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hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 1. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 10. September 2009

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für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 vom 18. Juli 1997 und der Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 vom 15. März 2002 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993, 31. Dezember 1994 und 31. Dezember 1995, jeweils vom 15. März 2002, und die Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2002 werden aufgehoben.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Klägerin wurde im Dezember 1993 von Herrn W mit einem Anteil von 2% und der XAG (heute firmierend unter Y-AG) mit einem Anteil von 98% am Gesellschaftsvermögen gegründet. Letzterer wurde die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin übertragen. Zweck der Gesellschaft war nach § 2 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrages vom 28. Dezember 1993 der Erwerb, die Veräußerung und die Verwaltung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, deren Bebauung sowie die Vermietung, Verwaltung und Verwertung der Objekte A. Die Gesellschafter gründeten neben der Klägerin 13 weitere BGBGesellschaften mit denselben Gesellschafterverhältnissen und demselben Geschäftszweck.

Die Klägerin erwarb mit notariellem Vertrag vom 21. Dezember 1993 das Erbbaurecht an dem Flurstück 1 der Flur ... und einer Teilfläche des Flurstücks 2 in der Flur ... der Gemarkung F, belegen ...straße 2 bis 5 in F von der Wohnungsbaugesellschaft F mbH, einer Gesellschaft des Landes. Das Flurstück 1 ist mit einem Wohn- und Gewerbeobjekt mit insgesamt 78 Einheiten bebaut, das Bestandteil des denkmalgeschützten Ensembles A in F ist. Bei dem Teilstück des Flurstücks 2 handelt es sich um eine zwischen ...straße und dem Gebäude liegende, nicht bebaubare Freifläche. Der zwischenzeitlich mehrfach modifizierte notarielle Vertrag enthielt weiter die Verpflichtung der Klägerin, die Gebäude instand zu setzen und zu modernisieren, wobei damit die Grundeigentümerin gegen einen Festpreis beauftragt wurde. Auch durfte die Klägerin nach § 12 des Vertrages das Erbbaurecht nur mit Zustimmung der Grundeigentümerin veräußern, die nur aus wichtigem Grund versagt werden durfte. Schließlich enthielt der Erbbaurechtsvertrag ein Kaufangebot für die Flurstücke. Wegen des weiteren Inhalts des Vertrages wird auf den Inhalt der bei den Akten liegenden Urkunde Bezug genommen. Auch die 13 weiteren Gesellschaften erwarben am 21. Dezember 1993 Erbbaurechte an bebauten Grundstücken an der A sowie zugeordneten Nebenflächen.

Die Gründungsgesellschafter der Klägerin beschlossen in der Gesellschafterversammlung vom 29. September 1994, die X-GmbH (heute Y-GmbH) mit Wirkung ab dem 1. Oktober 1994 als weitere Gesellschafterin in die Gesellschaft aufzunehmen. Die neue Gesellschafterin sollte ab 1. Januar 1995 an Gewinn und Verlust teilnehmen. Am Gesellschaftsvermögen sollte sie mit 5%, Herr W mit 0% und die X-AG mit 95% beteiligt sein. Die Vertretungsverhältnisse blieben unverändert. In gleicher Weise änderten sich auch die Beteiligungsverhältnisse der 13 weiteren BGB-Gesellschaften. Die Erbbaurechtsverträge wurden mit Blick darauf im April 1995 dahin geändert, dass die Übertragung von Gesellschaftsanteilen an der Erbbauberechtigten nicht der Zustimmung der Grundeigentümerin bedürfe, sofern die X-AG Gesellschafterin der Erbbauberechtigten bleibe.

Die Klägerin nahm das Angebot zum Kauf der Grundstücke in notarieller Urkunde vom 16. November 1995 zum Preis von 2.769.908 DM an und verkaufte die Grundstücke mit Vertrag vom 4. Juni 1996 zum Preis von 7.490.000 DM an einen privaten Dritten weiter. In der Folgezeit geschah ähnliches auch bei acht weiteren BGB-Gesellschaften, während die anderen Gesellschaften nach Aufnahme weiterer Gesellschafter die Gebäude sanierten und langfristig vermieteten.

Die Klägerin erklärte in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dem schloss sich der Beklagte für die Jahre 1993 und 1994 mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehenden Bescheiden vom 6. April 1995 und 5. Januar 1996 zunächst an. Für das Jahr 1995 qualifizierte der Beklagte die Einkünfte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 18. Juni 1997 mit Blick auf den Gesellschaftszweck als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Hiergegen legte die Klägerin am 18. Juli 1997 Einspruch ein, den sie später zurücknahm.

Der Beklagte führte aufgrund einer Prüfungsanordnung des Finanzamts 2... vom 8. April 1999 für die Jahre 1993 bis 1997 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. Dabei gelangte der Betriebsprüfer für alle Jahre zu dem Ergebnis, die Klägerin erziele als gewerbliche Grundstückshändlerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte schloss sich dem an und setzte mit Bescheiden vom 15. März 2002 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 auf 78,74 EUR fest. Zugleich stellte er mit Bescheiden vom selben Tag den vortragsfähigen Verlust aus Gewerbebetrieb zum 31. Dezember 1993 auf 5.000 DM, zum 31. Dezember 1994 auf 40.678 DM und zum 31. Dezember 1995 auf 530.788 DM fest.

Die Klägerin legte am 27. März 2002 gegen die genannten Bescheide Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2002 zurückwies. Die Klägerin habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Zwar dürften bei der Feststellung gemeinsam erzielter Einkünfte grundsätzlich nur die auf der Ebene der Gesellschaft von dieser selbst verwirklichten Tatbestandsmerkmale einer Einkunftsart berücksichtigt werden. Dies schließe jedoch nicht aus, im Rahmen der Tatbestandsfeststellung auch außerhalb der Gesellschaft liegende Umstände heranzuziehen, soweit diese Rückschlüsse auf den von der Gesellschaft verfolgten Zweck zuließen. Dies führe zur Bejahung eines gewerblichen Grundstückshandels bereits auf der Ebene der Gesellschaft. Eine Zusammenschau sei dann erforderlich, wenn die Gesellschafter an mehreren personenidentischen Personengesellschaften beteiligt seien. So könne das Verhalten der Gesellschafter außerhalb des Tätigkeitsbereichs der Gesellschaft Rückschlüsse auf den Gesellschaftszweck zulassen. Vorliegend könne die Klägerin nicht isoliert betrachtet werden. Vielmehr müsse das Verhalten ihrer Gesellschafter im Rahmen der sachlich gleichartigen Tätigkeit der 13 weiteren personenidentischen Gesellschaften berücksichtigt werden. Danach überschritten die Grundstücksgeschäfte der Klägerin den Rahmen privater Vermögensverwaltung. Die Gesellschaften hätten innerhalb eines Zeitraums von rund drei Jahren insgesamt 28 Grundstücke verkauft. Insofern müsse angenommen werden, dass Erwerb und Veräußerung von Grundstücken auf Wiederholung angelegt gewesen seien. Zudem komme es nicht darauf an, dass der Grundbesitz mindestens zeitweilig vermietet worden sei. Gleiches gelte für den Umstand, dass die Klägerin ursprünglich Vermietungsabsicht gehabt habe und diese möglicherweise wegen äußerer Umstände - Wegfall öffentlicher Fördermittel - aufgegeben habe. Liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor, müssten die Grundstücke dem Umlaufvermögen der Klägerin zugeordnet werden. Die Zusammenschau führe jedoch nicht zu einer gewerbesteuerlichen Zusammenfassung aller Personengesellschaften. Der Rechtsfolgewillen der Gesellschafter sei auf die Bildung mehrerer selbstständiger Gesellschaften gerichtet gewesen. Dies sei nach außen erkennbar und durch die Bildung unterschiedlichen Gesellschaftsvermögens auch betätigt worden.

Die Klägerin hat am 31. Juli 2002 Klage erhoben. Sie macht geltend, sie erziele in den Streitjahren keine gewerblichen Einkünfte, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung. Vorliegend sei unstreitig, dass sie bei isolierter Betrachtung kein Gewerbe betrieben habe. Dass auch andere personenidentische Gesellschaften Grundstücke verkauft hätten, sei nicht maßgeblich. Wenn eine Infizierung der Tätigkeit einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft durch das Handeln ihrer Gesellschafter nicht möglich sei, könne es nicht darauf ankommen, ob die Gesellschafter alleine oder in - auch personenidentischen - Schwesterpersonengesellschaften Grundstücke veräußerten. Die vom Beklagten herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stütze dessen Auffassung nicht. Dort sei es um die Sicherung der Besteuerung stiller Reserven und das Gewerbesteueraufkommen gegangen. Beides sei vorliegend nicht gefährdet. Die Vermögens- und Ergebnisanteile der Klägerin entfielen allein auf Kapitalgesellschaften, deren Anteile auf der Gesellschafterebene (auch) der Gewerbesteuer unterworfen seien. Im Übrigen biete die vom Bundesfinanzhof angesprochene zusammengefasste Beurteilung nur einen Anhaltspunkt, nicht aber eine unwiderlegliche Vermutung für die Gewerblichkeit und werde die Entscheidung vom Beklagten missverstanden. Tatsächlich habe der Bundesfinanzhof in dem Urteil vom 7. März 1996 (IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369) nur eine verfahrensrechtliche Zusammenfassung gebilligt, die mittlerweile durch die Entscheidung des Großen Senats vom 11. April 2005 (GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679) überholt sei. Dies lasse sich auch aus mehreren aktuellen Revisionsurteilen ablesen, während der vom Beklagten zitierte Nichtzulassungsbeschluss (vom 31. Januar 2008 IV B 144/06, BFH/NV 2008, 1134) vereinzelt geblieben sei.

Halte man dessen ungeachtet eine Zusammenschau für geboten, müsse diese zwingend durch eine zusammengefasste Gewerbesteuerveranlagung für alle nach Ansicht des Beklagten gewerblich tätigen Gesellschaften erfolgen. Die diesbezügliche Rechtsprechung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs gehe davon aus, dass das nur dann erforderlich sei, wenn alle Personengesellschaften durch einen gemeinsamen Zweck miteinander verbunden seien, so dass gewissermaßen eine Meta-Gesellschaft entstehe, die dann Zurechnungssubjekt sei. Abgesehen davon, dass die Nicht-Fondsgesellschaften hier nicht durch einen gemeinsamen Zweck miteinander verbunden seien, komme eine Feststellung insoweit schon wegen Verjährung nicht mehr in Betracht. Zudem sei es auch nach dieser Rechtsprechung keinesfalls zulässig, die Tätigkeit der Schwesterpersonengesellschaften nur isoliert für die Frage zu betrachten, ob die Klägerin gewerblich tätig sei und bei der Veranlagung außer Betracht zu lassen. Dies führe zu einer Überbesteuerung.

Grundvoraussetzung für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels bleibe demnach, dass beim Erwerb der Grundstücke bereits eine unbedingte Verkaufsabsicht bestanden habe. Das sei nicht der Fall gewesen. Vielmehr sei beabsichtigt gewesen, weitere Anleger aufzunehmen, um im Wege eines geschlossenen Immobilienfonds die Gebäude denkmalrechtgerecht sanieren zu können. Langfristiges Ziel der Gesellschaft sei es gewesen, die erworbenen Einheiten zu sanieren und zu vermieten. Dies ergebe sich bereits aus den einzelnen Verträgen. Ein Handelsumschlag sei nicht beabsichtigt gewesen. Das entsprechende Konzept sei mit der landeseigenen Grundeigentümerin und dem Land abgestimmt und Fördermittel der Landesbank zugesagt gewesen. Allerdings sei zunächst die Gründung einer Kommanditgesellschaft geplant gewesen, die in der Realisierungsphase aus praktischen Gründen aufgegeben worden sei. Allein die nachteilige Haushaltsentwicklung des Landes und das daraus resultierende Ausbleiben erwarteter Fördermittel habe zu einer unterschiedlichen Entwicklung der einzelnen Gesellschaften und im Einzelfall zur Entstehung von Verkaufsabsichten geführt. Insofern führe auch eine Gesamtbetrachtung dazu, die Gewerblichkeit zu verneinen. Die Klägerin sei nicht anders als eine Zebragesellschaft zu behandeln. Der später entstandene Verkaufsentschluss könne nicht auf den Anschaffungszeitpunkt zurückbezogen werden. Das gelte auch mit Blick auf den nachträglichen Hinzuerwerb von Grund und Boden, der nicht im Zusammenhang mit einem beabsichtigten Verkauf stehe. Tatsächlich sei 1995, wie von Anfang an beabsichtigt, von allen 14 Gesellschaften der Grund und Boden hinzuerworben worden und habe es zudem seinerzeit noch Verhandlungen mit der S-GbR über deren Aufnahme in die Klägerin gegeben.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 vom 18. Juli 1997 und den Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbescheid 1995 vom 15. März 2002 sowie und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993, 31. Dezember 1994 und 31. Dezember 1995, jeweils vom 15. März 2002, sowie die Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2002 aufzuheben,

hilfsweise,

den Gewerbesteuermessbescheid 1995 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993, 31. Dezember 1994 und 31. Dezember 1995, jeweils vom 15. März 2002, und die zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2002 mit der Maßgabe aufzuheben, dass dem Beklagten aufgegeben wird, Bescheide zu erlassen, die an eine einheitliche personenidentische Gesellschaft bürgerlichen Rechts gerichtet sind, in der die Gesellschaften F1 bis F9 zusammengefasst sind, sowie

höchst hilfsweise,

die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Er macht geltend, der Inhalt der Verträge schließe die Bejahung eines gewerblichen Grundstückshandels durch die Klägerin nicht aus. Vertraglich sei ein unsanierter Weiterverkauf der Liegenschaft nicht verboten gewesen. Im Übrigen finde die auch in jüngster Zeit noch bestätigte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Anwendung, die eine Zusammenschau bereits auf der Ebene der Gesellschaft gebiete. Soweit ein Verbot der Zusammenfassung personenidentischer Handelsgesellschaften angenommen werde, betreffe dies allein gewerblich tätige Personengesellschaften, nicht aber vermögensverwaltende. Es komme nicht maßgeblich darauf an, dass die Ergebnisanteile der Personengesellschaft hier auf Kapitalgesellschaften entfielen. Die Gesamtschau ergebe, dass die Klägerin gewerblich tätig geworden sei. Die Drei-Objekt-Grenze zwinge zu der Annahme, es habe von Anfang an eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bei der Klägerin vorgelegen. Maßgeblich sei letztlich allein die Frage, auf welcher Ebene die Zusammenschau vorzunehmen sein. Ein Fall der Zebragesellschaft liege nicht vor.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug auf die Gerichtsakten und die Verwaltungsvorgänge des Beklagten genommen, die vorlagen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage hat Erfolg.

Der Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 vom 18. Juli 1997 und der Änderungsbescheid vom 15. März 2002 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993, 31. Dezember 1994 und 31. Dezember 1995, jeweils vom 15. März 2002, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2002 sind aufzuheben, denn sie sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO.

I.

Die Klage ist zulässig.

Die Klägerin ist trotz der Veräußerung ihres wesentlichen Vermögens im Rechtsstreit über den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Verlustfeststellungsbescheide weiterhin beteiligtenfähig und klagebefugt. Da gewerbesteuerliche Rechtsfähigkeit nicht mit der zivilrechtlichen Vollbeendigung der Gesellschaft endet, die Schuldnerin der Gewerbesteuer bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 12/07, BFH/NV 2009, 926), und die Klägerin zudem nicht liquidiert worden ist, kann sie das Verfahren durchführen und ist sie durch die angefochtenen Bescheide auch beschwert.

II.

Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide unterliegen der Aufhebung, denn sie gehen zu Unrecht davon aus, dass die Klägerin in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Die Klägerin hat keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.

Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG- unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, wobei unter Gewerbebetrieb jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen ist. Nach § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ohne dass es sich bei der Tätigkeit um private Vermögensverwaltung handelt (vgl. BFH, Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl II 2006, 259). Die Klägerin war von Anfang an vermögensverwaltend tätig; die Schwelle zum gewerblichen Grundstückshändler hat sie nicht überschritten. Weder hat sie selbst mehr als drei Objekte veräußert (dazu 1.), noch ist sie unterhalb der sogenannten Drei-Objekt-Grenze mit unbedingter Veräußerungsabsicht als gewerbliche Grundstückshändlerin tätig geworden (dazu 2.) und dürfen auch nicht die Aktivitäten ihrer Schwesterpersonengesellschaften im Rahmen einer Zusammenschau bei der Prüfung der Gewerblichkeit einbezogen werden (dazu 3.). Zudem kommt eine zusammengefasste einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aller Schwesterpersonengesellschaften nicht in Betracht (dazu 4.).

1. Die Klägerin selbst hat nicht mehr als drei Objekte veräußert. Für die Einordnung von Grundstücksgeschäften als gewerblichen Grundstückshandel einerseits oder letzten Teil der auf Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz angelegten Vermögensverwaltung andererseits kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, die sogenannte Drei-Objekt-Grenze (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291) zugrunde gelegt werden, der Indizwirkung zukommt. Danach wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb regelmäßig dann überschritten, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Diese Grenze überschreitet die Klägerin selbst - was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - schon deshalb nicht, weil sie lediglich ein Objekt besessen und später veräußert hat. Dass das auf dem Flurstück 1 errichtete Gebäude vier Aufgänge hat, zwingt nicht zur Annahme, es handele sich dabei um vier Objekte. Zwar sind aneinander grenzende, rechtlich selbstständige Mehrfamilienhäuser grundsätzlich jeweils gesonderte wirtschaftliche Einheiten, deren Selbstständigkeit auch nicht durch eine zivilrechtliche Vereinigung oder Zuschreibung endet (vgl. BFH, Urteil vom 3. August 2004 X R 40/03, BStBl. II 2005, 35), doch kann das auf einem Flurstück aufstehende Mehrfamilienhaus vorliegend nur einheitlich veräußert werden und ist deshalb als ein Objekt anzusehen (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Mai 2007 XI B 187/06, [...]). Das mitveräußerte Teilstück des Flurstücks 2 ist gleichfalls kein selbstständiges Zählobjekt. Die Freifläche ist ausweislich des bei den Akten liegenden Katasterplanes nicht selbstständig nutz- und bebaubar, sondern bildet im Sinne des § 2 Abs. 1 Bewertungsgesetz -BewG- eine wirtschaftliche Einheit mit dem südlich angrenzenden Flurstück 1, das vollständig mit dem Gebäude ...straße 2-5 überbaut ist. Tatsächlich handelt es sich bei der genannten Teilfläche um eine wenige Meter breite Abstandfläche zwischen dem Gebäude und den öffentlichen Straßenflächen, auf denen sich rückwärtige Zugänge zu den Gebäuden befinden. Auch insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

2. Die Klägerin ist auch sonst nicht als gewerbliche Grundstückshändlerin tätig geworden. Zwar kann ein gewerblicher Grundstückshandel nach höchstrichterlicher Rechtsprechung auch dann vorliegen, wenn die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten wird, doch erfüllt die Klägerin die dafür erforderlichen Voraussetzungen nicht. Um die Existenz eines gewerblichen Grundstückshandels unterhalb der Schwelle von vier verkauften Objekten bejahen zu können, muss aufgrund objektiver Umstände feststehen, dass das Objekt mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben worden ist (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt nicht (vgl. BFH, Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BStBl II 2004, 868). Für eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht finden sich hier keine Anhaltspunkte; sie wird auch vom Beklagten nicht behauptet. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des ersten Erbbaurechtsvertrages mit der WBF mbH im Dezember 1993 verfolgte die Klägerin nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, an deren Inhalt vom Beklagten keine Zweifel geäußert worden sind, das Ziel, das aufstehende Gebäude im Rahmen eines speziellen Fondsmodells unter Einbeziehung noch zu gewinnender privater Gesellschafter zu sanieren und langfristig durch Vermietung Einkünfte zu erzielen. Dementsprechend waren langfristige Mietverträge mit einer Generalmieterin - der damaligen Grundeigentümerin ... mbH - abgeschlossen worden. An dieser Zielsetzung hatte sich grundsätzlich - sofern es darauf überhaupt ankommen sollte - ausgehend von den Darlegungen der Klägerin auch zum Zeitpunkt des Komplettierungskaufs 1995 noch nichts geändert, führten die Gesellschafter der Klägerin doch damals noch Verhandlungen über die Aufnahme eines größeren Anlegers in diese und weitere Gesellschaften. Soweit nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ein gewerblicher Grundstückshandel auch dann gegeben sein kann, wenn bei Erwerb des Grundstücks die Verkaufsabsicht noch nicht feststeht, liegen auch insoweit die Voraussetzungen nicht vor. Vorliegend bestehen keine objektiven Anhaltspunkte, dass der Steuerpflichtige mit unbedingter Veräußerungsabsicht ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen hat (vgl. BFH, Urteile vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221; vom 8. November 2007 IV R 34/05, BStBl II 2008, 231). Die Klägerin hat das Grundstück letztlich nicht verändert. Bis zum Scheitern ihres Fondskonzepts - der klägerische Vortrag, es seien die ursprünglich in Aussicht gestellten Fördermittel des Landes nicht (mehr) geflossen, wird vom Beklagten nicht in Abrede gestellt - hatte sie noch keine weitergehenden Schritte zu einer Sanierung und gar Umgestaltung des Bauwerks unternommen.

3. Die isoliert betrachtet nur vermögensverwaltend tätige Klägerin wird auch nicht durch die Einbeziehung der Aktivitäten ihrer Schwesterpersonengesellschaften zur gewerblichen Grundstückshändlerin; vielmehr ist eine Zusammenschau aller Gesellschaften unzulässig, bei der Grundstücksveräußerungen von Schwesterpersonengesellschaften zur Beurteilung des (gewerblichen) Charakters der Klägerin herangezogen werden. Die Aktivitäten der Gesellschafter in den 13 Schwesterpersonengesellschaften, hier besonders den sieben Gesellschaften, die ebenfalls ihre Objekte veräußert haben, bzw. der Gesellschaften selbst müssen auf der hier allein interessierenden Ebene der klagenden Gesellschaft bei der Beurteilung außer Betracht bleiben, ob deren Tätigkeit die Schwelle der Gewerblichkeit überschritten hat. Im Einzelnen:

3.1 Im Rahmen der Prüfung, ob die Klägerin selbst einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat, kommt es zunächst nicht darauf an, ob ihre Gesellschafter - sei es allein, sei es im Rahmen anderer Gesellschaften - Grundstücke verkauft haben (vgl. BFH, Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BStBl. 2009, 266; vom 19. Februar 2009 IV R 12/07, BFH/NV 2009, 926). Auch ist es unerheblich, ob die Gesellschafter eine besondere Branchennähe aufweisen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 12/07, BFH/NV 2009, 926).

3.2 Ebenso wenig darf im Rahmen der Prüfung, ob die Tätigkeit der Klägerin gewerblicher Natur ist, berücksichtigt werden, dass eine Schwesterpersonengesellschaft für sich betrachtet gewerblich tätig ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFH/NV 2009, 477). Sollte im vorliegenden Fall die Tätigkeit einzelner Schwesterpersonengesellschaften für sich betrachtet die Schwelle zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten haben, was nach dem Inhalt des Betriebsprüfungsberichts für die Gesellschaften F4 (vier Verträge), F3 (Objektzahl), F5 (Objektzahl) sowie eventuell F1 und F6 in Betracht kommen könnte, allerdings mit Blick auf die besonderen örtlichen und grundbuchlichen Gegebenheiten erheblichen Bedenken begegnet, hätten diese Aktivitäten von vornherein außer Betracht zu bleiben.

3.3 Nichts anderes gilt, wenn die Schwesterpersonengesellschaften F4, F3, F5, F1 und F6 ebenso wie die weiteren Schwesterpersonengesellschaften F8, F9 und F7, bei denen dies eindeutig der Fall war, jeweils isoliert betrachtet allein vermögensverwaltend tätig waren. Die vom Bundesfinanzhof neuestens als offen bezeichnete Frage, ob eine Berücksichtigung von Aktivitäten personenidentischer, für sich betrachtet gleichfalls vermögensverwaltend tätiger Schwesterpersonengesellschaften bereits auf der Ebene der klagenden Gesellschaft zulässig ist (vgl. BFH, Urteile vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFH/NV 2009, 477; vom 25. September 2008 IV R 80/05, BStBl. 2009, 266; vom 19. Februar 2009 IV R 72/07, DB 2009, 991), nachdem er in früheren Entscheidungen von dieser Möglichkeit ausgegangen zu sein schien (insb. BFH, Urteile vom 7. März 1996 IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369; vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221; Beschluss vom 31. Januar 2008 IV B 144/06, BFH/NV 2008, 1134 und wohl auch Beschluss vom 10. Juni 2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443) ist zu verneinen.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. März 1996 (IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369) hat weder den ihm vom Beklagten beigelegten Inhalt, noch ist das vom Beklagten favorisierte Urteilsverständnis mit der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung des Großen Senats (Beschluss des Großen Senats vom 11. April 2005 GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679) vereinbar.

3.3.1 Der Bundesfinanzhof hat in dem genannten Urteil vom 7. März 1996 (IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369) nicht ausgesprochen, dass zur Beurteilung der Frage, ob eine Personengesellschaft selbst die Schwelle zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten hat, auch die Aktivitäten von Schwesterpersonengesellschaften in die Betrachtung einzubeziehen seien. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof in verfahrensrechtlicher Hinsicht die vom dortigen Beklagten vorgenommene Zusammenfassung der Aktivitäten mehrerer Bruchteilsgemeinschaften und einer GbR in (nur) einem Sammelfeststellungsbescheid gebilligt und angenommen, die in verschiedenen rechtlichen Einkleidungen unternommenen Aktivitäten derselben Gesellschafter/Gemeinschafter seien zusammenzurechnen. Die sich im dortigen Verfahren steuerlich nicht auswirkende Zusammenrechnung würde vorliegend bedeuten, dass die Ergebnisse aller in Betracht kommenden Objektgesellschaften nur zusammengefasst - gewissermaßen wie eine Gesellschaft - festgestellt werden dürften. Diesen Schritt will der Beklagte allerdings nicht gehen, der nur die Betätigung als solche als Indiz, nicht aber ihr jeweiliges wirtschaftliches Ergebnis im Rahmen der Einkünfteermittlung berücksichtigen will. Diese Asymmetrie - einerseits werden bei der Frage, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, außerhalb der Gesellschaft liegende Umstände einbezogen, die sich sodann aber im Rahmen der Gewinnermittlung nicht auswirken - ist mit dem Charakter einer am Ertrag einer Sachgesamtheit anknüpfenden Objektsteuer schwerlich in Einklang zu bringen.

