Judicialis Rechtsprechung

11 K 188/04

Einkommensteuer 1999

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 11. Senat -

ohne mündliche Verhandlung

am 21. Mai 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

den ehrenamtlichen Richter ... und

den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Klägerin wurde aufgrund der eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Mit Bescheid vom 10.01.2001 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Jahr 1999 gegenüber der Klägerin und ihrem Ehemann auf 34.470,- DM fest. Hiergegen erhoben diese am 24.01.2001 wegen der Nichtberücksichtigung eines Kinderfreibetrages Einspruch.

Aufgrund des Eingangs von Kontrollmaterial erhielt der Beklagte Kenntnis darüber, dass die Klägerin als ehrenamtliche Bürgermeisterin der Gemeinde Z. im Streitjahr Aufwandsentschädigungen in Höhe von insgesamt 19.590,- DM erhalten hatte, die sich wie folgt zusammensetzten:

Dem Kontrollmaterial lag ein Schreiben des Bevollmächtigten der Klägerin an die Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamtes Y. vom 12.05.2003 bei, in dem dieser die Auffassung vertrat, die Aufwandsentschädigungen seien gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.

In einem Schreiben vom 12.06.2003 teilte der Beklagten der Klägerin mit, er werde dem Einspruchsbegehren entsprechen, auf Grund des Kontrollmateriales jedoch Einkünfte bei ihr mit einem Betrag von 13.290,- DM zum Ansatz bringen; auf die Möglichkeit einer Verböserung im Einspruchsverfahren wurde hingewiesen. Die Berufung auf § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG könne nicht nachvollzogen werden, weil die Vorschrift nur Bezüge betreffe, die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlt würden, während es hier um kommunale Mittel ginge. In Anlehnung an die geltenden gesetzlichen Bestimmungen sowie die hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen sei ein Betrag von 6.300,- DM steuerfrei zu belassen, weil die Gemeinde Z. nicht mehr als 20.000 Einwohner habe und die Klägerin zugleich Vorsitzende der Gemeindevertretung sei. Es stehe ihr frei nachzuweisen, dass ihr im Zusammenhang mit ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit höhere tatsächliche Aufwendungen entstanden seien.

Mit Schreiben vom 25.08.2003 erwiderte die Klägerin darauf, die Zahlung der genannten Vergütungen sei gemäß § 37 Abs. 4 und 5 der Gemeindeordnung des Landes A. (GO) in Verbindung mit der Entschädigungssatzung der Gemeinde Z. und das Amtes X. erfolgt. Nach den vorliegenden Informationen seien die Entschädigungen in den Haushaltsplänen der Gemeinde und des Amtes ausgewiesen, so dass von einer Entschädigung im Sinne des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG auszugehen sei, dessen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Soweit die Entschädigungen nur steuerfrei seien, als sie nicht den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar überstiegen, sei hier R 13 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und 2 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR) sinngemäß anzuwenden. Danach werde bei ehrenamtlich tätigen Personen aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen, dass mindestens 1/3 der Entschädigung steuerfrei zu behandeln sei; für hauptamtlich tätige Personen werde in voller Höhe Steuerfreiheit gewährt. Dies lasse den Schluss zu, dass durch den Beklagten die Kürzung des steuerfreien Betrages auf 6.300,- DM vorgenommen werden solle, um eine etwaige Entschädigung für Verdienstausfall und Zeitverlust zu berücksichtigen. Wenn dies nicht zutreffe, sei auch eine entsprechende pauschale Kürzung unzulässig. Soweit in Betracht käme, dass die Entschädigungen offenbar den tatsächlichen Aufwand überstiegen, mangele es seitens des Beklagten an Sachverhaltsfeststellungen. Unabhängig davon ergebe 1/3 von 19.590,- DM einen Betrag von 6.530,- DM, nicht 6.300,- DM. Wegen der gleichzeitigen Mitgliedschaft in mehreren kommunalen Volksvertretungen müsse im übrigen für die Mitgliedschaft im Amtausschuss eine weitere steuerfreie Aufwandspauschale in Höhe von 1.490,- DM gewährt werden. Schließlich ergäben sich verfassungsrechtliche Bedenken daraus, dass § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG eine generelle Steuerfreistellung gewähre, während Satz 2 unter Gleichheitsgesichtspunkten nicht gerechtfertigte Einschränkungen beinhalte.

