Judicialis Rechtsprechung

Mit der integrierten Volltextsuche, die vom Suchmaschinenhersteller "Google" zur Verfügung gestellt wird, lassen sich alle Entscheidungen durchsuchen. Dabei können Sie Sonderzeichen und spezielle Wörter verwenden, um genauere Suchergebnisse zu erhalten:

Zurück

Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Berlin-Brandenburg
Urteil verkündet am 12.11.2008
Aktenzeichen: 12 K 8423/05 B
Rechtsgebiete: KStG


Vorschriften:

KStG § 4 Abs. 1 S. 1
KStG § 8 Abs. 1
KStG § 8 Abs. 3 S. 2
KStG § 47
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg

12 K 8423/05 B

Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG auf den 31. Dezember 2000 Gewerbesteuer 1998 Körperschaftsteuer 1998 und 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 12. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 12. November 2008

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ...und Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Bescheide über Körperschaftsteuer 1998 und 2000, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG auf den 31. Dezember 2000 sowie Gewerbesteuer 1998, alle vom 20. April 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2005, werden dahingehend geändert, dass für das Jahr 1998 der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von DM 240 000 und im Jahr 2000 die Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf die Zahlung von DM 240 000 rückgängig gemacht werden.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob Mietaufwendungen in Höhe von DM 240 000 als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen sind.

Die Geschäftsanteile der Klägerin werden je zu 50% von X und Y gehalten. X ist Eigentümer von Grundstücken, die die Klägerin mietete, um darauf Tiefgaragenstellplätze und Außenparkplätze zu errichten und an Kurzparker sowie langfristige Mieter zu vermieten. X ist zudem alleiniger Gesellschafter der B-GmbH, die alleinige Gesellschafterin der CGmbH (ehemals D-GmbH) ist. Die Klägerin hatte mit der C-GmbH einen Geschäftsbesorgungsvertrag über die Abwicklung der Buchführung, Kassenabrechnung, der allgemeinen Verwaltung und des Zahlungsverkehrs abgeschlossen. Gleichzeitig hatte X die C-GmbH mit der Vermietung und Verwaltung seiner Grundstücke beauftragt.

Der Beklagte erließ zunächst am 07. Januar 2000 Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbescheide für 1998. Darin wurden die Mietaufwendungen für die Tiefgaragen- und Außenstellplätze erklärungsgemäß als Betriebsausgaben berücksichtigt.

Anlässlich einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1998 und 1999 stellte der Beklagte folgendes fest:

Nach dem Mietvertrag zwischen der Klägerin und X über die Tiefgaragen- und Außenstellplätze begann das Mietverhältnis am 01. Mai 1998 und war auf bestimmte Zeit bis zum 31. Dezember 1999 abgeschlossen. Es sollte sich jeweils um ein Jahr verlängern, wenn es nicht von einer Vertragspartei unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten vor Ablauf gekündigt wurde (§ 3 Abs. 1 und 2 des Mietvertrages). Bei einem Zahlungsrückstand der Mieterin von mehr als einem Monat war der Vermieter gemäß § 3 Abs. 4 des Mietvertrages berechtigt, diesen fristlos zu kündigen. Nach § 4 Abs. 1 des Vertrages sollte die Miete monatlich DM 30 000 betragen. Bei verspäteter Zahlung der Miete ist der Vermieter gemäß § 5 Abs. 2 des Vertrages berechtigt, Mahnkosten in Höhe von DM 10 je Mahnung zu erheben. Die Berechtigung der Erhebung von Verzugszinsen sollte davon nicht berührt werden.

Die Klägerin verbuchte im Streitjahr die Mietaufwendungen nicht monatlich, sondern bildete eine Rückstellung für "Miete Tiefgarage" in Höhe von DM 240 000. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1999 löste sie diese Rückstellung auf und behandelte die aufgelaufenen Mietrückstände in Höhe von DM 696 000 als Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. Auf diese Verbindlichkeit zahlte sie am 27. Januar 2000 DM 570 000, am 06. März 2000 DM 50 000 und am 06. Juni 2000 DM 76 000.

Der Beklagte versagte daraufhin die Anerkennung der Mietaufwendungen in den Jahren 1998 und 1999 als Betriebsausgaben und behandelte die entsprechenden Beträge als verdeckte Gewinnausschüttungen. Er erließ am 20. April 2004 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, der nur im Hinblick auf das Jahr 1998 keinen Erfolg hatte. Insoweit hielt der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vom 11. August 2005 an der Auffassung fest, dass der Mietvertrag zwischen der Klägerin und X nicht wie vereinbart durchgeführt worden sei, so dass anzunehmen sei, dass er von Anfang an nicht ernstlich gewollt gewesen sei. Hinsichtlich der Folgejahre - 1999 sowie die ebenfalls mit dem Einspruch angefochtenen Festsetzungen für die Jahre 2000, 2001 und 2002 - gab der Beklagte den Einsprüchen insoweit statt, als er die Mietaufwendungen des Jahres 1999 in Höhe von DM 456 000 (DM 696 000 ./. DM 240 000) aus formalen Gründen nicht mehr als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifizierte.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliege. Zu Unrecht stütze der Beklagte diese Beurteilung auf die nicht vereinbarungsgemäße Durchführung des Mietvertrages. Dies könne nur dann zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, wenn der betroffene Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter sei. Das sei bei X jedoch nicht der Fall, denn er halte nur 50% ihrer, der Klägerin, Geschäftsanteile. Eine verdeckte Gewinnausschüttung könne dann nur gegeben sein, wenn sie, die Klägerin, X einen Vermögensvorteil zugewandt hätte, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter in derselben Situation nicht gewährt hätte. Dieser Fremdvergleich sei aus der Sicht der Kapitalgesellschaft, also aus ihrer, der Klägerin, Sicht vorzunehmen. Sie, die Klägerin, habe durch die verspätete Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus dem Mietvertrag einen Liquiditätsvorteil erlangt. Einer solchen Vereinbarung hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter stets zugestimmt. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in einer Entscheidung vom 06. Dezember 1995 ausgesprochen, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung auch vorliegen könne, wenn das vereinbarte Rechtsgeschäft zwar von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter abgeschlossen worden wäre, die Vereinbarung aber aus anderen Gründen als nicht ernstlich gemeint anzusehen sei. Damit habe der BFH aber nicht die Rechtsprechung zu beherrschenden Gesellschaftern auf nicht beherrschende Gesellschafter ausdehnen wollen. Er habe vielmehr betont, dass bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter andere Gründe als die Nichtdurchführung des Vertrages darauf hindeuten müssten, dass das Rechtsgeschäft von Anfang an nicht ernstlich gewollt gewesen sei. Maßgeblich sei also, ob das Rechtsgeschäft zwischen fremden Dritten in gleicher Weise abgeschlossen und durchgeführt worden wäre. Das sei in ihrem, der Klägerin, Fall zu bejahen. Die C-GmbH, die X mit der Vermietung und Verwaltung seiner Immobilien betraut gehabt habe, sei durch umfangreiche Tätigkeit im Zusammenhang mit der Vermietung eines Gebäudes an das Bundesministerium des Innern nicht in der Lage gewesen, die Zahlungseingangskontrolle und das Mahnwesen hinsichtlich anderer Vermietungen zeitnah vorzunehmen. Dies sei X erst nach 1998 aufgefallen. Er habe dann im Jahre 2000 eine Revision bei der C-GmbH durchgeführt und in der Folge die Geschäftsführung ausgewechselt. Dass die C-GmbH nicht sogleich von dem ihr zustehenden Kündigungsrecht Gebrauch gemacht habe, habe seinen Grund auch darin haben können, dass sie Erwägungen darüber habe anstellen müssen, wie schnell sie wieder einen Mieter für die Flächen würde finden können. Da für Vermietungsobjekte wie das hier vorliegende Tiefgaragenplätze von besonderer Bedeutung für die Vermietung insgesamt seien, hätte eine vorübergehende Einstellung des Betriebes der Tiefgarage negative Auswirkungen auf die sonstige Vermietungstätigkeit gehabt.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer 1998 und 2000, gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG auf den 31. Dezember 2000 sowie Gewerbesteuer 1998, alle vom 20. April 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2005, dahingehend zu ändern, dass für das Jahr 1998 der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von DM 240 000 und im Jahr 2000 die Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf die Zahlung von DM 240 000 rückgängig gemacht werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die durch die Rückstellungsbildung eingetretene Vermögensminderung in Höhe von DM 240 000 durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Zwar sei X nicht als beherrschender Gesellschafter anzusehen, gleichwohl sei ein umfassender Fremdvergleich und nicht nur ein Fremdvergleich aus Sicht der Klägerin vorzunehmen. Ein solcher Fremdvergleich führe zu dem Ergebnis, dass der Mietvertrag von Anfang an nicht ernstlich gewollt gewesen sei. Dies folge aus den erheblich verspäteten Mietzahlungen der Klägerin, die ein gesellschaftsfremder Vermieter nicht akzeptiert hätte.

Hinsichtlich des Vortrags der Klägerin, dass die C-GmbH wegen Überlastung das Zahlungsmanagement vernachlässigt habe, entgegnet der Beklagte, dass der Fall der Klägerin der einzige gewesen sei, in dem dies in so gravierendem Maße vorgekommen sei. In anderen Fällen habe es Mahnungen und Kündigungen gegeben. Die Klägerin erwidert darauf, dass insgesamt ein Mietvolumen von ca. DM 38 000 000 im Raum gestanden habe; die von ihr geschuldeten Mietzahlungen machten davon ca. 0,7% aus.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung das Verfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer 1999 abgetrennt und zuständigkeitshalber an den 7. Senat des Gerichts verwiesen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Bescheide sind nach Maßgabe der Gründe rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten ( § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Unrecht hat der Beklagte in den Mietzahlungen der Klägerin für das von X gemietete Grundstück verdeckte Gewinnausschüttungen betreffend den Veranlagungszeitraum 1998 gesehen und dementsprechend im Jahr der Zahlung des Betrages - Veranlagungszeitraum 2000 - die Ausschüttungsbelastung hergestellt.

a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter - dem Grunde oder der Höhe nach - nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 05. März 2008 - I R 12/07, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2008, 1273 m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vor.

Eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung ist durch die von dem Beklagten beanstandeten Rechtsgeschäfte nicht eingetreten, wie auch der Beklagte nicht verkennt. Die Klägerin hatte vielmehr Liquiditätsvorteile zu verzeichnen, die dadurch entstanden sind, dass sie die vereinbarte Miete für das ihr von X überlassene Grundstück erst mit Verspätung gezahlt hat.

Auch die zweite Variante der verdeckten Gewinnausschüttung, nämlich Leistungen der Gesellschaft an einen beherrschenden Gesellschafter, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt, ist hier nicht gegeben. X war nicht beherrschender Gesellschafter der Klägerin, wie auch der Beklagte in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat.

Allerdings hat der BFH in einer Entscheidung aus dem Jahre 1996 (BFH-Urteil vom 13. November 1996 - I R 53/95, BFH/NV 1997, 622, unter II.1. der Gründe; ähnlich Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1997, 1, 2 f.) ausgesprochen, dass die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein könne, dass das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem nicht beherrschenden Gesellschafter abgeschlossene Rechtsgeschäft zwar für die Kapitalgesellschaft günstig sei, jedoch aus Gründen des Fremdvergleichs zu dem Schluss zwinge, dass es von Anfang an nicht ernstlich gewollt gewesen sei (sog. doppelter Fremdvergleich, vgl. Gosch, KStG, Kommentar, 2005, § 8 Rn. 360). Diese Rechtsprechung hat der BFH mittlerweile allerdings wieder relativiert und entschieden, dass es nicht zwingend sei, in derartigen Fällen von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen. Maßgebend seien vielmehr die Gesamtumstände des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 - I R 36/97, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1998, 689, unter II.3. der Gründe; dazu auch Gosch a.a.O.., Rn. 316, 362). Grund für diese Einschränkung dürfte die Erkenntnis gewesen sein, dass der doppelte Fremdvergleich mittels einer "quasi-analogen Anwendung des § 1 AStG bzw. Art. 9 I OECD-MA" (Gosch a.a.O.., Rn. 361) hergeleitet worden ist, obwohl ein Bedürfnis für eine Analogie gar nicht bestand, sondern mithilfe der Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, also mit dem "einseitigen" Fremdvergleich, in aller Regel vertretbare Ergebnisse erlangt werden können (so zutreffend Gosch a.a.O.., Rn. 361). Da § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) und das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) zudem andere Ziele verfolgen als § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, nämlich die Beurteilung von Geschäftsbeziehungen von Geschäftspartnern im Hinblick auf angemessene Verrechnungspreise gegenüber der Verhinderung von durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderungen (so zutreffend Gosch a.a.O., Rn. 361), bedarf es des doppelten Fremdvergleichs jedenfalls nicht in allen Fällen. Der doppelte Fremdvergleich ermöglicht es lediglich in besonders gelagerten Einzelfällen, den strukturell fehlenden Interessengegensatz zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sichtbar zu machen (Gosch a.a.O.., Rn. 362). Der indizielle Aspekt des doppelten Fremdvergleichs darf dabei keinesfalls zu hoch angesetzt werden. Wenn es dem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft gelungen ist, eine für die Gesellschaft günstige Vereinbarung zu erzielen, so ist dies steuerrechtlich grundsätzlich hinzunehmen, ohne dass danach gefragt werden darf, ob dies dem Vertragspartner zum Nachteil gereicht (Gosch a.a.O.., Rn. 362). Lediglich Vereinbarungen, die zwischen fremden Dritten schlechthin undenkbar sind, sind aufgrund des doppelten Fremdvergleichs als unüblich zu verwerfen und können - ganz oder partiell - zu der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

Danach ist hier eine verdeckte Gewinnausschüttung auch nicht aufgrund objektiver Unüblichkeit des Vereinbarten anzunehmen. Die Annahme, dass fremde Dritte sich nicht in vergleichbarer Weise verhalten hätten, liegt schon deshalb eher fern, weil X selbst weder bei der Klägerin noch als deren Vertragspartner selbst tätig geworden ist. Bei der Klägerin hatte er keine Geschäftsführungsbefugnis; als Vermieter der Klägerin ist er allenfalls bei Abschluss des Mietvertrages selbst, nicht aber bei dessen Durchführung persönlich tätig geworden. Dass X auf die Geschäftsleitungen der Klägerin oder derjenigen Gesellschaften, die auf Vermieterseite mit der Durchführung des Vertrages betraut waren, in irgendeiner Weise eingewirkt hätte, hat der Beklagte nicht vorgetragen. Aus dem Inhalt der Akten ergeben sich dafür auch keine Anhaltspunkte. Bei wertender Betrachtung aller Umstände des Einzelfalles kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass die Vertragsdurchführung zwar ungewöhnlich war, aber nicht zwischen fremden Dritten gänzlich undenkbar wäre. Es ist nicht ersichtlich, dass die Vertragsparteien das Vereinbarte - die Überlassung eines Grundstücks gegen Zahlung eines Mietzinses - nicht ernstlich gewollt hätten. Die Tatsache allein, dass X als Vermieter bzw. die von ihm beherrschten Gesellschaften Liquiditätsnachteile erlitten, reicht nach dem oben Gesagten allein nicht aus, um den Fremdvergleich scheitern zu lassen. Weitere Umstände, die zur Nichtanerkennung des Vertragsverhältnisses führen könnten, sind für den Senat nicht ersichtlich. Dabei kann offen bleiben, ob die Nachlässigkeit bei der Einforderung der Mietzinszahlungen auf den von der Klägerin behaupteten Unzulänglichkeiten des Managements der von X auf Vermieterseite eingeschalteten Gesellschaften oder auf Kulanz beruhte. Jedenfalls ist es angesichts der Tatsache, dass die Klägerin unstreitig während des in Rede stehenden Zeitraumes zahlungsfähig war, zumindest denkbar, dass ihr Vertragspartner - aus welchen Gründen auch immer - erhebliche Mietschulden auflaufen ließ und auf die sofortige Geltendmachung der Rechte aus dem Mietvertrag verzichtete, denn der Ausfall der Forderung war nicht zu befürchten und der Geschäftsbetrieb des Vertragspartners ließ sich ersichtlich auch ohne die Liquidität aus den Mietzahlungen aufrecht erhalten.

Bei der Beurteilung der Vertragsgestaltung lässt der Senat sich auch vom Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG leiten, der darin liegt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderungen oder Vermögensverschiebungen bzw. "Gewinnglättungen" zu verhindern. Solche sind hier nicht zu verzeichnen. Die Verbuchung der Mietverbindlichkeiten durch die Klägerin war zwar unrichtig, führte im Ergebnis aber zu derselben Gewinnauswirkung wie die zeitgerechte Zahlung es getan hätte, nämlich zu einer Gewinnminderung im Streitjahr in Höhe von DM 240 000. Auch unter diesem Aspekt erscheint es nicht gerechtfertigt, allein aufgrund der ungewöhnlichen Durchführung des Vertrages eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung

Zurück