Judicialis Rechtsprechung

11 K 2278/03

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 - 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 11. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 16. Januar 2008 durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... den Richter am Finanzgericht ... den Richter am Finanzgericht ... sowie den ehrenamtlichen Richter ... und die ehrenamtliche Richterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Abweichend von den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 03.08.2000, für 1997, 1998 und 1999 vom 12.09.2002 sowie für 2000 vom 13.12.2002 und den dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2003 werden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit der Maßgabe festgestellt, dass die Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren von jeweils 1.637.098,- DM auf 225.668,- DM gemindert wird, jedoch Herstellungskosten für das Altenpflegeheim lediglich unter Abzug von 14.114.298,15 DM berücksichtigt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 14%, dem Beklagten zu 86% auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Beschluss:

Die Zuziehung der Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die mit Gesellschaftsvertrag vom 15.09.1992 durch vier Gründungsgesellschafter gegründet wurde. Zweck der Gesellschaft ist die Übernahme des mit einem Altenpflegeheim bebauten Grundbesitzes ..., dessen Verwaltung, Vermietung, Bebauung, Verpachtung sowie im Rahmen einer Betriebs-GmbH der Betrieb der Altenpflegeeinrichtung. Nach § 5 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages sind die Gesellschafter nur gemeinsam zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt. Die Gründungsgesellschafter schlossen am 23.09.1992 mit der Stadt ... einen bis ins Jahr 2052 laufenden Erbbaurechtsvertrag über das Grundstück, in dem sich die Klägerin zugleich zum Betreiben des Altenpflegeheims verpflichtete, und am 30.09.1992 einen Kaufvertrag über die Einrichtungs- und Ausstattungsgegenstände. Zum 01.10.1992 vermietete die Klägerin das Altenpflegeheim zu dessen Betrieb an die E GmbH. Mit Wirkung zum 01.07.1994 traten zwei der Gründungsgesellschafter ihre Anteile an der Gesellschaft an die beiden verbleibenden Gesellschafter D und C ab, die seitdem jeweils 50% der Anteile an der Klägerin halten.

In den Jahren 1993 bis 1997 führte die Klägerin umfangreiche Neubau-, Umbau-, Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen durch. Unter anderem entstanden im Jahr 1996 neue Wohnungen im Gebäudekomplex "Betreutes Wohnen".

Durch Bewilligungsbescheid vom 19.09.1996 bewilligte die Investitionsbank des Landes Brandenburg (ILB) auf Grundlage des Art. 52 des Pflege-Versicherungsgesetzes (PflegeVG) sowie der Richtlinie über die Gewährung von Zuwendungen zu Investitionsmaßnahmen im Rahmen des Investitionsprogramms Pflege des Landes Brandenburg (im folgenden: Landesrichtlinie IVP) einen "Baukostenzuschuss" in Höhe von 19.658.025,- DM für das Bauvorhaben Altenpflegeheim ..., der in Höhe von 3.351.270,- DM rückzahlbar war. Von den insgesamt als zuwendungsfähig anerkannten Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 22.561.000,- DM entfielen laut dem im Bescheid enthaltenen Finanzierungsplan die weiteren 1.018.975,- DM auf einen - noch zu gewährenden - Zuschuss der Stadt ... für 40 Plätze Betreutes Wohnen sowie 1.884.000,- DM auf ein Darlehen für Betreutes Wohnen im Heim. Gefördert wurden laut der Zweckbestimmung der Neubau, der Aus- und Umbau sowie die Sanierung des Altenpflegeheims mit 121 Pflegeplätzen und 40 Plätzen für Betreutes Wohnen im Heim neue Form. Der Bescheid wurde unter anderem mit den Auflagen verbunden, 1.) einen Zuwendungsbescheid der Stadt ... in Höhe von 1.018.975,- DM einzureichen, und 2.) eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit zu Gunsten der ILB zu bestellen, wonach das bebaute Grundstück für die Dauer von 30 Jahren nur zum Betrieb eines Altenpflegeheims genutzt werden darf. Unter 4.) wurde eine Kürzung des Zuwendungsbetrages in Höhe bereits vereinnahmter investiver Kostensatzanteile vorbehalten. Dem Bescheid waren mehrere Anlagen beigefügt. In der Anlage zum Bewilligungsbescheid wurde die Klägerin unter Nummer 5.2 für den Fall, dass sie vor Ablauf der zeitlichen Bindung den Betrieb der Einrichtung nicht mehr gewährleiste, verpflichtet, auf Verlangen der ILB die Nutzung des Gebäudes zu gleichem Zweck Dritten zu überlassen oder den zweckgemäßen Betrieb durch einen Dritten abzusichern. Unter Nummer 5.3 wurde die Klägerin verpflichtet, alte, kranke und behinderte Menschen mit einem besonderen Pflege- und Betreuungsbedarf auf Anforderung des zuständigen örtlichen Trägers der Sozialhilfe unverzüglich aufzunehmen und auf Dauer in fachlich angemessener Form zu betreuen. Für den Fall der Verletzung von übernommenen Verpflichtungen wurde ein Widerruf vorbehalten, Nummer 6. Des Weiteren wurde unter Nummer 7. dem Land in den Einrichtungen für Betreutes Wohnen ein Belegungsrecht vorbehalten und die Anwendung der Bestimmungen der Zweiten Berechnungsverordnung bei der Berechnung der Miete vorgeschrieben. Im Übrigen wird auf den in der Vertragsakte enthaltenen Bewilligungsbescheid einschließlich der Anlagen verwiesen.

Durch Zuwendungsbescheid (Projektförderung) der Stadt ... vom 05.12.1996 wurden der Klägerin 933.750,- DM für die Errichtung von 40 Plätzen Betreutes Wohnen im Heim zweckgebunden und anteilsmäßig bezogen auf den Bescheid der ILB vom 19.09.1996 gewährt. Auf die Nebenbestimmungen des Bescheides der ILB wurde verwiesen.

Die Klägerin verrechnete die erhaltenen Zuschüsse mit ihren Herstellungskosten und wies den die Herstellungskosten übersteigenden Betrag in Höhe von 365.924,85 DM als Ertrag (Investitionszuschüsse; steuerpflichtig) aus. Absetzungen für Abnutzung (AfA) erfolgten nicht, weil die Herstellungskosten geringer als die Zuschüsse waren. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 03.02.1998 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1996 erklärungsgemäß in Höhe von ./. 184.916,- DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Für die Jahre 1993 bis 1996 führte das Finanzamt bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. In dem Prüfungsbericht vom 03.08.2000 ordnete das Finanzamt die der Klägerin zugeflossenen Zuschüsse den Herstellungskosten der Bauwerke für die Komplexe "Betreutes Wohnen" und Altenpflegeheim wie folgt zu:

Es kam zu der Schlussfolgerung, dass die Baukostenzuschüsse sowohl für den Komplex "Betreutes Wohnen" als auch für das Altenpflegeheim eine Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks darstellten. Die gesamten Baukostenzuschüsse müssten folglich als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung behandelt und dürften gemäß Abschnitt 163 Abs. 2 Satz 2 EStR auf 10 Jahre verteilt werden.

Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ am 03.08.2000 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996, mit dem zugleich der Vorhalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. Unter dem Datum vom 12.09.2002 erließ er jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 sowie erstmals Bescheide für 1998 und 1999 und am 13.12.2002 einen Bescheid für 2000, ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit diesen Bescheiden erhöhte er die Einnahmen für die Jahre 1996 bis 2000 jeweils um 1.637.098,15 DM.

Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin am 28.08.2000, am 26.09.2002 und am 20.12.2002 Einspruch. Zur Begründung verwies sie zunächst auf eine Stellungnahme vom 30.06.2000 während der Betriebsprüfung. Darin wurde ausgeführt, im Streitfall handele es sich um Investitionszuschüsse, die zwingend von den Anschaffungs- /Herstellungskosten abzuziehen seien. Daran änderten auch die Auflagen in den Bewilligungsbescheiden nichts, da die Klägerin darin weder zur Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben des Landes noch zur Vermietung unter dem Marktpreis verpflichtet werde. Es fehle daher insoweit an einer ausreichend engen Beziehung zu konkreten Nutzungsverhältnissen. Vielmehr würde in erster Linie die Zweckbindung der öffentlichen Zuschüsse sichergestellt. Weiter wurde ausgeführt, die Differenzierung in R 34 unter R 163 EStR beruhe darauf, dass sich die Einnahmen einer Überschusseinkunftsart, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung, anders definierten als Betriebseinnahmen im Rahmen einer Gewinnermittlungsart. Auch wenn man den Zuschüssen einen Ertrags- oder Aufwandscharakter entnehmen könnte, würde sich wegen der Reduzierung des Wahlrechts in R 163 Abs. 2 Satz 2 EStR auf 10 Jahre die Frage der Gleichbehandlung nach Art. 3 des Grundgesetzes (GG) stellen. Allein aufgrund des Umstandes, dass das Objekt im Rahmen einer Überschusseinkunftsart und nicht im Rahmen einer Gewinnseinkunftsart betrieben würde, müsse sie durch die Nichtanwendung des Wahlrechts in R 34 Abs. 2 EStR Wettbewerbsnachteile hinnehmen. Im Verhältnis zu so genannten "Mietzuschüssen" im Sinne von R 163 Abs. 3 EStR müsse der gewährte Investitionszuschuss mindestens auf den Bindungszeitraum von 30 Jahren gleichmäßig verteilt werden. Im übrigen handele es sich um öffentliche Zuschüsse, die den Begünstigten in steuerlicher Hinsicht gerade nicht endgültig belasten und nicht über die Steuer dem Bund und den Gemeinden als Einnahmen zufließen sollten.

Weiter führte die Klägerin zur Begründung des Einspruchs aus, im Streitfall stehe jedenfalls der Schwerpunkt der Zuschussgewährung nicht im Zusammenhang mit einer Gebrauchsüberlassung, da entsprechende Vereinbarungen allenfalls für den Komplex "Betreutes Wohnen" bestünden. Diese Vereinbarungen ließen jedoch nicht erkennen, dass für die Vermietung an den Betreiber der vorgesehene Mietzins unter dem Marktpreis liege. Die Baukostenzuschüsse seien daher insgesamt von den Herstellungskosten abzusetzen, hilfsweise müssten die Einnahmen aus den Zuschüssen auf einen Zeitraum von 30 Jahren verteilt werden.

Durch Einspruchsentscheidung vom 02.10.2003 verwarf der Beklagte den Einspruch hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagensbescheides 1996 als unzulässig. Die Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts sei im Hinblick auf diesen Feststellungsbescheid nicht einspruchsbefugt im Sinne von § 352 der Abgabenordnung (AO). Im Übrigen wäre der Einspruch auch als unbegründet zurückzuweisen gewesen. Nach der Rechtsprechung des I. und X. Senats des Bundesfinanzhofes dürften Baukostenzuschüsse die Herstellungskosten nicht mindern. Soweit der IX. Senat eine andere Auffassung vertrete, stellten aber auch nach dessen Auffassung Investitionszuschüsse dann Einnahmen im Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, wenn sie als Gegenleistung für die Gebrauchsoder Nutzungsüberlassung des Grundstücks zu beurteilen wären. Die Zuschüsse für die Herstellungskosten des Altenpflegeheims stellten eine solche Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks dar. Diese liege im Vorhalten und Überlassen der Einrichtung zur Nutzung und zwar a) nach den Förderbedingungen unmittelbar oder mittelbar an alte, kranke und behinderte, vorrangig vom Zuschussgeber zugewiesene Personen, b) im Umfang von 106 Plätzen für dauerhafte Nutzung (vollstationär), 10 Plätzen für dauerhafte Nutzung tagsüber (Tagespflege) und 5 Plätzen für kurzfristige Nutzung (Kurzzeitpflege), c) für die Dauer von 30 Jahren, d) zum um die investiven Kostensatzteile gekürzten Entgelt. Ansonsten wäre das Land Brandenburg für die Vorhaltung verantwortlich; es habe zumindest einen Teil seiner Aufgaben auf die Klägerin übertragen. Auch die Zuschüsse für die Herstellungskosten des "Betreuten Wohnens" stellten eine Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks dar, denn das Land habe sich das Belegungsrecht vorbehalten und eine Mietkostenbindung getroffen.

Durch zwei weitere Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2003 verwarf der Beklagte die Einsprüche hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 bis 1999 sowie hinsichtlich des Bescheides für 2000 ebenfalls als unzulässig; zugleich wies er unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung für das Jahr 1996 darauf hin, dass die Einsprüche auch unbegründet gewesen wären.

Mit der am 14.10.2003 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend trägt sie vor, sie werde durch ihre beiden Gesellschafter D und C vertreten. Da nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO die Klage stets im Namen der Gesellschaft erhoben werden müsse und beide zur Vertretung berufenen Gesellschafter die Gesellschaft vertreten würden, seien sowohl die Einsprüche als auch die Klage zulässig. Hinsichtlich des Altenpflegeheims seien die Investitionszuschüsse zwingend von den Anschaffungs- /Herstellungskosten abzuziehen, da die dem Bewilligungsbescheid beigefügten Auflagen lediglich die Zweckbestimmung sicherten, nicht aber eine Gegenleistung für eine Gebrauchsüberlassung darstellten. Auch hinsichtlich des "Betreuten Wohnens" werde der Zuschuss lediglich für den Bau gewährt. Das insoweit vorbehaltene Belegungsrecht werde vom Land oder der Stadt tatsächlich nicht ausgeübt.

Die Klägerin beantragt,

1. abweichend von den Bescheiden vom 03.08.2000 (1996), vom 12.09.2002 (1997, 1998, 1999) und vom 13.12.2002 (2000) und den dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2003 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre jeweils um 1.637.098,- DM gemindert gesondert und einheitlich festzustellen,

2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er hält die Klage für unzulässig und unbegründet. Die Frage, ob es sich bei den bewilligten Zuschüssen um die Investitionszuschüsse handele, sei nach Handels- und/oder Steuerrecht zu beantworten und zu verneinen. Bei den Zuschüssen handele es sich um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 EStG, denn diese seien der Klägerin im Rahmen der erzielten Einkunftsart zugeflossen. Die Zuschüsse seien auch eine Gegenleistung für eine Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung, denn Art. 52 PflegeVG und die Landesrichtlinie IVP dienten lediglich der Umsetzung der Maßnahmen zur Erreichung des Förderungsziels des Pflege-Versicherungsgesetzes, Pflegebedürftigen Hilfe zu leisten. Die mit den Bewilligungsbescheiden verbundene Zweckbestimmung diente nicht lediglich der Durchführung einer Baumaßnahme, sondern dem Vorhalten und Überlassen der Pflegeplätze an die Pflegebedürftigen. Gefördert werde die Schaffung und der Betrieb der Pflegeeinrichtungen, Nummer 5.3 der Landesrichtlinie IVP.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig.

Die Klagebefugnis der Klägerin ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach können gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen "zur Vertretung berufene Geschäftsführer" - für die Klägerin - Klage erheben. Nach der genannten Vorschrift ist also gerade nur die Gesellschaft, vertreten durch ihre zur Vertretung berufenen Geschäftsführer, klagebefugt (zur GbR vgl. Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 06.10.2004 - IX R 68/01 -, Bundessteuerblatt [BStBl II] 2005, 324; Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 17.10.2001 - 2 K 762/00 -, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2002, 157). Zur Vertretung berufene Geschäftsführer bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ohne Regelung einer besonderen Geschäftsführung sind dabei die gemäß § 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und hier auch nach § 5 des Gesellschaftsvertrages gemeinsam geschäftsführungsbefugten Gesellschafter (BFH, Urteil vom 06.10.2004 - IX R 68/01 -, a.a.O.). Die Klagebefugnis ergibt sich nur dann aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, wenn die Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine so genannte Publikumsgesellschaft ist, was im Streitfall jedoch ersichtlich nicht zutrifft.

Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang auch begründet, im übrigen aber unbegründet.

Zu Unrecht hat der Beklagte allerdings die Einsprüche der Klägerin in seinen Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2003 als unzulässig verworfen. Denn die Einsprüche sind richtigerweise im Namen der Klägerin, vertreten durch die beiden gemeinsam geschäftsführungsbefugten Gesellschafter, erhoben worden, § 352 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alt. AO. Auf die vorstehenden Ausführungen zu § 48 FGO wird verwiesen.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03.08.2000 (1996), vom 12.09.2002 (1997, 1998, 1999) und vom 13.12.2002 (2000) und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2003 sind rechtswidrig und verletzen die Rechte der Klägerin, soweit der Beklagte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufgrund der im Jahr 1996 zugeflossenen öffentlichen Zuschüsse in Höhe von 16.370.975,15 DM für die Streitjahre um mehr als jeweils 225.668,- DM erhöht hat, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. In Höhe der Differenz handelt es sich nicht um Einnahmen.

Die ertragsteuerrechtliche Behandlung von öffentlichen Investitionszuschüssen wird allerdings vom Bundesfinanzhof unterschiedlich behandelt und hängt von dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen ab.

Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen führen öffentliche Investitionszuschüsse nach der Auffassung des I. und X. Senat des Bundesfinanzhofs grundsätzlich im Jahr ihrer Gewährung zur Erfassung als Betriebseinnahmen und damit zu einer Erhöhung des Gewinns diesen Jahres (BFH, Urteil vom 27.04.2000 - I R 12/98 -, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2000, 1365; BFH, Urteil vom 19.07.1995 - I R 56/94 -, BStBl II 1996, 28; BFH, Urteil vom 22.01.1992 - X R 23/89 -, BStBl II 1992, 488). Diese Senate räumen dem Steuerpflichtigen allerdings ein Wahlrecht dahingehend ein, die Zuschüsse dadurch erfolgsneutral zu behandeln, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemindert werden.

Demgegenüber führen öffentliche Investitionszuschüsse bei bilanzierenden Steuerpflichtigen nach Auffassung des III. und IV. Senats des Bundesfinanzhofs grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des geförderten Wirtschaftsguts (BFH, Urteil vom 23.03.1995 - IV R 58/94 -, BStBl II 1995, 702; BFH, Urteil vom 28.04.1989 - III R 4/87 -, BStBl II 1989, 618). Auch hier wird inzwischen ein Wahlrecht zur Sofortversteuerung wohl anerkannt (BFH, Urteil vom 05.06.2003 - IV R 56/01 -, BStBl II 2003, 801).

Für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat sich der IX. Senat des Bundesfinanzhofs der Auffassung, dass öffentliche Investitionszuschüsse grundsätzlich zu einer Minderung der Herstellungskosten führen, angeschlossen, allerdings ohne Zubilligung eines Wahlrechts zur Sofortversteuerung (BFH, Urteil vom 26.03.1991 - IX R 104/86 -, BStBl II 1992, 999). Der Zuschuss ist jedoch bei den Einnahmen im Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen, sofern gleichzeitig mit seiner Gewährung Vereinbarungen getroffen werden, die mit der Gebrauchsüberlassung des Grundstücks in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH, Urteil vom 26.03.1991 - IX R 104/86 -, a.a.O.; s.a. BFH, Urteil vom 14.10.2003 - IX R 60/02 -, BStBl II 2004, 14; BFH, Urteil vom 14.07.2004 - IX R 65/03 -, BFH/NV 2004, 1623). Als solche Vereinbarungen hat der IX. Senat ausdrücklich Mietzinsbindung und Belegungsrechte angesehen (zu Belegungsrechten vgl. BFH, Urteil vom 26.03.1991 - IX R 104/86 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.10.2003 - IX R 60/02 -, a.a.O.).

Dies zugrunde gelegt, hat die Klage in Bezug auf die Förderung des Altenpflegeheimes Erfolg.

Soweit die der Klägerin im Jahr 1996 zugeflossenen öffentlichen Investitionszuschüsse das Altenpflegeheim betreffen - nach unbestrittener Feststellung des Beklagten handelt sich um einen Betrag von 14.114.298,15 DM - braucht der Senat nicht zu entscheiden, welche Auffassung er sich anschließt. Denn im Streitfall sind mit der ILB (auf deren Auflagen und Vereinbarungen aus dem Bewilligungsbescheid verweist auch der Zuwendungsbescheid der Stadt ...) keine Vereinbarungen getroffen worden, die mit einer Gebrauchsüberlassung des Grundstücks in unmittelbarem rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Insoweit konnte daher eine Minderung bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die zugeflossenen Zuschüsse erfolgen.

Nach dem Wortlaut des Bewilligungsbescheides der ILB vom 19.09.1996 hat die Klägerin einen "Baukostenzuschuss" für den Neubau, den Aus- und Umbau und die Sanierung eines Altenpflegeheimes erhalten. Dabei handelte es sich ausdrücklich um eine Förderung auf der Grundlage von Art. 52 PflegeVG, der nach seinem Abs. 1 der zügigen und nachhaltigen Verbesserung der Qualität der ambulanten, teilstationären und stationären Versorgung der Bevölkerung und zur Anpassung der Neuen Bundesländer an das Versorgungsniveau im übrigen Bundesgebiet dient. Die Finanzhilfen dürfen nur dazu verwendet werden, die für den Betrieb von Pflegeeinrichtungen notwendigen Gebäude und sonstigen abschreibungsfähigen Anlagegüter herzustellen, anzuschaffen, wiederzubeschaffen, zu ergänzen, instandzuhalten oder instandzusetzen sowie die Erstausstattung mit den betriebsnotwendigen Wirtschaftsgütern zu finanzieren, Abs. 1 Satz 2. Die Vorschrift, die - soweit ersichtlich - erst als Art. 34a im Rahmen einer Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses in den Gesetzesentwurf eingefügt worden ist (BT-Drucks. 12/7323, dort Nr. 52., S. 9), trägt der besonderen Situation in den Neuen Bundesländern bei der Wiedervereinigung im Jahr 1990 Rechnung, die dadurch gekennzeichnet war, dass praktisch der gesamte Bestand an Pflegeplätzen auf der Grundlage der Bedarfszahlen bis zum Jahr 2002 entweder neu gebaut oder von Grund auf saniert werden musste. Die meisten Pflegeplätze befanden sich in Häusern, deren Bausubstanz und Ausstattung praktisch unbrauchbar oder zumindest stark sanierungsbedürftig war. Durch die Finanzhilfen sollte im Beitrittsgebiet ein Nachholbedarf erfüllt werden (vgl. Antwort der Bundesregierung auf die Große Anfrage der Gruppe der PDS - BT-Drucks. 13/8369 -, BT-Drucks. 13/10809, 128; vgl. auch BT-Drucks. 14/5590, dort IX. 1., S. 60).

Was die Umsetzung dieser Förderung auf Landesebene betrifft, war nach Auffassung der Landesregierung des Landes Brandenburg eine Fortsetzung der Förderung der Einrichtungsträger nach Abschluss der Umsetzung des Investitionsprogramms Pflege nach Art. 52 PflegeVG nicht erforderlich, weil damit der qualitative und quantitative Nachholbedarf an der pflegerischen Infrastruktur befriedigt worden sei. Zukünftig bestehe daher kein Erfordernis mehr für eine langfristig gesetzliche Festlegung einer bestimmten Förderung (Gesetzesentwurf der Landesregierung - Gesetz zur Umsetzung des Elften Buches Sozialgesetzbuch, B. I., Februar 2004, LT-Drucks. 3/7052). Auch dies belegt, dass mit der streitgegenständlichen Förderung ein Nachholbedarf einmalig befriedigt werden sollte.

Soweit danach subventionsrechtlich eindeutig ein historisch einmaliger Zuschuss zu den Baukosten gewährt werden sollte, handelt es sich auch in handels- und steuerrechtlicher Hinsicht nicht um eine Gegenleistung für die Erfüllung öffentlicher Aufgaben. Insbesondere sollte dafür, sich in dem vertraglich festgelegten Zeitraum entsprechend dem Förderzweck zu verhalten, keine "Gegenleistung" gewährt werden (vgl. hierzu insbes. BFH, Urteil vom 14.10.2003 - IX R 60/02 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.07.2004 - IX R 65/03 -, a.a.O.). Denn die Investitionszuschüsse aufgrund von Art. 52 PflegeVG sollten nicht vom Umfang der konkret erbrachten Pflegeleistungen abhängen und kein Zusatzentgelt für die Pflegeleistung darstellen. Sie dienten nicht wie andere in Form von Baukostenzuschüssen gewährte Investitionsförderungen dazu, dem Zuschussempfänger den laufenden finanziellen Nachteil auszugleichen, der diesem aufgrund einer eingeschränkten Verwertungsmöglichkeit, die auf der Zweckbindung der Förderung beruht, entstehen würde. Ein solcher Ausgleich ist etwa bei der sozialen Wohnraumförderung nach dem sog. Dritten Förderungsweg zu bejahen, bei welcher der Bauherr aufgrund der ihm auferlegten Bindungen eine Vermietung nur an einen bestimmten Personenkreis zu einem bestimmten Preis vornehmen darf (vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2004 - IX R 65/03 -, a.a.O.). In dem Eingehen einer solchen Verpflichtung auf Grund der Bewerbung um derartige Fördermittel kann eine Gegenleistung bejaht werden, da sich in diesem Fall die Förderung als Ausgleich für anderweitig erzielbare (Miet-) Einnahmen darstellt (vgl. die zuletzt zitierten Entscheidungen des BFH). Der Streitfall unterscheidet sich hiervon dadurch, dass durch den Investitionszuschuss auf Grundlage von Art. 52 PflegeVG nicht wirtschaftliche Nachteile zur Beförderung eines bestimmten Verhaltens ausgeglichen werden. Vielmehr wird allein das Ziel verfolgt, in kürzester Zeit für die im Beitrittgebiet erforderliche Pflege-Infrastruktur die notwendigen Einrichtungen herzustellen oder dem erforderlichen Standard anzupassen, um sie dann für die Öffentlichkeit vorhalten zu können. Die Einrichtungen sollten mit besonders zur Verfügung gestellten Finanzmitteln zügig auf den Stand der übrigen Bundesländer gebracht werden, wobei in Art. 52 PflegeVG nicht danach unterschieden wird, ob die Errichtungen mit den zur Verfügung gestellten Mitteln unmittelbar durch die Länder oder die Kommunen selbst oder durch Private erfolgt. Außerdem konnte eine Zuwendung - wie im Streitfall - bis zu einem Anteil von 100% erfolgen, was ebenfalls belegt, dass gerade nicht ein bestimmtes Verhalten im Sinne eines vorgegebenen Förderzwecks begünstigt, sondern die notwendige erstmalige flächendeckende Errichtung in den Neuen Bundesländern finanziert wird.

Nichts anderes ergibt sich im Streitfall in Bezug auf das Altenpflegeheim aus der landesrechtlichen Umsetzung des Investitionszuschusses nach Art. 52 PflegeVG durch die Landesrichtlinie IVP. Im Gegenteil sieht diese zunächst ausdrücklich einen Baukostenzuschuss oder alternativ einen Aufwendungs- oder Mietzuschuss vor, Nummer 5.3, wobei hier laut Bewilligungsbescheid - subventionsrechtlich - konkret ein Baukostenzuschuss gewährt worden ist.

Soweit die Klägerin in dem Bewilligungsbescheid der ILB (Anlage, Nr. 5.3) verpflichtet worden ist, alte, kranke und behinderte Menschen mit einem besonderen Pflege- und Betreuungsbedarf auf Anforderung des zuständigen örtlichen Trägers der Sozialhilfe unverzüglich aufzunehmen und auf Dauer in fachlich angemessener Form zu betreuen, stellt dies nicht eine Verpflichtung des Empfängers dar, die den Zuschuss - steuerlich - zu einer dafür gewährten Gegenleistung des Zuschussgebers macht. Die zitierte Nebenbestimmung beruht auf Anlage 1 Nr. 3 der Landesrichtlinie IVP vom 03.04.1996 (Amtsblatt für Brandenburg 1996, 488 ff.), wo folgende Regelung vorgeschrieben ist:

"Bei den Projekten für alte, kranke und behinderte Menschen sind die Träger verpflichtet, in ihren Einrichtungen auf Anforderung des zuständigen Trägers der Sozialhilfe vorrangig Menschen mit einem besonderen Pflegebedarf aufzunehmen und auf Dauer zu betreuen."

Bei einer Auslegung der Nebenbestimmung im Lichte der ihr (ausdrücklich) zugrundeliegenden Landesrichtlinie IVP liegt der Regelungsgehalt der - auslegungsfähigen - Regelung nicht in einer unverzüglichen Aufnahme von Pflegebedürftigen "auf Anforderung des zuständigen örtlichen Trägers der Sozialhilfe", sondern in der vorrangigen Aufnahme von Menschen mit einem "besonderen" Pflegebedarf. Der besondere Pflegebedarf wird von dem zuständigen örtlichen Träger der Sozialhilfe festgestellt, der auf dieser Grundlage eine vorrangige Aufnahme in die Altenpflegeeinrichtung fordern können soll. Dies belegt, dass mit der Nebenbestimmung lediglich die Zweckbindung für das Altenpflegeheim gesichert wird; es soll eine Altenpflegeeinrichtung und deren Einsatz für "besonders" pflegebedürftige Menschen zur Verfügung stehen. Zwar wird die Betreuung von Menschen mit einem besonderen Pflegebedarf aufwendiger sein als bei weniger eingeschränkten Menschen. Auch daraus folgt jedoch kein besonderes Opfer der Klägerin, das durch den Investitionszuschuss ausgeglichen werden würde. Denn Menschen mit einer besonders hohen Pflegebedürftigkeit haben nach den gesetzlichen Vorschriften für ihre Betreuung einen höheren Pflegesatz zur Verfügung, so dass der Mehraufwand für das Pflegeheim auf diese Weise laufend ausglichen wird. In der Beachtung der Zweckbindung liegt nach Auffassung des Senats daher keine Gegenleistung.

In der Folge sind im Streitfall auch die Dauer der Zweckbindung für 30 Jahre sowie die Regelungen zur Bindung der Einrichtung an den Zweck unabhängig von der Person des Zuwendungsempfängers einschließlich der Widerrufsmöglichkeit und Rückzahlungsverpflichtung nicht als Belege für eine Gegenleistung zu beurteilen, da allein die erfolgte Investition in die Infrastruktur gesichert und keine laufenden Leistungen bezuschusst werden sollen. Soweit sich die ILB in dem Bescheid schließlich eine Kürzung des Zuwendungsbetrages in Höhe bereits vereinnahmter Kostensatzanteile vorbehalten hat, handelt es sich um die Vermeidung der Zuschussgewährung für bereits anderweitig erhaltene Investitionskosten. Es sollen also nicht Zuschüsse für Kostenanteile gewährt werden, die bereits den Heimbewohnern abverlangt worden sind. Auch dies hat mit einer Gegenleistung nichts zu tun. Folglich ändert sich folglich durch die landesrechtliche Umsetzung nichts an der bundesrechtlichen Regelung. Die Gewährung des Zuschusses für das Altenpflegeheim steht im Ergebnis nicht in einem unmittelbaren rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gebrauchsüberlassung des Grundstücks, sondern mit der Herstellung der Gebäude. In der bloßen Auferlegung einer Zweckbindung liegt auch unter diesen Umständen noch keine Gegenleistung.

Unabhängig von den vorstehenden Ausführungen würde eine Qualifizierung der der Klägerin zugeflossenen öffentlichen Investitionszuschüsse für das Altenpflegeheim als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nach Auffassung des Senats ersichtlich dem Subventionszweck zuwiderlaufen. Durch die Zuschüsse in Höhe von bis zu 100% der Baukosten sollte kurzfristig die erstmalige Errichtung der Infrastruktur auf dem Gebiet der Altenpflege, für die seitens der Bundes in den Neuen Bundesländern ein Nachholbedarf festgestellt worden war, finanziert werden. Bei einer einkommensteuerrechtlichen Qualifizierung der Zuschüsse als Einnahmen würde ein ganz erheblicher Teil dieser Zuschüsse sofort oder innerhalb kurzer Zeit wieder zurückfließen und damit die Förderung mittelbar wieder zurücknehmen. Der durch Art. 52 Abs. 1 Satz 1 PflegeVG ausdrücklich zur Verfügung gestellte Gesamtbetrag, der den Nachholbedarf in den Neuen Bundesländern beziffern soll, würde mithin im Ergebnis nur teilweise für die Investition eingesetzt werden, was den Bestand der geförderten Einrichtungen wieder gefährden würde. Auch dies legt nahe, die gewährten öffentlichen Investitionszuschüsse einkommensteuerrechtlich der Herstellung der Einrichtungen zuzuordnen und nicht als Gegenleistung zu qualifizieren.

Hinsichtlich der gewährten Zuschüsse für das "Betreute Wohnen" hat die Klage nach Auffassung des Senats dagegen keinen Erfolg.

Aufgrund der landesrechtlichen Umsetzung der Förderung, mit der in den Nebenbestimmungen der Bescheide unter Nr. 7.1 ein Belegungsrecht für Einrichtungen für Betreutes Wohnen im Heim vorbehalten wird, das auf Anlage 1 Nr. 5. der Landesrichtlinie IVP beruht, stellt der Investitionszuschuss insoweit eine Gegenleistung des Zuschussgebers für die eingegangenen Bindungen der Klägerin dar. Diese kann die Plätze nicht frei vergeben, sondern muss sie für das Land oder im Falle einer Delegierung für die kreisfreie Stadt ... zur Verfügung stellen und halten. Sie ist - unabhängig von der tatsächlichen aktuellen Handhabung - rechtlich verpflichtet, das Grundstück und die Einrichtung oder vielmehr die Nutzung dem Land zu überlassen, was insoweit die rechtliche Einordnung rechtfertigt, dass es sich um eine Gegenleistung im Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt. Die Erwägung, dass lediglich ein Zuschuss im Zusammenhang mit der Herstellung der Gebäude gewährt werde, hilft hier daher nicht weiter. Der Senat schließt sich diesbezüglich der Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofes an, wonach ein Zuschuss zu den Einnahmen im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört, sofern gleichzeitig mit seiner Gewährung Vereinbarungen getroffen werden, die mit der Gebrauchsüberlassung des Grundstücks in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, insbesondere Belegungsrechte (ausdrücklich offen gelassen vom IV. Senat, s. BFH, Urteil vom 23.03.1995 - IV R 58/94 -, a.a.O.). Die Mittel sollen hier - aufgrund der landesrechtlichen Umsetzung - die Verpflichtung der Klägerin entgelten, sich in dem vertraglich festgelegten Zeitraum entsprechend dem Förderzweck zu verhalten.

Mangels bestehender Rechtsgrundlage besteht kein Wahlrecht der Klägerin, die Zuschüsse statt als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung als Herstellungskosten des Mietshauses zu behandeln (BFH, Urteil vom 26.03.1991 - IX R 104/86 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.07.2004 - IX R 65/03 -, a.a.O.).

Auch im Übrigen ist die Besteuerung bezogen auf die Zuschüsse für das "Betreute Wohnen" in den Streitjahren nicht zu beanstanden. Grundsätzlich sind die Zuschüsse als steuerpflichtige Einnahmen zu werten und nach § 11 Abs. 1 EStG im Jahr des Zuflusses zu erfassen. Das ist das Jahr, in dem der Empfänger die Landesmittel erhält. Denn das Land kann die Mittel nicht zurückfordern, wenn sich die Klägerin vertragsgemäß verhält (vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2003 - IX R 60/02 -, a.a.O.). Hier hat der Beklagte eine Verteilung der Einnahmen gemäß R 163 Abs. 2 EStR zugelassen, so dass in den Streitjahren jeweils 1/10 der Einnahmen der Besteuerung zu unterwerfen ist. Es handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 163 Satz 2 AO. Nach diesen Vorschriften kann es die Finanzbehörde mit Zustimmung des Steuerpflichtigen zulassen, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Feststellung erst zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden. Der Steuerpflichtige kann so durch einen Antrag aufgrund von R 163 Satz 2 EStR eine Sofortversteuerung der Zuschüsse vermeiden.

Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen - dies ist mit dem Urteilsausspruch gemeint - auf den Beklagten findet ihre Grundlage in § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3, 151 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Zuziehung der Bevollmächtigten im Vorverfahren war wegen der nicht einfachen Sach- und Rechtslage notwendig.

Die Revision wird zugelassen, weil die Frage der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Zuschüssen der hier vorliegenden Art noch nicht abschließend höchstrichterlich geklärt ist.

Ende der Entscheidung