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12 K 2459/05 B

Einkommensteuer 2001, 2003 und 2004

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 19. März 2008 durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ..., die Richterin am Finanzgericht ..., den Richter ... sowie die ehrenamtlichen Richter Frau ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin war ab dem 23. Mai 2001 im Rahmen einer Mission der Organisation für Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa (OSZE) als Administrative & Budget Officer im Landesteil Kosovo der ehemaligen Bundesrepublik Jugoslawien (jetzt Serbien und Montenegro) tätig. Sie hielt sich in den Streitjahren länger als 183 Tage pro Jahr im Kosovo auf. Ihre Wohnung in Berlin, in der der Kläger weiterhin wohnte und von wo aus er seine Arbeitsstätte regelmäßig aufsuchte, behielt sie bei. Die Klägerin schloss mit der Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Auswärtige Amt, am 14. Mai 2001 eine Zuwendungsvereinbarung ab. Von der OSZE erhielt die Klägerin, wie sich aus § 2 Abs. 1 der Zuweindungsvereinbarung ergibt, ein Tagegeld für die Kosten von Unterkunft und Verpflegung in Höhe von US-$ 95 pro Tag. Zudem trug die OSZE die Fahrtkosten der Klägerin von Wien in das Missionsgebiet und zurück jeweils zu Beginn und am Ende des Einsatzes (§ 2 Abs. 2 der Vereinbarung). Ergänzend sagte die Bundesrepublik Deutschland der Klägerin vorbehaltlich des Bereitstehens ausreichender Haushaltsmittel als pauschalierten Aufwendungsersatz Zahlungen in Höhe von monatlich DM 6 000 (2001) zu. Nach § 3 Abs. 1 Satz 6 der Vereinbarung sollte die Klägerin für die ordnungsgemäße Versteuerung des Aufwandsersatzes selbst verantwortlich sein. Ein Arbeits- oder Dienstverhältnis zwischen den Beteiligten der Vereinbarung sollte nicht zustandekommen, wie in § 3 Abs. 6 der Vereinbarung ausdrücklich klargestellt wird.

Auf der Grundlage dieser Vereinbarung erhielt die Klägerin im Jahr 2001 DM 36 000, im Jahr 2003 EUR 30 700 und im Jahr 2004 EUR 36 840. Die Zahlungen wurden im Jahr 2001 aus dem Haushaltstitel 2302 687 12 und im Jahr 2003 aus dem Titel 0502 687 29 des Bundeshaushaltsplanes geleistet. Der entsprechende Haushaltstitel für Zuwendungszahlungen an Sekundierte, die für die OSZE in Ländern außerhalb Südosteuropas tätig sind (Kaukasus, Zentralasien), enthält den Vermerk: "Aus den Ausgaben können Personalausgaben für zeitlich befristete Einsätze geleistet werden". Dieser Vermerk wurde laut einer Auskunft des Auswärtigen Amtes vom 22. Mai 2006 auf die Titel 2302 687 12 und 0502 687 29 entsprechend angewandt.

Der Beklagte behandelte die Zahlungen des Auswärtigen Amtes an die Klägerin als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Kläger sind der Auffassung, dass hinsichtlich der Zahlungen des Auswärtigen Amtes § 3 Nr. 12 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingreife mit der Folge, dass diese Bezüge steuerfrei belassen werden müssten. Jedenfalls aber stehe der Bundesrepublik Deutschland kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Zahlungen des Auswärtigen Amtes an die Klägerin zu. Es gelte das Tätigkeitsortprinzip, nach dem für einen inländischen Arbeitnehmer, der für einen privaten Arbeitgeber in einem Land, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, tätig wird, das Besteuerungsrecht bei dem Tätigkeitsstaat liege. Nicht anwendbar sei hingegen das sogenannte Kassenstaatsprinzip des Art. 16 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26. März 1987 - DBA Jugoslawien - (BGBl. II 1988, 744), weil die OSZE Arbeitgeberin der Klägerin sei. Diese sei keine Gebietskörperschaft der Bundesrepublik Deutschland. Bei den Zahlungen habe es sich um Zahlungen der OSZE, die auf abgekürztem Zahlungsweg vom Auswärtigen Amt geleistet worden seien, gehandelt. Schließlich machen die Kläger geltend, dass die Zahlungen der Finanzierung der persönlichen Absicherung, der Kosten von Zwischenheimflügen sowie des Mehraufwandes der Klägerin für Verpflegung, doppelte Haushaltsführung, Reisekosten etc. gedient hätten.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über Einkommensteuer 2001, 2003 und 2004, sämtlich vom 10. Juli 2006, und die Einspruchsentscheidung vom 22. November 2005 dahingehend zu ändern, dass im Jahre 2001 DM 36 000, im Jahre 2003 EUR 30 700 und im Jahre 2004 EUR 36 840 nicht als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erfasst werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass Art. 16 Abs. 3 des DBA Jugoslawien anwendbar sei, nach dem Vergütungen, die ein Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften an eine natürliche Person für unselbständige Arbeit zahlt, nur in diesem Staat besteuert werden können. Nach dem wirtschaftlich auszulegenden Arbeitgeberbegriff habe die Bundesrepublik die für die Arbeit der Klägerin geleisteten Vergütungen wirtschaftlich getragen.

Die Zahlungen sind nach Ansicht des Beklagten auch nicht nach § 3 Nr. 12 Satz 1 oder 2 EStG steuerfrei. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG greife nicht ein, weil die Mittel für die Zahlungen nicht in einem Haushaltsplan des Bundes oder eines Landes als Aufwandsentschädigungen ausgewiesen seien. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sei nicht anwendbar, weil die Zahlungen des Auswärtigen Amtes dazu gedient hätten, Zeitaufwand, Verdienstausfall und Arbeitsleistung auszugleichen.

Der seinerzeit zuständige 2. Senat des Finanzgerichts Berlin hat einen Antrag der Kläger auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide mit Beschluss vom 03. April 2006 (Aktenzeichen 2 B 2460/05) zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte hat die an die von dem Auswärtigen Amt an die Klägerin geleisteten Zahlungen zutreffend als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG der Besteuerung unterworfen.

a) Die Klägerin erzielte durch ihre Tätigkeit für die OSZE Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Sie war weisungsgebunden und trug selbst kein unternehmerisches Risiko.

Ohne Belang ist es, dass die hier in Rede stehenden Zahlungen nicht von der OSZE, sondern von dem Auswärtigen Amt geleistet wurden. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit können auch bei Zahlungen von dritter Seite vorliegen. Maßgeblich ist, dass ein Zusammenhang zwischen der Leistung und dem Dienstverhältnis besteht und dass der Arbeitnehmer den erlangten Vorteil wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber betrachten kann (Drenseck in L. Schmidt, EStG, Kommentar, 26. Auflage 2007, § 19 Rn. 37, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind hier gegeben, denn die Klägerin hat die Zuwendungen des Auswärtigen Amtes gerade im Hinblick auf ihre Tätigkeit für die OSZE erhalten; diese stellten wirtschaftlich auch eine "ergänzende Vergütung" gerade für diese Tätigkeit dar.

b) Das Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Vergütung steht der Bundesrepublik Deutschland zu.

Die Klägerin ist im Inland ansässig und gemäß §§ 1 Abs. 1 und 2 Abs. 1 EStG grundsätzlich mit ihrem Welteinkommen im Inland unbeschränkt steuerpflichtig.

Die Zahlungen des Auswärtigen Amtes sind auch nicht aufgrund des DBA Jugoslawien, das nach der Vereinbarung der Bundesrepublik Deutschland und der Bundesrepublik Jugoslawien vom 20. März 1997 nach dem Zerfall der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien weiter anzuwenden ist, nicht in der Bundesrepublik Deutschland steuerbar. Der Senat kann offen lassen, ob die Voraussetzungen des Art. 16 Abs. 2 DBA Jugoslawien, der das Besteuerungsrecht unter bestimmten Bedingungen dem Tätigkeitsstaat zuweist, erfüllt sind. Hier greift nämlich Art. 16 Abs. 3 DBA Jugoslawien ein, der als lex specialis den Absätzen 1 und 2 vorgeht, wie sich aus dem Wortlaut ("Ungeachtet der Absätze 1 und 2 können Vergütungen ... nur in diesem Staat besteuert werden.") ergibt. Art. 16 Abs. 3 DBA Jugoslawien kodifiziert das sog. Kassenstaatsprinzip. Danach können Vergütungen, die ein Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften an eine natürliche Person für unselbständige Arbeit zahlt, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Die Klägerin hat Zahlungen von der Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Auswärtige Amt, und damit von dem Vertragsstaat Deutschland erhalten. Ohne Erfolg weisen die Kläger darauf hin, dass die OSZE Arbeitgeberin der Klägerin und keine Gebietskörperschaft der Bundesrepublik sei. Zum einen geht es hier nicht um die Zahlungen der OSZE an die Klägerin, sondern um Zahlungen der Bundesrepublik Deutschland, die unzweifelhaft Vertragsstaat des DBA Jugoslawien ist. Zum anderen ist nicht Voraussetzung des Art. 16 Abs. 3 DBA Jugoslawien, dass ein Dienstverhältnis zwischen dem zahlenden Staat und dem Zahlungsempfänger besteht. Dem steht nicht entgegen, dass Art. 16 Abs. 3 DBA Jugoslawien von "Vergütungen" spricht, denn diese setzen das Bestehen eines Dienstverhältnisses nicht zwingend voraus (ebenso Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 13. August 1997 - I R 65/95, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1998, 21, unter II.B.2. der Gründe für die vergleichbare Bestimmung in Art. 18 Abs. 1 DBA Spanien). Ebensowenig ist es schädlich, dass Art. 16 Abs. 3 DBA Jugoslawien bestimmt, dass die Vergütungen "für unselbständige Arbeit" gezahlt werden muss, die Klägerin aber nicht unmittelbar im Dienste der Bundesrepublik, sondern für die OSZE tätig war. Der Formulierung des DBA Jugoslawien ist nicht zu entnehmen, dass die unselbständige Arbeit unmittelbar für den zahlenden Staat ausgeführt werden muss. Der Senat stützt sich insoweit auf die Auslegung des ähnlichen Art. 19 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens, nach dem "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden", in diesem Staat besteuert werden können. Selbst die noch engere Formulierung in dieser Vorschrift ("... für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft geleisteten Dienste ...") wird allgemein so verstanden, dass die Ableistung des Dienstes für einen Dritten im öffentlichen Interesse ausreicht, so dass Tätigkeiten für internationale Organisationen regelmäßig von der Vorschrift erfasst sind (Rodi in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 4. Auflage 2003, Art. 19 Rn. 29).

Soweit die Kläger geltend machen, dass das Auswärtige Amt lediglich im abgekürzten Zahlungswege Leistungen der OSZE an die Klägerin ausgezahlt habe, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Das würde nämlich voraussetzen, dass die Klägerin einen Anspruch gegen die OSZE auf eine entsprechende Zahlung hätte oder die OSZE der Klägerin ohne das Bestehen eines Anspruches eine solche Zahlung versprochen hätte. Das dies der Fall war, ist jedoch nicht ersichtlich. Die Kläger haben dafür auch nichts vorgetragen. Der Senat geht danach davon aus, dass die Zahlungen des Auswärtigen Amtes an die Klägerin weder im Namen noch im Auftrag der OSZE geleistet worden sind. Dass die OSZE ein allgemeines Interesse an derartigen Unterstützungsleistungen ihrer Missionsteilnehmer durch deren Heimatstaaten haben mag, reicht nicht aus, um von einem abgekürzten Zahlungsweg und einer Zahlung der OSZE an die Klägerin auszugehen.

c) Die Zahlungen des Auswärtigen Amtes an die Klägerin sind auch nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei.

aa) Nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind steuerfrei aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die in einem Bundes- oder Landesgesetz oder einer auf bundes- oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. Die Vorschrift setzt zum einen also eine Festsetzung der Aufwandsentschädigung und zum anderen das Bestehens eines eigenständigen Titels "Aufwandsentschädigung" mit Empfänger und Höhe voraus (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, § 3 Nr. 12 EStG Anm. 10, Stichworte "Festsetzung der Bezüge" und "Ausweis").

An beidem fehlt es hier. Die der Klägerin gezahlte Aufwandsentschädigung ist weder in einem Bundes- oder Landesgesetz noch in einer Bestimmung, die auf einer Ermächtigung in einem Bundes- oder Landesgesetz oder einer Rechtsverordnung beruht oder durch die Bundesregierung oder eine Landesregierung, also durch einen Kabinettsbeschluss festgesetzt worden. Zudem ist sie nicht aus einem Titel geleistet worden, der ausdrücklich als "Aufwandsentschädigung" bezeichnet ist und Empfänger und Höhe der zu leistenden Entschädigungen nennt. Ohne Erfolg machen die Kläger demgegenüber geltend, dass die Zahlungen aus einem bestehenden Titel des Bundeshaushaltsplanes geleistet worden sind. Dies ist bei Zahlungen der Bundesrepublik Deutschland stets der Fall; folglich reicht es nicht aus, dass die Zahlungen in irgendeiner Form im Haushaltsplan enthalten sind (ebenso Bergkemper a.a.O.., Stichwort "Ausweis").

bb) Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind auch steuerfrei andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen.

Hier ist bereits zweifelhaft, ob die Klägerin öffentliche Dienste im Sinne des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG leistete. Öffentliche Dienste werden im Bereich der Hoheitsverwaltung geleistet (Bergkemper a.a.O.., Anm. 15). Es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin im Bereich der Hoheitsverwaltung tätig war. Darauf kommt es aber nicht an. Weitere Voraussetzung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ist es nämlich, dass die Entschädigung als Aufwendungsersatz gezahlt wird. Es muss sich demzufolge um Bezüge handeln, die ausdrücklich zu dem Zweck gewährt werden, einen steuerlich anzuerkennenden Aufwand abzugelten, der durch die Ausübung im öffentlichen Dienst veranlasst ist. Die Entschädigung muss den Charakter von Werbungskostenersatz haben (BFH-Beschluss vom 16. August 2007 - VIII B 210/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2007, 2286, unter A.d) der Gründe; BFH-Urteil vom 29. November 2006 - VI R 3/04, BStBl. II 2007, 308, unter II.2. der Gründe; Bergkemper a.a.O.., Anm. 17, Stichwort "Entschädigung als Aufwendungsersatz"). Das ist hier nicht ersichtlich, denn die Aufwendungen der Klägerin für Verpflegung und Unterkunft sowie die Kosten für die Fahrten von Wien in das Missionsgebiet und zurück jeweils zu Beginn und Ende eines Einsatzes trägt, wie sich aus der Zuwendungsvereinbarung vom 14. Mai 2001 ergibt, die OSZE. Soweit die Kläger vortragen, dass die Kosten der notwendigen Versicherungen sowie von Zwischenheimreisen abgegolten werden, verhilft dies ihrer Klage nicht zum Erfolg. Die Kosten von Versicherungen gehören schon nicht zu den Werbungskosten, so dass deren Ersatz die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht rechtfertigt. Dass die Klägerin ihren Einsatz durch Zwischenheimfahrten unterbrochen hätte, haben die Kläger nicht nachgewiesen oder auch nur glaubhaft gemacht. Im übrigen greift jedenfalls der in § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG genannte Ausschlusstatbestand ein, nach dem eine Steuerfreiheit nicht in Betracht kommt, wenn die Zahlungen den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass der Klägerin Kosten für Zwischenheimfahrten annähernd in der Höhe der vom Auswärtigen Amt erhaltenen Zahlungen erwachsen sind. Der Senat ist vielmehr der Überzeugung, dass die Zahlungen des Auswärtigen Amtes für Verdienstausfall und Zeitverlust der Klägerin geleistet wurden und ihr auf diese Weise ein Anreiz gegeben werden sollte, an der OSZE-Mission teilzunehmen.

2. Die Revision zum Bundesfinanzhof war zuzulassen, da die Frage, ob Art. 16 Abs. 3 DBA Jugoslawien auf Fälle wie den hier zu entscheidenden anzuwenden ist, von grundsätzlicher Bedeutung und, soweit ersichtlich, bislang nicht höchstrichterlich entschieden worden ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung