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Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 22. Juni 2006 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... Richter am Finanzgericht ... Richterin am Amtsgericht ... Ehrenamtliche Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

4. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2002 wird der Bescheid vom 04.06.1999 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags abgeändert und der Messbetrag aufgeteilt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

5. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 41 % und der Beklagte zu 59 % zu tragen. Die Beigeladenen haben keine Gerichtskosten zu tragen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen Nr. 2, 4, 5, 6 und 7 sind zu 41 % von der Klägerin zu erstatten. Im Übrigen haben die Beigeladenen diese selbst zu tragen. Die anderen Beigeladenen haben keinen Erstattungsanspruch.

6. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1996.

Die Klägerin - Kl - ist die Stadt - X -. Sie ist an der Zerlegung des für die Beigeladene Nr. 1 - B 1 - festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1996 beteiligt.

B 1 ist die B 1 mit Sitz in - X -,. Sie wurde am 19.12.1990 gegründet. Die Firma betrieb Verkaufsgeschäfte für Backwaren in verschiedenen Gemeinden. In - X - befand sich die Zentrale ohne ein Verkaufsgeschäft. Die GewSt-Messbeträge wurden für jedes Jahr auf die Gemeinden mit Betriebsstätten verteilt.

Neben der zuvor genannten B 1 wurde zum 01.09.1995 eine weitere GmbH mit der Bezeichnung Fa. - Y-, gegründet (Amtsgericht ...). Diese GmbH hat seit 01.11.1995 den Sitz der Geschäftsleitung/Verwaltung in ...

Durch Unternehmenskaufvertrag zwischen der B 1 und der - Y -, erfolgte der Verkauf und die Übertragung des Geschäftsbetriebes zum 02.01.1996. Die in den Gemeinden ... vorhandenen Filialen wurden zum 02.01.1996 unmittelbar von der - Y -, weiter betrieben.

Nach § 1 Abs. 4 des Unternehmenskaufvertrags trat die Käuferin mit dem Stichtag (mit Wirkung zum 02.01.1996 laut § 2 Abs. 1 des Vertrags) in alle bestehenden Verträge mit den Angestellten und Arbeitern ein (§ 613a BGB).

Der vereinbarte Verkaufspreis von DM 20.000.000 wurde um verschiedene - noch zu beziffernde - Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten erhöht bzw. vermindert. Im Ergebnis führte der Verkaufsvorgang bei der B 1 trotz des Wegfalls aller Umsatzerlöse zu einem außergewöhnlich hohen Jahresüberschuss 1996 und zu einem hohen Gewerbeertrag.

Aus der Gewinn- und Verlustrechnung für 1996 der B 1 ergibt sich, dass sie einen Personalaufwand in Höhe von DM 40.711 getragen hat und keine Sozialabgaben oder Aufwendungen für Altersversorgung angefallen sind.

In der Gewerbesteuererklärung 1996 vom 04.03.1997 erklärte die B 1 einen Gewerbeertrag i. H. v. DM 13.585.667. Die daneben eingereichte Zerlegungserklärung enthielt die auf die einzelnen Betriebsstättengemeinden entfallenen Arbeitslöhne 1995 als Zerlegungsgrundlagen.

Am 25.05.1998 ergingen der GewSt-Messbescheid 1996 und der Bescheid 1996 über die Zerlegung des GewSt-Messbetrags . Vom Messbetrag i. H. v. DM 684.094 entfielen im Zerlegungsbescheid lediglich DM 75.629,25 auf die Kl, der Rest verteilte sich - berechnet nach den Arbeitslöhnen 1995 - auf die sieben anderen Betriebsstättengemeinden.

Für die Erwerberin, die - Y -, wurde für 1996 ein Gewebesteuermessbetrag von DM 0 festgestellt. Die Gemeinden erhielten keinen Anteil an einem Messbetrag.

Am 02.06.1998 legte die Kl als Einspruchsführerin Einspruch ein und beantragte die Zuweisung des gesamten einheitlichen GewSt-Messbetrages 1996. In der Einspruchsbegründung wendete sie sich gegen die Zerlegung des GewSt-Messbetrages, da die Voraussetzungen für eine Zerlegung nicht vorlägen. Am arbeitsfreien Neujahrstag 1996 - dem einzigen verbliebenen Tag des Jahres - habe es an jeglicher betrieblicher Tätigkeit in den einzelnen Verkaufsgeschäften der B 1 gefehlt. Schließlich seien diese bereits ab dem 02.01.1996 von der neuen Eigentümerin betrieben worden. Ohne betriebliche Betätigungen könne es jedoch nach Maßgabe des § 2 Gewerbesteuergesetz - GewStG - im Jahr 1996 definitiv keine Betriebsstätten der B 1 außerhalb - X - mehr gegeben haben.

Der Abschluss des Kaufvertrages sei ausschließlich als Tätigkeit der Geschäftsleitung in - X - anzusehen. Dieser Vorgang vom 02.01.1996 habe auf keinen Fall in den Betriebsstätten außerhalb - X - vollzogen werden können und gehöre damit nicht zu möglichen betriebsstättentypischen Tätigkeiten in den anderen Gemeinden.

Es komme auch nicht auf wirtschaftliche Überlegungen an, wie sie das Finanzamt in seinem Schreiben vom 06.03.1997 unter Hinweis auf die in den einzelnen Gemeinden (als Folge von Gewinn mindernden Abschreibungen) entstandenen stillen Reserven angestellt habe. Bei der Zerlegung spiele es keine Rolle, wo die Gewinne im Einzelnen entstanden seien. Allein ausschlaggebend sei die Tatsache, dass die B 1 im Jahr 1996 keine Betriebsstätten außerhalb von - X - unterhalten habe. Damit liege nach § 28 GewStG kein Zerlegungsfall vor.

Der Ansatz der Arbeitslöhne 1995 als Zerlegungsmaßstab sei unrichtig, da die tatsächlichen Verhältnisse des Jahres 1996 dadurch nicht berücksichtigt würden und da im Jahr 1996 von der B 1 wohl keine Löhne mehr gezahlt worden seien. Somit seien die Löhne kein geeigneter Zerlegungsmaßstab. Die Kl schlug hilfsweise eine zeitanteilige Zerlegung des GewSt-Messbetrags im Verhältnis 11 /12 (Anteil für - X -) zu 1 /12 (Anteil für die anderen Gemeinden) vor, nachdem die B 1 das ganze Jahr 1996 in - X - steuerpflichtig gewesen sei.

Im Jahr 1998 wurde eine Außenprüfung durchgeführt (Prüfungsbericht vom 18.12.1998). Im Anschluss daran erging am 04.06.1999 ein geänderter GewSt-Messbescheid 1996 und ein gleichfalls geänderter Zerlegungsbescheid 1996. Die als Zerlegungsgrundlagen angesetzten Arbeitslöhne wurden hinsichtlich der Gesamtsumme und der auf die Gemeinden entfallenden Anteile korrigiert. Der GewSt-Messbetrag verminderte sich geringfügig auf DM 681.687. Die Zerlegungsanteile wurden wie folgt festgestellt:

Mit Hinzuziehungsbescheiden vom 28.06.2001 wurden die sieben anderen Betriebsstättengemeinden sowie die B 1 gemäß § 360 Abs. 3 AO zum Einspruchsverfahren hinzugezogen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.11.2002 wurde der Einspruch zurückgewiesen.

Der Beklagte - Bekl - vertrat die Auffassung, am 01.01.1996 hätten alle Verkaufsgeschäfte (noch) der B 1 gehört. An den Betriebsstätten wären vorher und nachher unverändert die üblichen betrieblichen Aktivitäten vollzogen worden. Der Zeitraum dieser dauernden Tätigkeiten umfasse - nach dem oben Gesagten - alle 24 Stunden des Tages, also definitiv auch die Zeit außerhalb der Geschäftszeiten. Damit habe die Betriebsstätteneigenschaft am 01.01.1996 auf jeden Fall ununterbrochen weiter bestanden. Die Betriebsstätten seien "unterhalten" worden im Sinne des § 28 Abs. 1 GewStG.

Alle Angestellten und Arbeiter seien laut § 1 Abs. 4 des Unternehmenskaufvertrags am 01.01.2002 noch Beschäftigte der B 1 in - X - gewesen. Erst mit Wirkung zum 02.01.1996 sei die Käuferin unmittelbar in die bestehenden Arbeitsverträge eingetreten. Damit habe am 01.01.1996 zweifelsfrei ein vertraglich vereinbarter Lohnanspruch gegenüber der B 1 bestanden. Ob dabei die Lohnzahlung für den einen Tag letztendlich durch den bisherigen oder durch den neuen Arbeitgeber erfolgt ist, sei angesichts der Möglichkeit einer Lohnzahlung durch Dritte (§ 38 EStG) unerheblich.

Die Zerlegung des GewSt-Messbetrages 1996 auf der Grundlage der 1995 aufgewendeten Arbeitslöhne sei durchaus sachgerecht, da die daraus abgeleiteten Prozentanteile ein realistisches Bild der Größenverhältnisse zwischen den einzelnen Betriebsstätten widerspiegelten. Die Zerlegungsanteile laut Zerlegungsbescheid könnten sich auch nicht ändern, wenn die auf den Neujahrstag entfallenden zeitanteiligen Löhne nur mit 1 I365 der Jahreslöhne angesetzt würden. Auf Grund der unveränderten Fortführung der Verkaufsgeschäfte durch den Übernehmer sei zudem nicht anzunehmen, dass der Ansatz der Arbeitslöhne 1996 ein entscheidend anderes Aufteilungsverhältnis nach sich ziehen könnte.

Hilfsweise könne die Richtigkeit der vorgenommenen Zerlegung auch auf Billigkeitsüberlegungen gemäß § 33 Abs. 1 GewStG gestützt werden. Diese Vorschrift ziele auf die Vermeidung unbilliger Ergebnisse ab und lasse deshalb im Einzelfall andere Zerlegungsmaßstäbe zu, die die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigen. Eine Zerlegung könne dann unbillig sein, wenn eine Gemeinde, in der sich eine Betriebsstätte befindet, in erheblichem Umfang die so genannten Folgekosten für die Arbeitnehmer der Betriebsstätte zu tragen habe, ohne dass dies im Zerlegungsmaßstab zugunsten der Gemeinde Berücksichtigung finde.