Der Beklagte entgegnete mit Schreiben vom 16.10.2003, im Streitfall handele es sich um "pauschale" Aufwandsentschädigungen im Sinne der Erlasse des Ministeriums der Finanzen des Landes A. vom ... und vom .... Es stehe den obersten Finanzverwaltungsbehörden der Länder frei, zur Vereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form allgemeine Sätze festzulegen, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen seien. Der Argumentation, für die Tätigkeit im Amtausschuss sei ein zusätzlicher steuerfreier Betrag zu berücksichtigen, könne er sich nicht anschließen, weil es sich dabei nicht um eine kommunale Volksvertretung handele.

In ihrem Schreiben vom 25.11.2003 ergänzte die Klägerin, es lägen schon keine steuerpflichtigen Einnahmen und keine Gewinnerzielungsabsicht vor, sondern nur Aufwendungsersatz. Im Dezember reichte die Klägerin die Tätigkeitsberichte und Protokolle der ehrenamtlichen Bürgermeisterin vor, aus denen sich deutlich ergebe, dass ihr ein erheblicher Aufwand durch ihr Ehrenamt entstanden sei.

Durch Einspruchsentscheidung vom 12.01.2004 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1999 für die Klägerin und ihren Ehemann auf 19.295,13 EUR (37.738,- DM) geändert fest; der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. In der Begründung führte er aus, die nachgereichten Mitschriften und Protokolle von Gemeindevertretersitzungen stellten keinen Nachweis eines konkreten tatsächlichen Aufwandes dar. Weiter wies er darauf hin, dass im Streitfall die Aufwandsentschädigung auch zum Ausgleich des Haftungsrisikos gewährt worden sei.

Mit Schreiben vom 16.01.2004 beantragten die Klägerin und ihr Ehemann getrennte Veranlagung und wiesen zugleich daraufhin, dass der nun gewährte Kinderfreibetrag zu Unrecht für 8 statt für 12 Monate gewährt worden sei.

Mit der am 29.01.2004 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend trägt sie vor, die Entschädigung beträfe überwiegend Aufwendungen des persönlichen, aber allein durch die Betätigung verursachten Bedarfes, der in der Kommunalverfassung vorausgesetzt und dessen Erstattung dort geregelt werde. Es handele sich schon nicht um steuerbare Einnahmen, sondern um reinen Aufwendungsersatz. Im Übrigen habe der Beklagte es unterlassen zu prüfen, ob die Zahlungen tatsächlich zur Bestreitung eines ansonsten als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwandes erforderlich seien. Soweit der Beklagte der Klägerin freistelle, den tatsächlichen Aufwand nachzuweisen, sei dies vom Gesetzgeber gerade nicht gewollt. Zudem habe der Beklagte die Aufwandsentschädigung in den Vorjahren stets als steuerfrei behandelt, so dass die Berufung auf Mitwirkungspflichten nun ermessensfehlerhaft sei und im Nachhinein praktisch zu einem unzumutbaren oder unmöglichen Aufwand führe. Die Klägerin hat eine Bestätigung des Amtsdirektors des Amtes X. vom 29.04.2003 eingereicht, dass die Zahlungen 1999 "aus den Haushaltsstellen Aufwandsentschädigungen der Gemeinde Z. und Amt X. erfolgten (gem. Einkommensteuergesetz § 3 Nr. 12)".

Mit Schriftsatz vom 11.03.2004 hat die Klägerin klargestellt, dass die Thematik des Kinderfreibetrages bereits vor Klageerhebung als erledigt betrachtet und deshalb nicht in den Gegenstand der Klage einbezogen worden sei.

Die Klägerin beantragt,

abweichend von dem Bescheid vom 25.06.2004 die Einkommensteuer für das Jahr 1999 auf 10.844,50 EUR (21.210,- DM) festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der steuerrechtlichen Beurteilung der Aufwandsentschädigungen beruft er sich auf die ergangenen Bescheide.

Mit Bescheiden vom 25.06.2004 hat der Beklagte eine getrennte Veranlagung für die Kläger durchgeführt und die Einkommensteuer 1999 für die Klägerin auf 13.976,67 EUR (27.336,- DM) und für den Kläger auf 5.191,15 EUR (10.153,- DM) festgesetzt. In den Erläuterungen wird ausgeführt, die Bescheide würden den Zusammenveranlagungsbescheid vom 12.01.2004 ändern und zum Gegenstand des laufenden Klageverfahrens; eines erneuten Rechtsbehelfs bedürfe es insoweit nicht.

Der Ehemann der Klägerin hat die auch in seinem Namen erhobene Klage am 14.05.2008 zurückgenommen. Das Verfahren ist insoweit abgetrennt und durch Beschluss vom 19.05.2008 eingestellt worden.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

§ 1 der Entschädigungssatzung der Gemeinde Z. vom 13.12.1994 und der Entschädigungssatzung für das Amt X. vom 02.11.1994 lauten:

Unter Aufwand sind die geldlichen und sonstigen Aufwendungen zu verstehen, zu denen die ehrenamtlich tätigen Bürger für eigene Zwecke, aber im Interesse der Wahrnehmung der ehrenamtlichen Funktion, genötigt sind. Hierzu gehören z.B. die Deckung des erhöhten persönlichen Bedarfs an Kleidung und Verzehr, an Zeitungen, Zeitschriften, Büchern, Schreibmitteln (usw.*/und Fernsprechgebühren**) sowie der Ausgleich des Haftungsrisikos.

Verdienstausfall, Fahrtkosten und Reisekostenvergütung zählen nicht zu den Auslagen, die durch die Gewährung von Aufwandsentschädigungen abgegolten sind. (*Gemeinde; ** Amt)

§ 4 Abs. 1 und Abs. 3 der Entschädigungssatzung der Gemeinde Z. vom ... und der Entschädigungssatzung für das Amt X. vom ... lauten:

(1) Die Mitglieder (der Gemeindevertretung und der ehrenamtliche Bürgermeister*/ des Amtausschusses**) haben neben den Aufwandsentschädigungen Anspruch auf Ersatz des Verdienstausfalls.

(3) Mitgliedern (der Gemeindevertretung und Ausschüsse*/des Amtsausschusses**) werden die Fahrtkosten, die ihnen durch Fahrten zum Sitzungsort und zurück entstehen, erstattet; ... (*Gemeinde; ** Amt)

Entscheidungsgründe:

Der Senat legt den Antrag der Klägerin aus der Klageschrift dahingehend aus, dass diese eine Anfechtungsklage mit dem Ziel der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr erheben will. Zwar ist dort ausdrücklich (auch) die Aufhebung des Bescheides über die Zusammenveranlagung und die Festsetzung der Einkommensteuer nach getrennter Veranlagung begehrt worden. Dies wäre grundsätzlich als Verpflichtungsbegehren anzusehen, weil die Änderung der Veranlagungsart nicht im Wege der Änderung eines bereits ergangenen Veranlagungsbescheides erfolgt, sondern es eines neuen Veranlagungsverfahrens bedarf; auf dessen Durchführung wäre die Klage gerichtet, nicht auf die Änderung der Steuerfestsetzung (Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 19.05.2004 - III R 18/02 -, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 2004, 980). Unter Zugrundelegung der Klagebegründung, die sich zum Wechsel der Veranlagungsart mit keinem Wort verhält, verfolgt die Klägerin jedoch mit ihrer Klage nicht die erst kurz vor Klageerhebung beim Beklagten beantragte getrennte Veranlagung; diese wird vielmehr als sicher vorausgesetzt und mit dem Antrag vorweggenommen. Gegenstand der Klage ist vielmehr die Qualifizierung der von der Klägerin erhaltenen Aufwandsentschädigungen als steuerpflichtige Einkünfte. Mithin handelt es sich bei rechtsschutzgewährender Auslegung ursprünglich um eine Anfechtungsklage zunächst mit dem Ziel der Änderung des Zusammenveranlagungsbescheides, bei der die Änderung des Antrages nach Ergehen der Bescheide über die getrennte Veranlagung bereits enthalten ist. Die so verstandene Klage ist zulässig.

Insbesondere ist der Bescheid über die getrennte Veranlagung der Klägerin vom 25.06.2004 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden, so dass es keines weiteren Einspruchsverfahrens bedurfte. Nach dieser Vorschrift wird, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Zwar stellen die Bescheide über die getrennte Veranlagung nach den vorstehenden Ausführungen gegenüber dem Zusammenveranlagungsbescheid keine Änderungsbescheide im Sinne von §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO) dar. Es entspricht jedoch dem Gesetzeszweck der Rechtsschutzgewährung, insbesondere der Prozessökonomie, die Tatbestandsmerkmale "geändert" oder "ersetzt" möglichst weit auszulegen (vgl. BFH, Urteil vom 08.09.1994 - IV R 20/93 -, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1995, 520, m.w.N.; BFH, Urteil vom 24.05.1991 - II R 105/89 -, BStBl II 1992, 123; von Groll, in Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 68 Rn. 60 und 70). So soll die Möglichkeit, einen an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheides getretenen Steuerbescheid in das Klageverfahren einzuführen, dem Steuerpflichtigen weitere Rechtsbehelfsverfahren ersparen (BFH, Urteil vom 24.05.1991 - II R 105/89 -, a.a.O.). Unter diesem Gesichtspunkt kommt es daher nicht darauf an, dass der Bescheid vom 25.06.2004 entgegen seinem - insoweit missverständlichen - Wortlaut als Aufhebung des Zusammenveranlagungsbescheides und erstmaliger Erlass eines Bescheides über die getrennte Veranlagung auszulegen ist. Vielmehr stellt auch die Ersetzung des Zusammenveranlagungsbescheides durch Bescheide über die getrennte Veranlagung im Sinne von § 68 FGO eine Änderung oder Ersetzung dar (Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 25.06.1996 - 6 K 3526/92 -, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 1996, 1075; vgl. auch BFH, Urteil vom 19.05.2004 - III R 18/02 -, a.a.O., dort II. 4. a.E., wo bis zur Entscheidung über den Antrag auf getrennte Veranlagung eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO befürwortet wird). Der Senat kann daher im Rahmen des an die Stelle des Zusammenveranlagungsbescheides getretenen Bescheides über die getrennte Veranlagung die zwischen den Beteiligten streitige materielle Rechtsfrage entscheiden.

Die Klage ist jedoch unbegründet.

Der angegriffene Bescheid vom 25.06.2004 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der Beklagte hat die an die Klägerin gezahlten Aufwandsentschädigungen zu Recht als Einkünfte berücksichtigt. Es handelt sich um Einnahmen aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes müssen die unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallenden Tätigkeiten im Wesentlichen den beispielhaft genannten Tätigkeiten ähnlich sein. Eine solche Ähnlichkeit ist insbesondere bei verwaltenden Tätigkeiten anzunehmen. Demgemäß ist auch die der kommunalen Selbstverwaltung zuzuordnende Tätigkeit, die von den ehrenamtlichen Mitgliedern kommunaler Vertretungen und ehrenamtlichen Bürgermeistern geleistet wird, der "sonstigen selbständigen Arbeit" im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen. Das gilt jedenfalls, soweit diese Personen ausschließlich Mitglied und Vorsitzender eines Organs der Selbstverwaltung sind und nicht etwa an der Spitze der Kommunalverwaltung stehen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.12.1987 - IV R 41/85 -, BStBl II 1988, 266). Nach der Gemeindeordnung für das Land A. (GO) nimmt der ehrenamtliche Bürgermeister, der gemäß § 59 Abs. 2 Satz 1 GO von den Bürgern der Gemeinde für fünf Jahre gewählt wird, die enumerativ aufgeführten Aufgaben des § 59 Abs. 3 GO wahr, zu denen die Durchführung von allgemeiner Verwaltungstätigkeit (nicht: kommunale Selbstverwaltung) nicht gehört, da diese allein durch die Amtsverwaltung ausgeübt wird. Auch als Mitglied des Amtsausschusses, der nach § 7 der Amtsordnung für das Land A. (AmtsO) alle für das Amt wichtigen Entscheidungen trifft und deren Durchführung überwacht, ist die Klägerin nur als Mitglied eines Organs der Selbstverwaltung tätig gewesen.

Der Umstand, dass die Klägerin die Tätigkeit einer Bürgermeisterin (und damit auch als Mitglied des Amtsausschusses, § 6 Abs. 1 AmtsO) ehrenamtlich ausgeübt hat, lässt die für jede selbständige Arbeit vorauszusetzende Gewinnerzielungsabsicht nicht entfallen. Zwar kann eine Tätigkeit der Einkunftsart "selbständige Arbeit" nur dann zugeordnet werden kann, wenn sie der Erzielung positiver Einkünfte dient. Diese Voraussetzungen sind jedoch auch bei der Tätigkeit eines Bürgermeisters nach dem in A. geltenden Kommunalrecht erfüllt. Ehrenamtliche Bürgermeister und Mitglieder des Amtsausschusses in A. haben Anspruch auf Ersatz ihrer Auslagen und ihres Verdienstausfalls und können eine Aufwandsentschädigung erhalten, § 37 Abs. 4 und 5 GO in Verbindung mit § 16 Abs. 1 AmtsO. Ein ehrenamtlicher Bürgermeister wird zwar seine Tätigkeit in erster Linie ausüben, um seinem politischen Auftrag gerecht zu werden. Auch wenn das Interesse an einer Entschädigung, Vergütung oder Entlohnung gegenüber anderen Beweggründen für die Tätigkeitsaufnahme - hier etwa soziales Engagement - in den Hintergrund tritt, steht dies der Gewinnerzielungsabsicht nicht hingegen, da diese sich auch durchaus als ein Nebenzweck der Betätigung darstellen kann, vgl. § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG (BFH, Urteil vom 03.12.1987 - IV R 41/85 -, a.a.O.; FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 21.08.2003 - 2 K 179/02 -, EFG 2003, 1595). Im Streitfall ist der Beklagte daher zu Recht von der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit ausgegangen (vgl. auch BFH, Urteil vom 03.12.1987 - IV R 41/85 -, a.a.O.; BFH, Beschluss vom 08.08.1996 - XI B 187/95 -, BFH/NV 1996, 891).

Diese Einnahmen sind in der besteuerten Höhe weder nach § 3 Nr. 12 Satz 1 noch Satz 2 EStG steuerfrei.

Die erhaltenen Zahlungen sind nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG schon deshalb nicht steuerfrei, weil es sich offenkundig nicht um Aufwandsentschädigungen aus der Bundes- oder Landeskasse, sondern um Zahlungen der Gemeinde Z. und des Amtes X. handelt.

Eine Steuerfreiheit ergibt sich ebenso wenig aus § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG. Danach sind Bezüge steuerfrei, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Die streitigen Einnahmen sind als Aufwandsentschädigung aus der Kasse eine Gemeinde und eines Amtes, also aus öffentlichen Kassen, gezahlt worden. Die Klägerin leistete als ehrenamtliche Bürgermeisterin und Vorsitzender des Amtsausschusses auch öffentliche Dienste.

Nach der ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes haben die Finanzbehörden und -gerichte jedoch zu prüfen, ob Aufwandsentschädigungen im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG die dem Empfänger erwachsenen Aufwendungen nicht offenbar übersteigen (BFH, Urteil vom 10.01.1992 - VI R 167/88 -, BFH/NV 1992, 387; BFH, Urteil vom 09.07.1992 - IV R 7/91 -, BStBl II 1993, 50). Bei den Aufwendungen, die durch die Erstattungen nicht offenbar überschritten werden dürfen, muss es sich zudem um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handeln (BFH, Urteil vom 09.03.1990 - VI R 49/87 -, BFH/NV 1991, 22). Die Prüfung, ob eine Aufwandsentschädigung den Aufwand des Empfängers nicht offenbar übersteigt, erstreckt sich allerdings nicht darauf, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen (BFH, Urteil vom 15.03.1968 - VI R 288/66 -, BStBl II 1968, 437). Zur praktischen Umsetzung dieser Prüfung hat der Bundesfinanzhof in dem genannten Urteil ausgeführt, dass die obersten Finanzbehörden der Länder zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form und im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festlegen können, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen sind (so auch BFH, Beschluss vom 13.10.2006 - XI B 129/05 -, BFH/NV 2007, 43; BFH, Urteil vom 09.07.1992 - IV R 7/91 -, a.a.O.). Dementsprechend gibt es für eine größere Anzahl von Fallgruppen, in denen die als Aufwandsentschädigung gezahlten Beträge den durchschnittlichen tatsächlichen Aufwand übersteigen, Verwaltungsanweisungen der obersten Finanzbehörden der Länder in Form von Erlassen und Verfügungen mit Regelungen zur Aufteilung in steuerfreie und nicht steuerfreie Anteile. Soweit die obersten Finanzbehörden keine solchen fallgruppenbezogenen Einzelanweisungen erteilt haben, sind die nachgeordneten Finanzbehörden gehalten, nach R 13 Abs. 3 bis 5 der jeweils gültigen Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) zu verfahren.

Im Land A. hat das Ministerium der Finanzen mit den Erlassen vom ...und vom ... im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der anderen Länder eine Regelung getroffen, wonach ein ehrenamtlicher Bürgermeister den dreifachen Höchstbetrag eines ehrenamtlichen Mitglieds einer Gemeindevertretung von 2.100,- DM jährlich (bei höchstens 20.000 Einwohnern), mithin 6.300,- DM als steuerfrei bezieht. Auf die nachrangig heranzuziehenden Lohnsteuer-Richtlinien, aus denen sich nach Berechnung der Klägerin ein anderer Betrag ergibt, kommt es daher nicht an. Unabhängig davon ergibt sich aus den für das Streitjahr geltenden Lohnsteuer-Richtlinien 1999 vom 02.10.1998 (LStR 1999) gerade kein höherer steuerfrei zu belassender Betrag. In Abschnitt 13 Abs. 4 LStR 1999 wird zwischen Aufwandsentschädigungen differenziert, die durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt sind, Satz 2, und solchen, die nicht durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt sind, Satz 3. Im Streitfall beruhen die der Klägerin gewährten Aufwandsentschädigungen auf kommunalen Satzungen, so dass Satz 3 maßgeblich ist. Danach kann in der Regel bei ehrenamtlich tätigen Personen ein steuerlich anzuerkennender Aufwand in Höhe von 1/3 der gewährten Aufwandsentschädigung, mindestens 50 DM und höchstens 300 DM monatlich angenommen werden, Abschnitt 13 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 LStR 1999. Soweit es die Tätigkeit als ehrenamtliche Bürgermeisterin für die Gemeinde betrifft, wäre danach der Höchstbetrag von 300,- DM monatlich, also 3.600,- DM jährlich als steuerfrei anzuerkennen. Zusätzlich könnte nach Abschnitt 13 Abs. 4 Satz 5 LStR 1999 die vom Amt X. gezahlte Aufwandsentschädigung berücksichtigt werden, da das Amt eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, § 1 Abs. 1 Satz 1 AmtsO. Die insoweit im Streitjahr gewährten 1.490,- DM wären zu 1/3, mindestens aber in Höhe von 50,- DM monatlich, also mit einem Betrag von 600,- DM zu berücksichtigen, so dass sich ein steuerfrei anzuerkennender Gesamtbetrag von 4.200,- DM ergäbe. Dieser liegt unter dem Betrag, der im Streitfall aufgrund der Erlasse des Ministeriums der Finanzen anerkannt worden ist.

Soweit die Klägerin der Auffassung ist, auch auf Grundlage der vom Beklagten angewandten Erlasse müsse die vom Amt X. gezahlte Aufwandentschädigung (entsprechend Abschnitt 13 Abs. 4 Satz 5 LStR 1999) - trotz Fehlens einer ausdrücklichen Regelung - gesondert berücksichtigt werden, folgt dem der Senat nicht. Zwar handelt es sich nach den vorstehenden Ausführungen bei dem Amt um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, so dass es eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt. Es stellt jedoch seiner Funktion nach lediglich eine Verwaltungshilfseinrichtung für die Gemeinden dar, welche die administrative und insbesondere die rechtliche Behandlung der gemeindlichen Vorgänge für diese übernimmt. Dementsprechend ist der ehrenamtliche Bürgermeister kraft Gesetzes Mitglied des Amtsausschusses, des entscheidenden Beschlussorgans des Amtes, §§ 6 Abs. 1 Satz 1, 7 AmtsO. Vor diesem Hintergrund bedurfte es mit der Einführung der Amtsordnung nicht der Anerkennung eines zusätzlichen als steuerfrei anzuerkennenden Aufwandes für die Tätigkeit im Amtsausschuss. Vielmehr ist insoweit lediglich eine Verlagerung der Tätigkeit und damit des Aufwandes des Bürgermeisters eingetreten. Im Übrigen übersteigt der aufgrund der landesrechtlichen Erlasse als steuerfrei anerkannte Betrag jedenfalls den sich aus der Lohnsteuer-Richtlinie 1999 ergebenden Betrag.

Wie der Bundesfinanzhof klargestellt hat, bleibt es dem Steuerpflichtigen darüber hinaus unbenommen, der Finanzbehörde im Einzelnen die ihm entstandenen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nachzuweisen, wenn er glaubt, dass die nur teilweise Anerkennung der ihm gewährten Aufwandsentschädigung als steuerfrei nach Maßgabe der jeweils festgelegten pauschalen Sätze nicht ausreichend sei (BFH, Beschluss vom 13.10.2006 - XI B 129/05 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 15.03.1968 - VI R 288/66 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 09.07.1992 - IV R 7/91 -, a.a.O.). Da es nach geklärter Rechtslage der Klägerin freistand, tatsächlich entstandene höhere Aufwendungen nachzuweisen, sie dies aber nicht getan hat, bietet der Streitfall auch insoweit keine Gelegenheit zur Klärung einer Rechtsfrage. Die zum Nachweis eingereichten Unterlagen belegen lediglich den Umfang der Tätigkeit der Klägerin, nicht jedoch, ob und gegebenenfalls welche Betriebsausgaben sie dafür im Streitjahr hat aufwenden müssen.

Hinsichtlich der Höhe des vom Beklagten aufgrund der Erlasse pauschal als steuerfrei anerkannten Teils der gezahlten Aufwandsentschädigungen bestehen nach Ansicht des Senats im übrigen keine Bedenken, dass der im Zusammenhang mit der Tätigkeit als Bürgermeisterin anzuerkennende steuerliche Aufwand nicht angemessen berücksichtigt worden ist. Wie bereits ausgeführt, sind Aufwandsentschädigungen im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nur in dem Umfang als steuerfrei anzuerkennen, in dem dem Empfänger als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu qualifizierende Aufwendungen entstanden sind (BFH, Urteil vom 09.03.1990 - VI R 49/87 -, a.a.O.). In diesem Sinne hat sich auch das Bundesverfassungsgericht zu der Vorschrift des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG geäußert, indem es ausgeführt hat, dass die Einbeziehung der sachlich nicht eingegrenzten Kosten für die persönliche Lebensführung und insbesondere für Repräsentationsaufwendungen in die Steuerfreiheit der Vorschrift nicht durch die dadurch bewirkte Vereinfachung gerechtfertigt und unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung verfassungswidrig ist (BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 - 2 BvL 10/95 -, BStBl II 1999, 502). Dies zugrundegelegt wäre insbesondere der in den Entschädigungssatzungen der Gemeinde und des Amtes an erster Stelle genannte Mehraufwand an Bekleidung kaum steuerlich als Aufwand in diesem Sinne zu berücksichtigen. Denn Aufwendungen für eine so genannte bürgerliche Kleidung, wie sie ein Bürgermeister üblicherweise trägt, können nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes auch dann nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn feststeht, dass die Kleidung ausschließlich bei der Berufsausübung benutzt wird. Maßgeblich ist insoweit, dass eine private Nutzungsmöglichkeit auch nur bei gelegentlichen besonderen privaten Anlässen objektiv nicht ganz oder jedenfalls nicht nahezu ausgeschlossen werden kann, so dass das Tragen derartiger Kleidung durch die persönliche Lebensführung veranlasst ist und somit das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreift (BFH, Urteil vom 24.07.1981 - VI R 171/78 -, BStBl II 1981, 781; BFH, Urteil vom 18.04.1991 - IV R 13/90 -, BStBl II 1991, 751). Darüber hinaus umfassen die von der Klägerin bezogenen Aufwandsentschädigungen weder Verdienstausfall, Fahrtkosten noch Reisekostenvergütungen, da diese nach den Entschädigungssatzungen gesondert ersetzt werden. Es ist daher nicht ersichtlich, dass ein ehrenamtlicher Bürgermeister einer Gemeinde dieser Größe üblicherweise Aufwendungen hat, welche den als steuerfrei anerkannten Betrag übersteigen würden.

Soweit die Klägerin die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG anzweifelt, rechtfertigt auch dies keine andere Entscheidung. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes wird die Vorschrift als verfassungsgemäß angesehen. Die in § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG enthaltene Besserstellung der Empfänger von Bezügen aus öffentlichen Kassen gegenüber anderen Steuerpflichtigen - insbesondere den Empfängern von Aufwendungsersatz seitens privater Arbeitgeber - beschränke sich darauf, dass bei der Nachprüfung, ob die Erstattungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten abdecke, nicht kleinlich verfahren und dem Empfänger ein ins einzelne gehender Nachweis nicht zugemutet werden soll (BFH, Urteil vom 27.02.1976 - VI R 97/72 -, BStBl II 1976, 418; BFH, Urteil vom 09.07.1992 - IV R 7/91 -, BStBl II 1993, 50; vgl. auch Bergkemper, Finanz- Rundschau [FR] 1999, 517, dort 1. a.E.). Inwieweit diese Argumentation nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichtes vom 11.11.1998 (- 2 BvL 10/95 -, a.a.O.) noch aufrechterhalten werden kann, darf dahinstehen. Denn entsprechende Bedenken beträfen eine ungerechtfertigte Besserstellung der Empfänger von Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, so dass die Klägerin eine pauschale Anerkennung eines höheren Betrages als steuerfrei auf diese Bedenken gerade nicht mit Erfolg stützen könnte.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung