Judicialis Rechtsprechung

9 K 58/04

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils am Elektrizitätswerk ... (EWX) durch die Kläger am 19.12. 2000 als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen ist.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und wurden für die Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 antragsgemäß zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger unterhält in -A- einen landwirtschaftlichen Betrieb, die Klägerin ist Hausfrau. Das streitige Wirtschaftsjahr der Land- und Forstwirtschaft ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das am 01.07. 2000 begann und am 30.06. 2001 endete.

Der Kläger übernahm den landwirtschaftlichen Betrieb zum 01.09. 1968 von seinen Eltern durch einen notariellen Gutsübergabevertrag. In diesem wurde das gesamte landwirtschaftliche Anwesen, d.h. die Grundstücke sowie das gesamte lebende und tote Landwirtschaftsfahrnis mit Ausnahme eines vorhandenen Personenkraftwagens der Marke VW, auf ihn übertragen.

Der Vater des Klägers hielt bis zu seinem Tod im Jahr 1982 einen Genossenschaftsanteil am EWX. Da nach § 7 der im Streitjahr aktuellen Satzung des EWX die Mitgliedschaft mit dem Tod eines Genossen endete, trat nunmehr der Kläger für seinen verstorbenen Vater in das EWX ein, das Auseinandersetzungsguthaben aus dem Anteil des Vaters in Höhe von 500,00 DM (= Nennwert des Geschäftsanteils nach § 38 Abs. 1 der EWX- Satzung ) wurde 1983 auf das Geschäftsguthaben des Klägers umgebucht.

Laut der Satzung des EWX können natürliche Personen, Personengesellschaften des Handelsrechts sowie juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts Mitglieder des EWX werden, soweit sie ihren Sitz oder Wohnsitz im Stromversorgungsbereich der Genossenschaft haben (§ 3). Nach § 5 der Satzung kann die Mitgliedschaft zum Schluss eines Geschäftsjahres unter Einhaltung einer Frist von einem Jahr schriftlich gekündigt werden, genauso wie nach § 6 der Satzung ein Mitglied jederzeit sein Geschäftsguthaben durch schriftlichen Vertrag - ohne Zustimmung des EWX - auf einen anderen übertragen kann, sofern der Erwerber an seiner Stelle Mitglied des EWX wird.

Außer den Ausschüttungen des EWX hatten deren Mitglieder keine weiteren Vorteile aus der Mitgliedschaft, insbesondere kamen sie nicht in den Genuss vergünstigter Stromtarife des EWX.

Bis zum 01.07. 1986 erstellte der Kläger für seinen landwirtschaftlichen Betrieb keine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), sondern ermittelte seinen Gewinn nach § 13a EStG nach Durchschnittsätzen.

Ab dem am 01.07. 1986 beginnenden landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr 1986/1987 ermittelte der Kläger seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach § 4 Abs. 1 EStG. In seinem Betriebsvermögen bilanzierte der Kläger den Genossenschaftsanteil des EWX als Beteiligung im Anlagevermögen mit dem Wert 500,00 DM und führte diesen Bilanzansatz bis ins Jahr 2000 fort. Die vom EWX - wenn auch nur unregelmäßig - ausgeschütteten Dividenden in einer Größenordnung von beispielsweise 40,00 DM für das Geschäftsjahr 1991 wurden ebenfalls in den Bilanzen des Klägers als Betriebseinnahmen erfasst.

Als weitere Beteiligungen befinden sich im Anlagevermögen des Klägers Anteile an einer Molkerei, Anteile der "-Z-" und Anteile an der "-Y-".

Nachdem die ..... (-S-) im Jahr 2000 den Genossen des EWX ein Übernahmeangebot für die Genossenschaftsanteile am EWX unterbreitet hatte, veräußerte der Kläger seinen Anteil am 19.12. 2000 zu einem Wert von 52.000,00 DM an die -S-.

In seinem steuerlichen Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr vom 01.07. 2000 bis zum 30.06. 2001 wurde der Anteil am EWX zu Buchwerten ausgebucht. In der Anlage zur Bilanz des Wirtschaftsjahres 2000/ 2001 wurde erläutert, dass bei der Bilanzerstellung festgestellt worden sei, dass der bilanzierte Anteil des EWX nach R 13 Abs. 1 S. 5 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen sei und man daher eine Bilanzberichtigung in Höhe des Anteilswertes von 500,00 DM in der ersten, noch offenen Bilanz, der des Wirtschaftsjahres 2000/2001, vornehmen wolle. Aufgrund der Zugehörigkeit des Genossenschaftsanteils zum notwendigen Privatvermögen sei auch dessen Veräußerung am 19.12. 2000 zum Preis von 52.000,00 DM nicht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen.

Dieser Argumentation schloss sich der Beklagte nicht an. Der erklärte Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2000/ 2001 wurde um den Gewinn aus der Veräußerung des Genossenschaftsanteils am EWX, d.h. um 51.500,00 DM, auf 79.298,00 DM erhöht. In den Einkommensteuerbescheiden für 2000 vom 28.05. 2002 und für 2001 vom 14.04. 2003 wurden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um jeweils 25.750,00 DM gegenüber den von den Klägern eingereichten Steuererklärungen erhöht.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 28.05. 2002 legten die Kläger am 03.06. 2002 Einspruch ein, gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 14.04. 2003 am 17.04. 2003.

Zur Begründung tragen die Kläger vor, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bei der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft bei der Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen - im Gegensatz zu den Einkunftsarten Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit - Einschränkungen vorzunehmen seien. Zwar könnten auch Land- und Forstwirte gewillkürtes Betriebsvermögen bilden. Allerdings käme dies nur für Wirtschaftsgüter in Betracht, die objektiv geeignet seien, dem Betrieb zu dienen und diesen zu fördern. So könnten insbesondere vermietete Wohngrundstücke mangels objektiver Verbindung zu einem Land- und Forstwirtschaftsbetrieb nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen eines Landwirts gemacht werden, selbst wenn dieser eine derartige Zuordnung vorgenommen habe.

Für die Genossenschaftsanteile am EWX könne daher nichts anderes gelten, da sie vom Kläger als langfristige Anlage benutzt wurden, dieser darüber hinaus keine weiteren Vorteile für seinen Landwirtschaftsbetrieb aus dem Anteilsbesitz ziehen konnte. Letztendlich wiesen die Genossenschaftsanteile keine objektive Verbindung zum Landwirtschaftsbetrieb auf. Eine Zuordnung der Anteile am EWX zum gewillkürten Betriebsvermögen komme daher grundsätzlich nicht in Betracht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 26.01. 2004 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 als unbegründet zurück.

Er begründete seine Rechtsauffassung damit, dass es sich bei den EWX- Anteilen um leicht verwertbare Wertpapiere handle, die dem Landwirtschaftsbetrieb als Liquiditätsreserve dienten. Eine Zuordnung solcher Wirtschaftsgüter zum gewillkürten Betriebsvermögen sei nur dann ausgeschlossen, wenn diese - beim Erwerb erkennbar - dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste brächten. Da beim Erwerb der Anteile am EWX kein Nachteil für den landwirtschaftlichen Betrieb abzusehen gewesen sei, hätten die Anteile dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden können.

Indem der Kläger sich zur Bilanzierung der Anteile am EWX ab dem Wirtschaftsjahr 1986/ 1987 entschlossen habe, gleichzeitig die Dividenden als Betriebseinnahmen behandelte, habe er sein Wahlrecht zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern wirksam ausgeübt. Dieses dürfe er nicht willkürlich mit Wirkung für die Vergangenheit ändern. Da der EWX-Anteil daher Teil des landwirtschaftlichen Anlagevermögens gewesen sei, sei die Versteuerung des Veräußerungsgewinns in Höhe von 51.500,00 DM zu Recht erfolgt.

Die Kläger beantragen,

1. die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 sowie Einspruchsentscheidung dahingehend abzuändern, dass der Veräußerungsgewinn der EWX-Anteile mit 51.500,00 DM nicht in den Gewinn der Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 2000/ 2001 einzubeziehen ist;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist diesbezüglich vollumfänglich auf die ergangene Einspruchsentscheidung sowie die gewechselten Schriftsätze.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, sowie die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten Bezug genommen (§ 71 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe:

I)

Die Klage ist unbegründet.

Die Anteile am EWX gehörten zwar nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers. Doch hat der Kläger sie mit deren Aufnahme in die Bilanz zum 01.07. 1986 zulässigerweise dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet.

1) Nach § 4 Abs. 1 EStG ist als Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen zu ermitteln. Damit die steuerliche Wirkung eines Wirtschaftsgutes bilanziell nachgezeichnet werden kann, muss es entweder zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen zählen.

Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von "erforderlich" sind (Urteile des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 1.10. 1981 IV R 147/79, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1982, 250; vom 03.10. 1989 VIII R 328/84, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1990, 361; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 25. Aufl. 2006, § 4 Rz. 104). Auch eine Beteiligung kann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine Beteiligung z.B. dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH- Urteil vom 04.02. 1998 XI R 45/97, BStBl II 1998, 301; vom 03.10. 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361, 362).

Beteiligt sich ein Landwirt an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz 1andwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hat, so spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass die Beteiligung keine bloße Kapitalanlage darstellt, sondern aus betrieblichem Anlass erworben wurde, z.B. wenn sie die Abnahme der Produkte sicherstellt (BFH-Urteil vom 20.03. 1980 IV R 22/ 77, BStBl II 1980, 439 ). Die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft ist auch dann dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn #er die Mitgliedschaftsrechte für seinen Betrieb fortdauernd in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 01.10. 1981 IV R 147/ 79, BStBl II 1982, 250 ). Ein Genossenschaftsanteil ist allerdings dann kein notwendiges Betriebsvermögen, wenn die Genossenschaft Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der Mitgliedschaft kein Vorteil für den (landwirtschaftlichen) Betrieb entsteht ( BFH-Urteil vom 20.03. 1980 IV R 22/ 77, BStBl II 1980, 439 ).

Vorliegend hat der landwirtschaftliche Betrieb des Klägers keinen direkten Vorteil von den Anteilen am EWX gehabt. Zum einen war die Mitgliedschaft am EWX nicht an die Innehabung eines landwirtschaftlichen Betriebs geknüpft. Nach § 3 der Satzung des EWX konnten alle natürlichen Personen, Personengesellschaften des Handelsrechts sowie juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts die Mitgliedschaft am EWX erwerben, soweit sie beispielsweise ihren Sitz/ Wohnsitz im Stromversorgungsbereich der Genossenschaft hatten.

Zum anderen sind dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers auch sonst - außer den Ausschüttungen des EWX- keine besonderen Vorteile für den Betrieb erwachsen. Bei der Bemessung der - wenn auch nur unregelmäßig gezahlten - Dividenden kam es zu keiner Besserstellung des Klägers im Hinblick auf seinen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, genauso wenig wie er vergünstigte Lieferbedingungen für die Produkte des EWX aufgrund seiner beruflichen Stellung in Anspruch nehmen konnte. Damit gehörten die Anteile am EWX nicht zum notwendigen Betriebsvermögen.

2) Die Anteile am EWX gehörten jedoch zum gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs.1, 5 EStG berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 7.04. 1992 VIII R 86/87, BStBl II 1993, 21 m.w.N.; BFH- Urteil vom 02.10. 2003 IV R 13/03, BStBl II 2004, 985). Neben der objektiven Eignung zur Förderung des Betriebs setzt das Vorhandensein gewillkürten Betriebsvermögen noch ein subjektives Moment voraus: die willentliche Zuordnung zum betrieblichen Vermögensbereich und die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung nach außen.

Was die objektive Eignung der EWX-Genossenschaftsanteile zur Förderung des landwirtschaftlichen Betriebs anbelangt, sind diese kurzfristig verwertbaren Wertpapieren gleichzustellen. Nach § 5 der Satzung des EWX konnte die Mitgliedschaft zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres unter Einhaltung einer 12-monatigen Kündigungsfrist beendet werden; in einem solchen Fall war nach § 11 Abs. 2 der Satzung dem ausgeschiedenen Mitglied das Auseinandersetzungsguthaben auszuzahlen. Eine noch kurzfristigere Verwertbarkeit des EWX-Anteils sah § 6 der Satzung vor, der jederzeit eine Übertragung des Geschäftsguthaben auf einen Dritten erlaubte, wenn dieser gleichzeitig die Mitgliedschaft zum EWX begründete. Die Anteile waren damit sehr kurzfristig frei veräußerbar und konnten als Liquiditätsreserve für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers angesehen werden.

Zudem waren die Anteile am EWX zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen auch für den landwirtschaftlichen Betrieb nicht nutzlos. Es war nicht erkennbar, dass die Anteile in der Zukunft nur Verluste bringen würden (BFH-Urteile vom 27.03. 1974 I R 44/73, BStBl II 1974, 488 ; vom 15.11. 1978 I R 57/76 , BStBl II 1979, 257 ; vom 25.02. 1982 IV R 25/78, BStBl II 1982, 461 ; vom 19.02. 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399). Sie haben in den Folgejahren - wenn auch unregelmäßig - Dividenden erbracht, die vom Landwirtschaftsbetrieb des Klägers als Betriebseinnahmen behandelt wurden. Letztendlich war der Anteil sogar so wertvoll, dass die -S- ihn für einen Betrag, der um 51.500,00 DM über dem Nennwert lag, erworben hat.

Bereits das Reichsfinanzgericht hat in einem Urteil vom 23.03. 1938 VI 436/37, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1938, 645, dargelegt, dass Anteile eines Landwirtes an einer Mälzerei - selbst wenn der Landwirt sie nur zur Kapitalanlage erworben hat - zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören können. Ebenso hat der BFH in seinem Urteil vom 15.07. 1960 VI 10/60 S, BStBl III 1960, 484, entschieden, dass Wertpapiere von einem Freiberufler dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden können.

Dem steht vorliegend auch nicht die Tatsache entgegen, dass die Anteile am EWX nicht mit Betriebsmitteln finanziert worden sind, sondern vom Kläger zum 01.07. 1986 in die Bilanz aufgenommen wurden. Mit welchen Mitteln ein Wirtschaftsgut für den Betrieb erworben wurde, sagt nichts über dessen objektive Eignung zur Förderung des Betriebes aus. Denn ansonsten könnten sämtliche -nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden - Wirtschaftsgüter, die bei einer Unternehmensgründung dem Betrieb zugeführt werden, nie zum gewillkürten Betriebsvermögen gemacht werden. - Vielmehr entscheidet in derartigen Fällen die subjektive Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen darüber, ob er die Wirtschaftsgüter dem betrieblichen Bereich zuweist oder als Privatvermögen behandelt.

Der Kläger kann sich für den hier zu beurteilenden Sachverhalt auch nicht auf das Urteil des BFH vom 28.07. 1994 IV R 80/ 92, BFH/NV 1995, 288, berufen. Denn in dem dort zugrunde liegenden Sachverhalt hatte sich der BFH mit der Frage zu befassen, ob ein Mietwohngrundstück dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft förderlich sein kann. Die Eignung eines Mietwohngrundstücks für einen Landwirtschaftsbetrieb ist von seiner Art und Einkunftshöhe nicht mit Genossenschaftsanteilen vergleichbar, die jederzeit in Barmittel umgetauscht werden können und nur in geringer Höhe Dividenden vermitteln.

Die Anteile am EWX waren damit objektiv geeignet, als Zahlungsmittelersatz den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zu fördern.

3) Indem der Kläger die Anteile seit dem 01.07. 1986 ununterbrochen im Anlagevermögen erfasste sowie die Dividenden aus den Anteilen in den Folgejahren betrieblich vereinnahmte, traf er eine auch nach außen deutlich erkennbare Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen. Eine solche Widmung ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige unmissverständlich zum Ausdruck bringt, wie er den in Streit stehenden Gegenstand bilanziell behandelt sehen will (BFH-Urteil vom 22.09. 1993 X R 37/91, BStBl II 1994, 172; BFH-Urteil vom 27.10. 1993 XI R 5/93; BFH-Urteil vom 23.09. 1999 IV R 12/98, BFH/NV 2000, 317). Insbesondere einer Dokumentation des Gegenstandes im Buchführungswerk kommt hierbei eine wesentliche Beweisfunktion zu (BFH-Urteil vom 18.10. 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424; BFH- Urteil vom 23.10. 1990, VIII R 142/85, BStBl II 1991, 401).

Der Kläger hat bis zu dem Zeitpunkt, an dem er mit der Bilanzerstellung für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 seine ursprüngliche Zuordnungsentscheidung korrigieren wollte, in mehr als 10 Bilanzen den Genossenschaftsanteil am EWX als Finanzanlage aufgeführt und damit seine ursprüngliche Entscheidung nachhaltig vertieft. Da ein Unternehmer aus seiner Zuordnung alle steuerlichen Folgen ziehen muss, darf er auch nicht willkürlich seine einmal getroffene Entscheidung ohne zureichenden wirtschaftlichen Grund rückgängig machen (BFH-Urteil vom 15.07. 1960 VI 10/60 S, BStBl III 1960, 484).

Vorliegend sind keine Umstände ersichtlich, die - gerade zum gewählten Zeitpunkt - einen zureichenden Grund für eine bilanzielle Korrektur des Genossenschaftsanteils am EWX darstellen würden, so dass mit der Veräußerung des Anteils zum 19.12. 2000 zum Preis von 52.000,00 DM ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 51.500,00 DM bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach §§ 4 Abs. 1, 13 EStG zu erfassen war.

II)

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

III)

Im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache lässt der Senat nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision beim Bundesfinanzhof zu.

Ende der Entscheidung