in 2001 und 2002 verfahren.

Somit war in der Bilanz der GmbH zum 31.12.2000, 31.12.2001 und 31.12.2002 eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG i.H.v. 300.000 DM bzw. 154.000 EUR ausgewiesen. Des Weiteren wurden Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG für 2000 i.H.v. 224.448 DM, für 2001 i.H.v. 308.727 DM und für 2002 i.H.v. 187.971 EUR bei der Ermittlung des Gewinns steuerlich berücksichtigt. Das Eigenkapital betrug zum 31.12.2000 DM 212.837 und zum 31.12.2001 DM 202.389. Diese Werte wurden vom Finanzamt (FA) der Körperschaftsteuerfestsetzung und dem Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2000, 2001 und 2002 antragsgemäß zugrunde gelegt. Die Festsetzungen erfolgten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) gemäß § 164 Abgabenordnung 1977 (AO).

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung folgte das FA dem Betriebsprüfungsbericht vom 12. November 2004 und erkannte in den geänderten Körperschaftsteuerbescheiden vom 09. Dezember 2004 sowie den geänderten Gewerbesteuermessbescheiden vom 20. Dezember 2004, in denen der VdN jeweils aufgehoben wurde, die Sonder- und die Ansparabschreibungen unter Hinweis auf § 20 Abs. 2 und 22 Abs. 1 i.V. mit § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG nicht an. Die dafür erforderlichen Voraussetzungen gemäß § 7g Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) und Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG seien nicht erfüllt, weil im Rahmen der steuerrechtlichen Rechtsfolge die Größenmerkmale des Rechtsvorgängers maßgebend seien, und die beliefen sich beim Einzelunternehmen auf mehr als 400.000 DM. Des Weiteren überschreite das (um die unberechtigten Ansparabschreibungen erhöhte) Eigenkapital zu den Bilanzstichtagen 31.12.2000 und 31.12.2001 ebenfalls die Grenzen des § 7g Abs. 2 EStG, so dass die Anspar- und Sonderabschreibungen für die Jahre 2001 und 2002 ebenfalls zu versagen seien.

Der steuerliche Berater legte mit Schreiben vom 30. Dezember 2004, eingegangen beim Beklagten am 05. Januar 2005, gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide und mit Schreiben vom 21. Januar 2005, eingegangen beim Beklagten am 24. Januar 2005 (Montag), gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide Einspruch ein. Im Streitfall handele es sich um eine Neugründung, bei der ein vorausgegangenes Wirtschaftsjahr nicht existiere und bei der das Betriebsvermögen des bisherigen Einzelunternehmens für die Ermittlung der Größenmerkmale nach § 7g Abs. 2 EStG nicht herangezogen werden könne. Dementsprechend seien die Ansparabschreibungen und die Sonderabschreibungen ohne Rücksicht auf irgendwelche Höchstbetragserfordernisse zu gewähren. Darüber hinaus betrage das Betriebsvermögen nach der Eröffnungsbilanz der GmbH zum 01.01.2000 DM 146.687,25 was bedeute, dass die erforderlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Ansparabschreibungen und der Sonderabschreibungen für das Jahr 2001 und nachfolgend 2002 ebenfalls erfüllt seien.

Die Größenmerkmale des Einbringenden könnten bei der Bildung von Anspar- und Sonderabschreibungen nach § 7g EStG bei der GmbH ab 2000 nicht angewendet werden, da es sich im Streitfall um einen tauschähnlichen Vorgang und damit um eine Anschaffung handele. Zwar sei bei zwingender Buchwertverknüpfung infolge unentgeltlicher Übertragung eines Gewerbetriebs auf die maßgeblichen Größenmerkmale des übergegangenen Betriebs abzustellen, dies könne jedoch nicht bei der Buchwertfortführung im Rahmen des § 20 UmwStG hergeleitet werden. Dadurch würden zwar die stillen Reserven ebenfalls nicht aufgedeckt, der Einbringungsvorgang werde jedoch nicht zu einem unentgeltlichen Vorgang, da es sich um eine Neugründung handele.

Die Einsprüche wurden in der Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2006 als unbegründet zurückgewiesen.

Im Streitfall trete die Klägerin aufgrund der Vermögensübertragung zu Buchwerten nach § 22 UmwStG, 4 Abs. 2 i.V.m. 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in die Rechtsstellung der übertragenden Person ein (steuerliche Rechtsnachfolge). Die steuerliche Rechtsnachfolge werde dabei in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für alle Arten der Einbringung (also auch für die Fälle der Einzelrechtsnachfolge) bestimmt, wenn bei der Einbringung keine stillen Reserven aufgedeckt werden.

Die steuerliche Rechtsnachfolge gelte sodann insbesondere für die Absetzung für Abnutzung, die erhöhten Absetzungen, die Sonderabschreibungen und die den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Des Weiteren werde der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des Rechtsvorgängers der übernehmenden Kapitalgesellschaft zugerechnet (sog. Besitzzeitanrechnung).

Zwar stellten Einbringungsvorgänge aus ertragssteuerlicher Sicht einen Veräußerungs- bzw. tauschähnlichen Vorgang dar. Als Anschaffungsvorgang sei eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft steuerlich aber nur dann zu werten, wenn die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge stattfinde und das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt werde (vgl. § 22 Abs. 2, Abs. 3 und 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG), wobei die Tatsache, dass die weitere Gewinnermittlung des übernommenen Vermögens vom Prinzip der Rechtsnachfolge bestimmt werde, nichts an dem Charakter der Sacheinlage als tauschähnlichen Vorgang ändere.

Die steuerliche Rechtsnachfolge gehe über die bloße Fortführung des Eigentums, des Besitzes und anderer Rechte sowie die Übernahme der Schulden und sonstigen Verpflichtungen hinaus. Zu den steuerlich beachtlichen Aspekten gehöre z.B. die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen, die Dauer der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen und auch die Höhe des Betriebsvermögens, soweit sie für die Gewinnermittlung des Übernehmers von Bedeutung sei.

Im Streitfall habe die Klägerin das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt. Sie trete nach § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bezüglich der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen in die Rechtsstellung des Einbringenden ein und sei damit insoweit als Gesamtrechtsnachfolgerin zu betrachten. Der Klägerin als aufnehmende Kapitalgesellschaft werde als steuerliche Rechtsnachfolgerin der tatsächlich vom einbringenden Einzelunternehmen verwirklichte steuerliche Tatbestand angerechnet, weil aufgrund der steuerlichen Rechtsfolgen sämtliche Rechte und Pflichten übergegangen waren.

Dementsprechend sei die Klägerin als übernehmende Kapitalgesellschaft auch hinsichtlich aller weiteren betrieblichen Merkmale in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers eingetreten; das gelte insbesondere auch für alle die Rücklagenbildung betreffenden Umstände, soweit sie an das Betriebsvermögen des übergegangenen Betriebs anknüpften.

Die von der Klägerin vorgenommene Buchwertfortführung habe auch zur Folge, dass die in § 7 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG bzw. § 7g Abs. 1 EStG geforderten Größenmerkmale der Bilanz des Rechtsvorgängers (hier zum 31.12.1999) zu entnehmen seien.

Dagegen richtet sich die Klage vom 15. März 2006. Die Klägerin trete bei der erfolgten Einbringung zu Buchwerten nicht allumfassend in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. Dies ergebe sich schon daraus, dass der Eintritt in steuerliche Verlustvorträge in Einbringungsfällen ausgeschlossen sei, obwohl § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nur auf § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG verweise.

Die Rücklage gemäß § 7g EStG sei zwar von den in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG genannten, "den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen" umfasst. Dadurch habe jedoch lediglich sichergestellt werden sollen, dass auch bei Einbringungsvorgängen zu Buchwerten im einzubringenden Betrieb steuerfrei gebildete Rücklagen bei der Kapitalgesellschaft - unabhängig von den in § 7g EStG geforderten Voraussetzungen - fortgeführt werden können. Daraus ergebe sich aber nicht, dass damit für die Frage der weiteren Anwendung die Größenmerkmale des eingebrachten Betriebs maßgeblich seien.

Bei Neugründungen existiere ein Wirtschaftsjahr, das der Bildung der Rücklage vorangehe, nicht, so dass die größenmäßigen Voraussetzungen stets erfüllt seien.

Am 3. Mai 2006 beantragte die Klägerin beim Beklagten die Berichtigung der Bilanzen zum 31.12.2000, 31.12.2001 bzw. 31.12.2002 sowie der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2000 und reichte berichtigte Steuererklärungen ein. Die Eröffnungsbilanz enthalte einen unrichtigen Bilanzansatz, da die Ansparrücklage in Abweichung zu § 5 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages anstelle eines (zusätzlichen) Gesellschafterdarlehens in dieser Höhe gebildet worden sei. Handelsrechtlich habe in Höhe der kompletten Differenz zwischen dem Eigenkapital des Einzelunternehmens und der Stammeinlage bei der Klägerin eine Darlehensverbindlichkeit i.H.v. 600.265,90 DM als Gesellschafterdarlehen in der Eröffnungsbilanz ausgewiesen werden müssen. Deswegen sei es in 2000 zu einem um 300.000 DM zu hohen Ausweis des steuerlichen Jahresüberschusses gekommen, da die übernommene steuerfreie Rücklage erfolgswirksam aufgelöst worden sei. Zudem sei aufgrund der vereinbarten Verzinsung für den hinzukommenden Gesellschafterdarlehensbetrag ein entsprechender Zinsaufwand gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Die Berichtigungsanträge wurden mit Schreiben vom 13. Juni 2006, das nicht mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen war, abgelehnt. Das Recht zur Wahl zwischen dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert für das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG habe die Klägerin mit Einreichung der Steuererklärung einschließlich der Eröffnungsbilanz für das Wirtschaftsjahr der Einbringung ausgeübt. Daran sei sie gebunden, § 4 Abs. 2 EStG. Aufgrund des formellen Bilanzenzusammenhangs müsse die 1999 im Einzelunternehmen gebildete Ansparrücklage bei Ausübung des Wahlrechts zu Buchwerten auf die Klägerin übergehen.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide 2000, 2001 und 2002 vom 9. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2006 dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer für 2000 mit 0 EUR, die Körperschaftsteuer für 2001 mit 6.660,85 EUR und die Körperschaftsteuer für 2002 mit 10.616,00 EUR festgesetzt wird, die jeweils verminderten körperschaftsteuerlichen Einkommen der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für die Jahre 2000 bis 2002 zu Grunde zu legen, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 9. Juni 2009 bzw. den Verhandlungstermin vom 7. Juli 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

1. a) Schafft der Steuerpflichtige neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens an oder stellt er solche her, so können gemäß § 7g Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Gleichermaßen können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens nach Maßgabe von § 7g Abs. 3 EStG eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Sonder- und der Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG ist, dass das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs zum Schluss des der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes vorangegangenen Wirtschaftsjahrs bzw. des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorausgeht, nicht mehr als 400.000 DM bzw. 204.517 EUR beträgt.

b) Setzt die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert an, so gelten § 4 Abs. 2 Satz 3 und § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG entsprechend (§ 22 Abs. 1 UmwStG). Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen, § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. Gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG tritt die übernehmende Körperschaft bezüglich der Sonderabschreibungen bzw. der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein.

2. Der Beklagte hat eine Berichtigung der Eröffnungsbilanz zum 1.1.2000 bzw. nachfolgend der Schlussbilanzen in den Streitjahren zurecht abgelehnt. Es verbleibt somit bei der erfolgswirksamen Auflösung der Rücklage gemäß § 7g EStG im Streitjahr 2000.

a) Der Steuerpflichtige darf die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Bilanzansatz ist fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt und der Steuerpflichtige diesen Verstoß nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung erkennen konnte (Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. April 2006 I R 46/04, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2006, 688).

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin hat das eingebrachte Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG mit seinem Buchwert angesetzt. Dann war aber die zum 31.12.1999 in der Bilanz des Einzelunternehmens bestehende Rücklage in die Eröffnungsbilanz der Klägerin zu übernehmen, wie dies ursprünglich auch geschehen ist. Die am Gesellschaftsvertrag Beteiligten gingen mithin von anderen Voraussetzungen, nämlich einem Eigenkapital des Einzelunternehmens von 746.953,15 DM anstatt von 446.953,15 DM aus, da die Ansparrücklage i.H.v. 300.000 DM außer Acht gelassen wurde. Die zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten finden ihre Grenze nur in gesetzlichen Vorgaben, hier § 20 Abs. 2 UmwStG. Hat sich die Klägerin zur Einbringung zu Buchwerten entschlossen, so ist auch die Ansparrücklage aus der Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.12.1999 zu übernehmen; eine Änderung der Schlussbilanz des Einzelunternehmens/der Einbringungsbilanz dahingehend, dass die Ansparrücklage nicht gebildet wird, fand nicht statt. Somit ist der Bilanzansatz bzgl. der Ansparrücklage in der Eröffnungsbilanz nicht fehlerhaft. Vielmehr ist der Gesellschaftsvertrag derart auszulegen, dass der das gezeichnete Kapital der Klägerin von 146.687,25 DM übersteigende Betrag des Eigenkapitals der Einzelunternehmens als Darlehen hingegeben werden soll, nämlich 300.265,90 DM (wie in der Eröffnungsbilanz vorgesehen und im zugehörigen Bericht erläutert).

3. Die Klägerin ist in den Streitjahren nicht berechtigt, Rücklagen gemäß § 7g EStG zu bilden bzw. Sonderabschreibungen vorzunehmen, da die Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG nicht erfüllt sind. Bzgl. des Streitjahres 2000 ist auf das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zum Ende des der Gründung der GmbH vorangegangenen Wirtschaftsjahres (31.12.1999) abzustellen. Da somit zum 31.12.2000 eine Rücklagenbildung nicht möglich ist, übersteigt auch das Betriebsvermögen zum 31.12.2000 und daraus resultierend zum 31.12.2001 die Betriebsgrößenmerkmale, so dass in den Streitjahren 2001 und 2002 die Möglichkeit einer Ansparrücklage gleichfalls nicht besteht.

Der Senat kann dahingestellt lassen, ob dies bereits aus § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG hergeleitet werden kann; eine an Sinn und Zweck des § 7g EStG orientierte Auslegung führt jedenfalls zu dem o.g. Ergebnis.

Durch § 7g EStG sollen Liquidität und Eigenkapitalbasis insbesondere kleinerer und mittlerer Betriebe gestärkt werden (vgl. Bundes-Drucksache (BTDrucks) 11/285, 48; 12/4487, 33 und 54). Der BFH hat bzgl. neugegründeter Betriebe entschieden, dort bestehe in der betrieblichen Anlaufphase ein besonderer Liquiditäts- und damit Förderbedarf, der es rechtfertige, die steuerlichen Vergünstigungen zu diesem Zeitpunkt unabhängig von irgendwelchen Höchstbetragserfordernissen zu gewähren (BFH-Urteil vom 21. Juli 1999 I R 57/98, BStBl II 2001, 127). Diese Rechtsprechung ist auf den Streitfall nicht übertragbar, da sich der Betrieb der Klägerin gerade nicht in einer betrieblichen Anlaufphase befindet, sondern lediglich in die Rechtsform der GmbH überführt wurde. Es widerspräche dem o.g. Gesetzeszweck, wenn bestehende Betriebe, die der Gesetzgeber wegen ihrer Betriebsgrößenmerkmale nicht als besonders förderungswürdig erachtet, deren Liquidität und Eigenkapitalbasis also nicht zusätzlich gestärkt werden sollen, über eine Umwandlung von der einen in die andere Gesellschaftsform die Fördermöglichkeiten in Anspruch nehmen könnten, obwohl deren Eigenkapital sowie deren betrieblicher Organismus unverändert blieb bzw. fortbesteht .

Diese Auslegung am Gesetzeszweck verhindert überdies andernfalls leichthin zu schaffende Umweggestaltungen, indem ein kapitalstarkes Einzelunternehmen umgewandelt wird und die Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 EStG als erfüllt angesehen werden, indem argumentiert wird, es gebe bzgl. des in der neuen Rechtsform errichteten Unternehmens kein vorangegangenes Wirtschaftsjahr.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Ende der Entscheidung