Im vorliegenden Fall sei es sicherlich unbillig, den sieben hinzugezogenen Gemeinden überhaupt keinen Anteil am GewSt-Messbetrag zu gewähren, während die Klin auf 100% käme. Ein solches Ergebnis widerspräche dem in § 33 GewStG erkennbaren Willen des Gesetzgebers.

Daneben sei eine Unbilligkeit i. S. des § 33 GewStG auch unter dem Blickwinkel denkbar, dass durch das Vorhandensein einer Betriebsstätte einer Gemeinde Lasten anderer Art entstehen würden, die im Rahmen der Zerlegung nicht berücksichtigt werden könnten. So seien die Gemeinden über Jahre hinweg am Entstehen der stillen Reserven beteiligt gewesen, ohne letztendlich aus der Aufdeckung dieser Reserven steuerlichen Nutzen ziehen zu können. In diesem Zusammenhang müsse auch auf die Gemeindeaufwendungen durch typische Gewerbe fördernde Maßnahmen hingewiesen werden.

Mit der Klage vom 11.12.2002 trägt die Klin vor, für den Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 1996 liege kein Zerlegungsfall im Sinne des § 28 GewStG vor. Der Geschäftsbetrieb der B 1 sei laut Kaufvertrag ab 02.01.1996 an die Käuferin übergegangen. Betriebsstätten der B 1 könnten somit theoretisch in anderen Gemeinden nur am 01.01.1996 (Feiertag) bestanden haben. Ruhende oder stillgelegte Anlagen würden keine Betriebsstätte begründen. Auch verpachtete Betriebe begründen keine Betriebsstätte des Verpächters. Der Kaufvertrag sei nach Praxiserfahrung bereits 1995 ausverhandelt worden. Es sei mit Sicherheit nicht gewollt gewesen, dass die B 1 noch 1996 operative Tätigkeiten entfalten sollte. Damit habe die Erwerberin bereits im Jahr 1995 eine Art Anwartschaftsrecht erworben, das mit einem Pachtverhältnis vergleichbar sei. Daher seien die anderen Betriebsstätten als im Jahr 1995 eingestellt anzusehen. Mangels Tätigkeiten kaufmännischer, buchhalterischer, technischer oder handwerklicher Art in den Filialen der B 1 lägen im Erhebungszeitraum keine Betriebsstätten in anderen Gemeinden vor.

Als einzige betriebsstättentypische Tätigkeit komme der zum 02.01.1996 vollzogene Verkaufsvorgang in Betracht. Diese Tätigkeit, nämlich die Verfügung über das Betriebsvermögen, könne von ihrer Art her allein am Sitz der Geschäftsleitung entwickelt werden. Dies werde auch dadurch unterstrichen, dass der Kaufvertrag in - X - in der Firma selbst abgeschlossen worden sei.

§ 29 GewStG gehe von dem Grundsatz aus, dass als Zerlegungsmaßstab die Arbeitslöhne während des Erhebungszeitraums anzusetzen seien. Das Finanzamt habe aber nicht die Arbeitslöhne aus dem Jahr 1996 als Maßstab herangezogen, sondern die gezahlten Arbeitslöhne des Vorjahres (1995) angesetzt.

In den auswärtigen Filialen der B 1 seien 1996 keine Arbeitslöhne gezahlt worden. Lohnzahlungen seien nur noch in der verbliebenen Geschäftsstelle in - X - angefallen. Würde man also einen Zerlegungsfall nach § 28 GewStG unterstellen, so müsse bei Anwendung des § 29 GewStG rechnerisch der Anteil der auswärtigen Gemeinden - weil keine Arbeitslöhne gezahlt wurden - null DM betragen. Die Pflicht der Käuferin zur Zahlung der Arbeitslöhne für den 01.01.1996 sei im Kaufpreis mindernd berücksichtigt worden.

Die Zuweisung des gesamten einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für das Jahr 1996 an die Klägerin sei auch deshalb angemessen, da die verbliebene Betriebstätigkeit der GmbH nur in der Zentrale und nicht in den Filialen erfolgte. Die Abwicklung des Unternehmensverkaufs konnte nur am Sitz der Verwaltung, also - X -, erfolgen. Die in den beteiligten Gemeinden vorhandenen Läden entwickelten keine betriebsstättentypische Tätigkeit mehr.

Werde unterstellt, am 01.01.1996 hätte noch eine Betriebsstätte in den beteiligten Gemeinden vorgelegen, so wäre allenfalls eine zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrages in Betracht gekommen. Bei dieser tageweisen Betrachtung entfiele auf - X - 365/366 und auf die anderen Gemeinden 1/366. 1996 sei ein Schaltjahr gewesen. § 33 GewStG solle nämlich nur ein offenbar unbilliges Ergebnis nach den §§ 28 bis 31 GewStG verhindern.

Ein unbilliges Ergebnis im Sinne des § 33 GewStG würde nur dann vorliegen, wenn einer Gemeinde nicht der Anteil zugeführt wird, der den ihr erwachsenen Lasten entspricht. Maßgebend können aber auch in diesem Fall immer nur die Verhältnisse im jeweiligen Erhebungszeitraum sein. Es handle sich nicht um einen Extremfall, denn solche Unternehmensveräußerungen kämen häufig vor. Ebenso wie bei Begründung von Organschaften könne dadurch willenentlich Einfluss auf den Zerlegungsmaßstab des § 29 GewStG genommen werden, ohne dass dies zur Anwendung des § 33 GewStG führen müsse. Die Vorschrift des § 33 GewStG sei nicht allein deshalb anzuwenden, weil eine Betriebsstättengemeinde bei der Anwendung des Regelmaßstabs der Zerlegung nach den Arbeitslöhnen unberücksichtigt bleibe. Im Jahr 1996 seien den beteiligten Gemeinden keine Lasten durch die B 1 mehr entstanden, da der Betrieb nicht mehr von ihr, sondern von der Käuferin, fortgeführt worden sei. Für diese neue GmbH entspreche der Zerlegungsmaßstab nach Arbeitslöhnen dann wieder der gesetzlichen Interessenverteilung.

Höchst hilfsweise werde geltend gemacht, dass bis 1996 gemäß § 29 Abs. 2 Nr. 2, § 33 Abs. 1 GewStG die Möglichkeit bestanden habe, neben den Arbeitslöhnen zur Hälfte die Betriebseinnahmen eines Wareneinzelhandelsunternehmens zu berücksichtigen. Bei der B 1 habe es sich um ein Wareneinzelhandelsunternehmen gehandelt. Der Verkauf des Unternehmens führe als letzter Akt gewerblicher Tätigkeit zu einer Betriebseinnahme am Sitz der B 1. Dieser Maßstab rechtfertige ebenso wenig eine Aufteilung des Messbetrags auf die anderen Gemeiden.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 11.12.2002, 06.02.2003, 20.01.2006, 15.03. und 05.04.2006 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2002 und der Bescheide vom 25.05.1998 und 04.06.1999 und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1996 der Klägerin zuzuweisen,

hilfsweise den Bescheid vom 04.06.1999 abzuändern unter Berücksichtigung von 365/366 der Löhne für 1995 und gem. § 29 Abs. 2 Nr. 2 GewStG a. F. der Hälfte der in den Betriebsstätten erzielten Einnahmen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen,

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte stellt den Antrag,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, am 01.01.1996 seien - unberührt von der Feiertagsschließung - noch alle Betriebsstätten der B 1 "unterhalten" worden. Die beteiligten Gemeinden nähmen zwingend an der Zerlegung teil, auch wenn sie nur sehr kurze Zeit unterhalten worden seien. Es komme mangels eines Rumpfwirtschaftsjahres oder einer Betriebsaufgabe kein abgekürzter Erhebungszeitraum in Betracht.

Nach § 1 Abs. 4 a des Kaufvertrags sei der Käufer zum 02.01.1996 in alle bestehenden Verträge mit den Angestellten und Arbeitern eingetreten. Aus § 3 Abs. 4 des Vertrags könne geschlossen werden, dass die Löhne des Neujahrstages vom Käufer übernommen und ausgezahlt werden sollten. Dies lasse sich als Leistung durch Dritte i. S. d. § 267 BGB einordnen. Der Tageslohn sei aus diesem Grund der B 1 zuzurechnen.

Eine Zerlegung zur Hälfte nach Betriebseinnahmen sei im vorliegenden Fall nicht geeignet, ein zutreffendes Ergebnis zu erzielen. Die Einzelhandelsumsätze könnten nicht dem Erlös aus dem Verkauf des Unternehmens gegenüber gestellt werden. Der Erlös aus dem Unternehmensverkauf müsse als Maßstab des Wareneinzelhandels ausgeschieden werden.

Nach § 33 GewStG seien Billigkeitserwägungen anzustellen. Zwar sei der Zerlegungsmaßstab des § 29 GewStG verhältnismäßig grob. Ein Fall des § 33 GewStG liege jedoch dann vor, wenn auf Grund atypischer Umstände des Einzelfalls die sich aus dem groben Maßstab des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen werde und von erheblichem Gewicht sei. Ein solcher Fall sei hier gegeben. Wäre der Unternehmenskauf zwei Tage früher abgeschlossen worden, hätte es keinerlei Zweifel an der Richtigkeit der Zerlegung gegeben. Die Kosten der Gemeinden hätten sich über Jahre ergeben. Die Aufdeckung der stillen Reserven durch den Verkauf sei ein wichtiger Gesichtspunkt, nachdem sich die Abschreibungen über viele Jahre mindernd auf die GewSt-Messbeträge ausgewirkt hätten.

Der Bekl legte auf Wunsch des Berichterstatters des Gerichts folgende Probeberechnung vor, bei der für die Kl die gebuchten Arbeitslöhne 1996 und für alle anderen Gemeinden 1/366 der Löhne des Jahres 1995 angesetzt und dann die sich daraus ergebenden Prozentsätze auf den Ertragsmessbetrag übertragen wurde:

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 24.02.2003 und 08.02.2006 verwiesen.

Die Beigeladenen Nr. 4 und Nr. 5 beantragen, die Klage abzuweisen.

Der Vertreter der Beilgeladenen Nr. 6 und 7 trägt - ohne einen Antrag zu stellen, aber unter Anregung die Revision zuzulassen, falls der Klage stattgegeben würde - vor, der Regelzerlegungsmaßstab sei für die Zerlegung des Gewerbeertrags aus einem Unternehmensverkauf zum 02.01.1996 ungeeignet. Es liege ein Verstoß gegen das Äquivalenzprinzip vor. Es sei atypisch, dass der Zerlegungsmaßstab nicht über einen längeren Zeitraum entsteht, sondern an einem Tag bzw. an zwei Tagen und auf den Gewinn aus einem Unternehmensverkauf anzuwenden ist. Wenn hier über Jahre hinweg 25 bis 30 Arbeitnehmer pro Betriebsstätte beschäftigt wurden, die entsprechende Folgelasten ausgelöst haben, die Betriebsstättengemeinden nicht berücksichtigt würden, dann sei dies von erheblichem Gewicht. Die Beigeladene Nr. 6 müsse mit einer Rückzahlung von EUR 167.000 zuzüglich Zinsen rechnen. Die Entstehung des Gewinns am Stichtag des Verkaufs und nur in der Betriebsstätte der Geschäftsleitung sei derart atypisch, dass diese Situation nur über die Anwendung des § 33 GewStG bewältigt werden könne. Alle Gemeinden hätten zur Erwirtschaftung des zu zerlegenden Gewerbeertrags beigetragen. Nach der Probeberechnung des Bekl würde auf die Kl ein Zerlegungsanteil von 76, 43 % und auf die Beigeladenen Nr. 2 bis 8 nur Anteile von 1,09 % bis 4,9 % entfallen. Dies entspreche nicht im Ansatz der tatsächlichen Bedeutung der einzelnen Betriebsstätten und der damit verbundenen Arbeitnehmerfolgelasten. Eine solche Benachteiligung der Beigeladenen Nr. 2 bis 8 sei mit Praktikabilitätserwägungen nicht zu rechtfertigen, zumal alle Gemeinden in ganz anderem Verhältnis die Minderung des Gewerbeertrags in der Vergangenheit durch die Geltendmachung von Abschreibungen und Sonderabschreibungen getragen hätten.

Der Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 GewStG sei ungeeignet. Im übrigen sei bei Wareneinzelhandelsunternehmen als Maßstab zur Hälfte die in den Betriebsstätten erzielten Betriebseinnahmen heranzuziehen. Danach wäre der Umsatz aus der Betriebsveräußerung ebenfalls eine Betriebseinnahme i.S.d. § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG a. F.

Da die im Streitfall auf den 01. und 02.01.1996 in den einzelnen Betriebsstätten angefallenen Arbeitslöhne nicht genau ermittelt werden könnten, müsste aus diesem Grund auf § 33 GewStG zurückgegriffen werden. Dafür spreche zudem, dass 1996 offenbar nur noch Arbeitsentgelte für die Geschäftführer, die nicht sozialversicherungspflichtig sind, angefallen seien.

Die dargestellte Unbilligkeit der Regelzerlegung sei auf einen Extremfall zurückzuführen, weil der Ertrag aus dem Verkauf zum Stichtag und nicht pro rata temporis entstanden sei. Die Unbilligkeit wäre weniger offenbar gewesen, wenn der Verkauf gegen Ende des Erhebungszeitraums entstanden wäre. § 33 GewStG lasse die außerhalb des Erhebungszeitraums entstandene Wertschöpfung als Maßstab zu und entspreche damit den tatsächlichen Verhältnissen besser.

Der Vertreter der Beilgeladenen Nr. 6 legte in Anlage B 10 zum Schriftsatz vom 14.03.2006 eine Berechnung des Zerlegungsmaßstabs vor, bei der der Kl die im Geschäftsbericht für 1996 ausgewiesenen Arbeitslöhne in Höhe von DM 40.711 und den anderen Gemeinden 2/366 der Lohnzahlungen im Jahr 1995 zugrunde gelegt wurden. Auf diese Berechnung wird verwiesen.

Der Vertreter der Beigeladenen Nr. 2 trägt vor, im vorliegenden Fall sei zweifellos ein Zerlegungsfall gegeben. Er verweist auf R 75 Satz 8 der Gewerbesteuerrichtlinien, wonach vorübergehend ruhende Betriebsstätten in die Zerlegung einzubeziehen sind. Das gelte daher für alle Betriebsstätten, die im vorliegenden Fall am 01.01.1996 vorübergehend geschlossen gewesen seien. Das Rechenbeispiel des Bekl vom 08.02.2006 zeige, welcher Unterschied allein dadurch eintritt, dass 1 oder 2/366 angesetzt werde. Diese Verschiebung im Zahlenmaterial zeige die Unbilligkeit einer Zerlegung nach § 29 GewStG auf. Die Gemeinden hätten im vorliegenden Fall Kosten für Straßen, Schulen, Krankenhäuser, Altersheime etc. als Folge der Betriebsstätten in den Gemeinden zu tragen. Diese Kosten endeten nicht mit dem Vollzug des Kaufvertrags und würden die Kl ohne eine Verkaufsstelle wesentlich weniger belasten. Bei einer vom bisherigen Maßstab abweichenden Zerlegung des Messbetrags zu 99% auf die Kl sei die Unbilligkeit offensichtlich. Die Probeberechnung des Bekl mit einer zeitanteiligen Aufteilung enthalte kein angemessenes sinnvolles Verhältnis der geleisteten Arbeitslöhne und blende die Willkürlichkeit des auf den ersten Werktag des Jahres 1996 gelegten Abschlusses des Kaufvertrags aus. § 33 GewStG gebiete es, auf den Einzelfall einzugehen und den untragbaren Folgen einer Zerlegung nach § 29 GewStG entgegen zu treten.

Die Beigeladene Nr. 2 habe die Kreuzung vor dem Warenhaus mit einer Abbiegespur umgebaut, sie trage den gestiegenen Autoverkehr mit Lärm und Abgasemissionen sowie Feinstaub. Die habe auch den Verkaufserlös der B 1 beeinflusst. Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen könne die Klage keinen Erfolg haben. Auf den Schriftsatz vom 17.03.2006 wird verwiesen.

Die Beigeladen Nr. 1 hat mit Schreiben vom 06.06.2006 versichert, dass sich die Löhne im Januar 2006 nicht durch Zugänge oder Abgänge im Personal gegenüber dem Durchschnitt der Lohnzahlungen im Jahr 1995 verändert haben.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist wie im Tenor angegeben teilweise begründet.

Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der einheitliche GewSt-Messbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind. Das GewSt-Änderungsgesetz vom 27.12.1951 (BStBl I 1952, 2) hat das Stichtagsprinzip (maßgeblich waren zuvor die Verhältnisse am Beginn des Erhebungszeitraums) aufgegeben, weil es in Fällen der Errichtung und Schließung von Betriebsstätten während des Erhebungszeitraums zu einer ungerechten Verteilung des GewSt-messbetrags führt (Lenski-Stienberg, GewStG § 28 Anm. 20). Die Anordnung des § 28 Abs. 1 GewStG ist zwingend. Betriebsstätten sind gemäß § 12 Satz 1 AO alle festen Geschäftseinrichtungen oder Anlagen, die der Tätigkeit eines Unternehmens dienen. Auf eine bestimmte Mindestdauer des Bestehens der Betriebsstätte kommt es nicht an (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 28 Rz. 2).

Die Klin hatte Betriebsstätten in allen genannten Gemeinden. Die Betriebsstätteneigenschaft besteht auch am Neujahrstag, ungeachtet der für diesen Tag angeordneten Arbeitsruhe. Die dienende Funktion für den Geschäftsbetrieb der B 1 ist aufrecht erhalten geblieben, solange die Filialen dem Unternehmen zugehört haben. Eine dauerhafte Stilllegung hat nicht stattgefunden. Die feste Absicht zum Verkauf der Betriebsstätten, die möglicherweise bereits 1995 gefasst worden ist, hat nach Auffassung des Senats nicht dazu geführt, dass die Betriebsstätten der B 1 bereits 1995 eingestellt worden wären. Die Betriebstätten sind von der B 1 unterhalten worden. Das gilt auch für den arbeitsfreien Neujahrstag. Die Arbeitsverhältnisse sollten nach dem Kaufvertrag erst mit Beginn des 02.01.1996 auf die Käuferin übergehen. Die B 1 hatte am 01. und 02.01.1996 die Pflicht, die Betriebsstätten zu unterhalten (z.B. war sie ordnungsrechtlich verantwortlich) und die Löhne zu bezahlen. Die Übertragung der Lohnzahlungsverpflichtung durch den Vertrag am 02.01.1996 auf die Schwestergesellschaft änderte daran nichts. Dem Gebot der Rechtsklarheit und Praktikabilität entspricht es, entsprechend dem Vertrag die Betriebsstätten ab dem 03.01.1996 der Käuferin zuzuordnen.

Gemäß § 29 Abs. 1 GewStG ist Zerlegungsmaßstab das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten (§ 28 GewStG) beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind. Dabei kommt es gemäß § 29 Abs. 2 GewStG auf die Relation der gezahlten Löhne im Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) an. Nach § 29 Abs. 3 GewStG sind die Löhne auf volle tausend DM abzurunden.

Für den Zerlegungsmaßstab sind die Verhältnisse im Erhebungszeitraum bestimmend (§ 10 Abs. 1 GewStG). Es ist zwar unerheblich, ob der Gewerbeertrag aus der Veräußerung des Betriebsvermögens in einem vom Erhebungszeitraum abweichenden Wirtschaftsjahr erzielt wurde. Daher kommt es nur auf die im Erhebungszeitraum bestehenden Betriebsstätten und die in diesem Zeitraum gezahlten Arbeitslöhne an und nicht darauf, wo der Gewinn erwirtschaftet wurde, welche Betriebsstätte Einfluss auf den zu zerlegenden Messbetrag gehabt hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.1993 I R 19/92, Bundessteuerblatt - BStBl II 1993, 679).

Die Verschiebung des Zerlegungsmaßstabs durch das Hinzutreten oder den Wegfall von Betriebsstätten im Erhebungszeitraum ist eine vom Gesetzgeber gebilligte Rechtsfolge, die nicht dazu führen kann, den Regelmaßstab für die Zerlegung beiseite zu schieben (BFH-Urteil vom 01.03.1967 I B 240, 241/62, BStBl III 1967, 324).

In den Zerlegungsmaßstab findet die in der Bilanz zum 31.12.1996 ausgewiesene Tätigkeitsvergütung in Höhe von DM 40.711 Eingang, die nach den erkennbaren Umständen den Geschäftsführervergütungen entspricht. Geschäftsführervergütungen gehören zum Arbeitslohn (vgl. FG Münster, Urteil vom 28.09.2005 10 K 6281/02 G,EFG 2006, 524).

Außerdem muss in den Zerlegungsmaßstab der Arbeitslohn der Arbeitnehmer für den 01. und 02.01.1996 Eingang finden. Dieser Betrag findet sich nicht in der G + V der B 1 zum 31.12.1996, weil der Betrag über den Kaufpreis auf die Käuferin übertragen wurde. Da die B 1 am 06.06.2006 versichert hat, dass sich die Relationen im Verlauf des Jahres 1995 nicht wesentlich verschoben haben und auf den 01.01.1996 übertragbar seien, geht der Senat von den im Jahr 1995 an die Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslöhnen aus und nimmt davon 2/365 als Arbeitslohn in den Betriebsstätten im Jahr 1996. Es geht nicht darum, den Lohn des Jahres 1996 auf 366 Tage im Schaltjahr zu verteilen, sondern es geht darum den durchschnittlichen Lohn pro Tag im Jahr 1995 auf die ersten beiden Tage im Jahr 1996 fortzuschreiben. Zwar hat die Käuferin mit dem 02.01.1996 die Pflicht zur Zahlung der Löhne übernommen. Aber ebenso wie der Arbeitslohn für den 01.01.1996 war auch noch der Arbeitslohn für den 02.01.1996 zunächst von der B 1 geschuldet und wurde im Verlauf des Tages auf die Käuferin übertragen. Der Senat bezieht daher die Arbeitslöhne von zwei Tagen in allen Betriebsstätten in den Zerlegungsmaßstab ein:

Denkbar wäre zwar, dass für - X - in den ersten beiden Tagen noch Arbeitlöhne für Nicht-Geschäftsführer anzusetzen wären. Es ist jedoch weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich, ob in der Verwaltungsstelle am 01. und 02. Januar 1996 noch Arbeitnehmer beschäftigt gewesen sind, deren Arbeitsverhältnis ebenfalls zum 02.01.1996 auf die Käuferin übertragen worden sind.

Eine Aufteilung nach § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG a. F. scheidet aus. Eine Zerlegung zur Hälfte nach den Betriebseinnahmen eines Wareneinzelhandels kommt nicht in Betracht. Bereits in den Vorjahren wurde dieser Maßstab auf das Handwerk der B 1 nicht angewendet. Hinzu kommt, dass es jedenfalls unbillig wäre, wenn der Verkaufserlös für alle Betriebsstätten als Wareneinzelhandel der Verwaltungsbetriebsstätte betrachtet würde. Außerdem handelt sich im vorliegenden Fall nicht um Wareneinzelhandel.

Im vorliegenden Fall kommt eine Zerlegung nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG nicht in Betracht. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung in § 29 GewStG bewusst und gewollt ein einfaches und rohes Verfahren gewählt und damit Unstimmigkeiten und Unbilligkeiten im Einzelfall in Kauf genommen. Die Vorschrift des § 33 Abs. 1 GewStG über die Zulassung eines von der Regelzerlegung abweichenden Zerlegungsmaßstabs zur Vermeidung von offenbar unbilligen Ergebnissen ist daher eine eng auszulegende Ausnahmevorschrift. Die klare, einfache und insofern auch gewollt rohe Regelzerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne verzichtet bewusst auf die Berücksichtigung von Besonderheiten, durch die sich der Einzelfall vom Normalfall unterscheidet. Nur wenn in diesem Ausgangspunkt, dass die Summe der in einer Betriebsstätte gezahlten Arbeitslöhne der Gradmesser für die der Betriebsstättengemeinde entstandenen Belastungen ist, festgehalten wird, ist das Zerlegungsverfahren überhaupt praktikabel (BFH-Urteil vom 09.10.1975 IV R 114/73, BStBl II 1976, 123). Das hat der Gesetzgeber auch dadurch unterstrichen, dass er die früher in § 29 Abs. 1 Nr. 1 und GewStG enthaltenen besonderen Zerlegungsmaßstäbe für Versicherungen, Banken und Kreditunternehmen sowie Wareneinzelhandelsunternehmen gestrichen hat (FG München, Urteil vom 19.02.2004 11 K 2286/03, EFG 2005, 132, und FG Münster, Urteil vom 28.09.2005 10 K 6281/02 G,EFG 2006, 524). § 33 GewStG wäre möglicherweise anzuwenden, wenn das Unternehmen die Betriebsstätte mit Folgekosten für die Gemeinde unterhält, ohne dort weiter Arbeitnehmer zu beschäftigen. So hat der BFH entschieden, dass § 33 GewStG anzuwenden ist, wenn ein Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten überhaupt keine Arbeitslöhne zahlt (BFH-Urteil vom 07.12.1994 I K 1/93, BStBl II 1995, 175).

Die von der Kl, dem Beklagten und den Beigeladenen vorgebrachten Gründe rechtfertigen die abweichende Zerlegung nicht. Die geltend gemachte Unbilligkeit hat kein erhebliches Gewicht und ist auch nicht eindeutig und augenfällig. Es ist nicht zu erkennen, dass den beigeladenen Gemeinden durch die Betriebsstätten besonders hohe Lasten im Erhebungszeitraum entstanden sind, die ein Abweichen vom Regelfall der Zerlegung erfordern. Insbesondere hat die Veräußerung der Betriebsstätten keine besonderen Lasten für die beteiligten Gemeinden ausgelöst. Dafür ist weder etwas vorgetragen noch ersichtlich. Die B 1 hat über den 02.01.1996 hinaus keine Betriebsstätten in den Gemeinden unterhalten und keine weitere Kosten durch den Unterhalt von Betriebsstätten verursacht. Die Arbeitslöhne, die in den Gemeinden nach dem 02.01.2006 angefallen sind, bilden den Zerlegungsmaßstab für den GewSt-Messbetrag der Käuferin. Die Arbeitnehmer und die Lohnzahlungen an diese können nach dem 02.01.1996 nicht mehr der B 1 zugerechnet werden. Diese hatte nach dem 02.01.1996 keinen Einfluss mehr auf die Tätigkeit der Arbeitnehmer in den Betriebsstätten. Auch wenn für die Käuferin im Erhebungszeitraum kein positiver GewSt-Messbetrag festgestellt werden konnte, rechtfertigt dies nicht, die Löhne, die in den Betriebsstätten angefallen sind, gleichzeitig der Käuferin und der Verkäuferin zuzurechnen. Die Erhöhung des GewSt-Messbetrags durch Veräußerung großer Teile des Unternehmens ist kein ungewöhnliches Ereignis. Die Entscheidung des Unternehmers für die Veräußerung ist ebenso wie die Wahl des Zeitpunkts für die Veräußerung kein Grund, der das Abweichen vom Regelzerlegungsmaßstab offenbar erforderlich erscheinen lässt. Weder die Kl, noch die Beigeladenen haben Maßstäbe aufgezeigt, die es als offensichtlich erforderlich erscheinen lassen, bei einem bestimmten Veräußerungsbetrag oder bei einem bestimmten Zeitpunkt der Veräußerung von dem Regelmaßstab abzuweichen. Es muss daher bei dem oben aufgezeigten Ergebnis bleiben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Klägerin hat zu 59 % obsiegt und zu 41 % ist sie untelegen. Die Klägerin erhielt bisher einen Anteil am GewSt-Messbetrag in Höhe von DM 88.442. Angestrebt wurde von ihr der volle Messbetrag in Höhe von DM 681.687. Nunmehr erhält sie DM 438.943, was einem Erfolg von 59 % entspricht.

Gerichtskosten haben die Beigeladenen nicht zu tragen, da ihre Anträge nicht über die des Beklagten hinaus gingen (§ 135 Abs. 3 FGO). Den Beigeladenen sind keine Gerichtskosten aufzuerlegen, wenn sie keine Mehrkosten verursacht haben (BFH Urteil vom 23.01.1985 II R 2/83, BStBl II 1985,368). Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen Nr. 4 und 5, die eigene Anträge auf Abweisung der Klage gestellt haben, sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO zu 41 % von der Klägerin zu erstatten. Im Übrigen haben sie sie selbst zu tragen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen Nr. 2, 6 und 7, die zwar keine Anträge gestellt, aber aktiv auf der Seite des Beklagten mitgewirkt haben, dessen Antrag ihren Interessen entsprochen hat, sind aus Billigkeitsgründen im Sinne des § 139 Abs. 4 FGO ebenfalls zu 41 % von der Klägerin und im Übrigen von diesen selbst zu tragen. Zur Begründung wird auf Gruber, Die Steuerberatung 2003, Seite 16, 19 verwiesen. Die anderen Beigeladenen haben keinen Erstattungsanspruch. Auch eine teilweise Erstattung der außergerichtlichen Kosten dieser Beigeladenen entspricht nicht der Billigkeit, solange sie nicht auch an den Gerichtskosten und den außergerichtlichen Kosten der Kl zu beteiligen sind (BFH Urteil vom 04.05.2000 IV R 10/99, BStBl II 2002,850).

Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat. Höchstrichterliche Entscheidungen zum Anwendungsbereich des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG im Hinblick auf den durch einen Unternehmensverkauf entstandenen Gewerbeertrag zu einem Stichtag zu Beginn des Kalenderjahrs ist nicht ersichtlich.

Ende der Entscheidung