3.3.2 Die vom Beklagten vorgenommene Auslegung des genannten Urteils vom 7. März 1996 (IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369) steht auch im Widerspruch zur zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung des Großen Senats. Der Bundesfinanzhof stützt im Urteil vom 7. März 1996 (IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369) die Ansicht, die Aktivitäten der verschiedenen Grundstücksgemeinschaften und einer GbR seien bereits auf der Ebene der Gesellschaft zusammenzurechnen im Kern auf das Argument, dies sei durch Sinn und Zweck der Verfahrensvorschriften in §§ 179 ff. Abgabenordnung -AO- geboten. Die Zusammenschau diene der Gleichmäßigkeit der Besteuerung identischer Lebenssachverhalte bei den Gesellschaftern. Mit anderen Worten sollte also sichergestellt werden, dass die Gesellschafter solcher Objektgesellschaften, die sämtlich gleiche Lebenssachverhalte verwirklichen, nicht etwa auf der Ebene der Einkommen- und Gewerbebesteuerung deshalb unterschiedlich behandelt werden, weil die Wohnsitzfinanzämter die identischen Lebenssachverhalte möglicherweise unterschiedlich würdigen (bzw. das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels übersehen). Das pragmatische Argument, (nur) die Zusammenfassung auf der Gesellschaftsebene sichere die ordnungsmäßige Besteuerung letztlich auf der Gesellschafterebene, greift jedoch nicht durch. Tatsächlich kann die zutreffende Besteuerung auch dadurch erreicht werden, dass eine Umqualifizierung (erst) auf der Ebene der Gesellschafter erfolgt, wie die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geprägte Behandlung der sog. Zebragesellschaft - und um eine solche handelt es sich vorliegend bei der Klägerin - verdeutlicht (vgl. dazu BFH, Beschluss des Großen Senats vom 11. April 2005 GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679). Warum der dort eingeschlagene verfahrensrechtliche Weg der Umqualifizierung von Einkünften erst auf der Gesellschafterebene (nur) bei vermögensverwaltenden Schwesterpersonengesellschaften versperrt (oder ungeeignet) sein sollte, erschließt sich nicht (kritisch auch Wendt, BFH-PR 2009, 255; Kempermann DStR 2009, 1725, 1729, Schmidt/Wacker, EStG 28. A, § 15 Rn. 70), zumal gerade in diesen Fällen die zutreffende Besteuerung durch die Möglichkeit der Umqualifizierung auf Gesellschafterebene sichergestellt wird. Der Beklagte trägt hierzu auch nicht weiter vor. Darüber hilft auch das weitere im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. März 1996 (IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369) genannte Argument nicht hinweg, die Zusammenfassung sei bei vermögensverwaltenden Gesellschaften zulässig, weil es hier keine gesellschaftsrechtliche Organisationsform gebe, die das Steuerrecht zu respektieren habe. Diese Auffassung steht mit dem Wortlaut der Feststellungsvorschriften nicht in Einklang und ist gleichfalls durch die Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs überholt. Zwar sind vermögensverwaltende Personengesellschaften kein Subjekt der Einkommensbesteuerung, wohl aber Steuerrechtssubjekte bei der Ermittlung der Einkünfte und der Einkunftsart. Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert festgestellt die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (vgl. BFH, Urteil vom 19. April 1989 X R 3/86, BStBl II 1989, 596). Ist das der Fall, ist für jede Gesellschaft/ Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen. Die Personengesellschaft ist jedenfalls insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind; die Personengesellschaft ist insoweit Steuerrechtssubjekt bei der Einkünfteermittlung und der Einkunftsart (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; Urteil vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737). Schließt die Verselbständigung der Personengesellschaft es aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Personengesellschaften in einem Bescheid einheitlich und gesondert festzustellen, kann es auch nicht in Betracht kommen, gewissermaßen auf einer Vorstufe die Tätigkeiten der Gesellschafter in den anderen Gesellschaften mit in die Beurteilung der vorliegenden Gesellschaft einzubeziehen. Eine Durchbrechung des das Feststellungsverfahren prägenden Grundsatzes der Einheit der Personengesellschaft wird nur dann und insoweit anzunehmen sein, wenn auf der Ebene des Unternehmers eine abweichende Qualifizierung zur Sicherung einer zutreffenden Besteuerung geboten ist. Dies ist aber nach der bereits erwähnten Rechtsprechung des Großen Senats (Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679) nicht Gegenstand des für die Personengesellschaft zu erlassenden Feststellungsbescheides, sondern betrifft einzig die - hier nicht umstrittene - Ebene der Gesellschafter.

Die vom Beklagten vorgenommene gemeinsame Betrachtung steht zudem mit den Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes nicht in Einklang. Nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist die Personengesellschaft dann Steuerschuldner, wenn ihre Tätigkeit Gewerbebetrieb ist. Dabei knüpft das Gewerbesteuergesetz mit der Verwendung des Begriffs der Personengesellschaft ausdrücklich an der gesellschaftsrechtlichen Lage an. Schuldner der Gewerbesteuer ist damit grundsätzlich die zivilrechtlich wirksam gebildete Gesellschaft (Blümich/ Gosch, § 5 GewStG Rn. 44, 51). Ob eine solche Gesellschaft - hier die Klägerin - Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, hängt sodann davon ab, wie ihre eigene - und nur ihre - Tätigkeit zu qualifizieren ist (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 29. Mai 2006 5 K 120/03, EFG 2006, 1585). Es kommt also für die jeweilige Personengesellschaft tätigkeitsbezogen nur darauf an, ob sie selbst in ihrer zivilrechtlichen Existenz die Merkmale der Gewerblichkeit erfüllt (Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rn. 53). Eine wertende Einbeziehung der Tätigkeit von Schwesterpersonengesellschaften kommt danach gerade nicht in Betracht. Die Tätigkeit der Klägerin selbst war jedoch - wie bereits dargestellt und sachlich unstreitig - nicht gewerblicher Art. Aus der in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG enthaltenen Bezugnahme auf das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes folgt nichts anderes. Damit ist nur sichergestellt, dass die Definition des Gewerbebetriebs aus § 15 Abs. 2 EStG auch im Rahmen des Gewerbesteuergesetzes Anwendung findet.

Gegen die vom Beklagten vorgenommene Zusammenschau spricht zudem, dass das Steuerrecht mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einen besondere Qualifikationstatbestand enthält, der eine an sich originär nicht gewerbliche Tätigkeit durch Berücksichtigung bestimmter Umstände zu einer gewerblichen Tätigkeit werden lässt, die außerhalb der eigentlichen Betätigung des Unternehmens liegen. Daraus kann im Umkehrschluss gefolgert werden, dass andere als die gesetzlich vertypten, außerhalb der Tätigkeit der Gesellschaft liegende Umstände bei der Frage unberücksichtigt zu bleiben haben, ob sie selbst gewerblicher Natur ist.

Soweit der Bundesfinanzhof in weiteren Entscheidungen (Urteil vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221; Beschluss vom 31. Januar 2008 IV B 144/06, BFH/NV 2008, 1134 und wohl auch Beschluss vom 10. Juni 2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443) das Urteil vom 7. März 1996 zustimmend zitiert, ohne dass dies in jedem Fall entscheidungstragend gewesen wäre, enthalten die Entscheidungen ebenso wie zustimmende Literaturstimmen (etwa Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. A., § 15 Rn. 70) keine über die erörterten Erwägungen hinausgehende Begründung für die angenommene Möglichkeit der Zusammenschau der Aktivitäten vermögensverwaltender Schwesterpersonengesellschaften bereits auf der Ebene einer der Gesellschaften.

4. Die Ergebnisse der einzelnen Schwesterpersonengesellschaften dürfen vorliegend auch nicht in einem gemeinsamen Feststellungsbescheid zusammengefasst werden. Solches kommt in Betracht, wenn das Handeln der einzelnen vermögensverwaltenden Schwesterpersonengesellschaften über einen gemeinsamen Zweck gesellschaftsrechtlich verbunden ist, so dass ihre Tätigkeit einheitlich - als gewerblicher Grundstückshandel - betrachtet werden muss (vgl. BFH, Beschluss vom 29. September 2005 VIII B 301/04, BFH/NV 2006, 14). Im vorliegenden Fall fehlt es schon an einem gemeinsamen Zweck "Grundstücksverkauf" aller Schwesterpersonengesellschaften, was der Beklagte zu Recht auch nicht behauptet. Vielmehr belegen die vorgelegten Unterlagen mit hinreichender Deutlichkeit, dass ein gemeinsamer Zweck aller 14 Objektgesellschaften allenfalls in der langfristigen Vermietung und Verpachtung im Rahmen des ursprünglichen Fonds- Konzepts lag.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärten Frage zuzulassen, ob eine für sich betrachtet vermögensverwaltende Personengesellschaft, die ein Grundstück veräußert, dadurch zu einer gewerblichen Grundstückshändlerin wird, dass beteiligungsidentische, gleichfalls vermögensverwaltende Schwesterpersonengesellschaften ebenfalls einzelne Grundstücke veräußern und im Falle einer Zusammenschau die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung