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14 K 2286/05 B

Einkommensteuer 1997 und 1998

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 14. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 16. April 2008

durch

die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter ... sowie

die ehrenamtlichen Richter Frau ... und Herrn ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Einkommensteuer 1997 wird unter Änderung des Bescheides vom 01.11.2004 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2005 dahingehend neu festgesetzt, dass für das in D gelegene Objekt des Klägers ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 37.236 DM zum Ansatz kommt.

Die Einkommensteuer 1998 wird unter Änderung des Bescheides vom 02.01.2004 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2005 dahingehend neu festgesetzt, dass für das in D gelegene Objekt des Klägers ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 39.044 DM zum Ansatz kommt.

Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- dem Beklagten übertragen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Der Kläger erwarb mit Kaufvertrag vom 19.12.1992 ein Wohn- und Geschäftsgrundstück in D mit der Absicht, dieses weiterhin vollständig zu vermieten. Der Gebäudekomplex setzte sich aus einer Gewerbeeinheit bestehend aus Werkstatt, Büro und Lagerhalle sowie fünf Wohnungen zusammen. Eine Aufteilung des Gebäudes in Eigentumswohnungen war nicht erfolgt. Die Nutzfläche der Gewerbeeinheit betrug insgesamt 410 qm. Die Wohnungen hatten folgende Größen: I = 83,04 qm, II = 85,73 qm, III = 110,95 qm, IV = 114,09 qm und V = 75,04 qm. Die Wohnungen III, IV und V waren ohne Baugenehmigung in das ursprünglich landwirtschaftlich und später gewerblich genutzte Gebäude eingebaut worden, wovon der Kläger bei Erwerb des Grundstücks keine Kenntnis hatte. Bauplanungsrechtlich war aufgrund der Lage des Objekts im Außenbereich jedoch nur die Errichtung von maximal zwei Wohnungen zulässig. Die zuständige Bauaufsichtsbehörde untersagte aus diesem Grund mit Bescheid vom 30.05.1994, bestätigt durch Widerspruchsbescheid der Bezirksregierung W vom 09.10.1996, die Vermietung der Wohnungen II, IV und V. Seit 1997 stehen diese Wohnungen deshalb leer. Der Kläger bemühte sich erfolglos um nachträgliche Baugenehmigungen.

In der Einkommensteuererklärung 1997 erklärte der Kläger betreffend das Grundstück in D folgende Mieteinnahmen, Werbungskosten und AfA-Beträge:

0,00 DM Gewerbemieten; 4.000 DM Wohnungsmieten; 32.280 DM sonstige Werbungskosten; 8.956 DM AfA. Auf die Aufstellung nimmt der Senat Bezug.

Der Beklagte veranlagte den Kläger mit Einkommensteuerbescheid 1997 vom 23.06.1999 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 15.03.2000 unter Berücksichtigung des erklärten Verlustes aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 37.236 DM.

Die Einkommensteuer 1998 schätzte er mit Bescheid vom 18.09.2000 wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung ohne Berücksichtigung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

In seiner daraufhin eingereichten Einkommensteuererklärung 1998 erklärte der Kläger betreffend das Grundstück in D folgende Mieteinnahmen, Werbungskosten und AfA-Beträge:

0,00 DM Gewerbemieten; 6.000 DM Wohnungsmieten; 36.088 DM sonstige Werbungskosten; 8.956 DM AfA. Auf die Aufstellung nimmt der Senat Bezug. Ein Änderungsbescheid erging zunächst nicht.

Im Rahmen einer die Kalenderjahre 1996 bis 1998 umfassenden Außenprüfung erkannte der Beklagte wegen der Nutzungsuntersagung lediglich die auf die zwei vermieteten Wohnungen entfallenden Werbungskosten an. Da er annahm, dass die Gewerbeeinheit ebenfalls unvermietbar gewesen sei, erkannte er auch insoweit keine Werbungskosten an. Er ging ferner von einer Wohn- und Nutzfläche des Gesamtobjektes von 707 qm aus, wovon 390 qm auf die Wohnungen insgesamt und hiervon wiederum auf die vermieteten Wohnungen 156 qm entfallen sollten. Dies entsprach anteilig 22,1% der geltend gemachten Werbungskosten.

Am 15.06.2001 erließ der Beklagte einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 1997, in dem er den das Grundstück betreffenden Verlust auf 6.172 DM herabsetzte. An dieser Entscheidung hielt der Beklagte auch im - wegen hier nicht relevanter Umstände - geänderten Einkommensteuerbescheid 1997 vom 01.11.2004 fest. Ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 64.745 DM setzte er die Einkommensteuer 1997 auf 16.089 DM fest. Ferner erließ er am 21.06.2001 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 1998, in dem er einen das Grundstück betreffenden Verlust in Höhe von 6.974 DM ansetzte. An dieser Entscheidung hielt der Beklagte auch im - wegen hier nicht relevanter Umstände - geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom 02.01.2004 fest. Ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 35.608 DM setzte er die Einkommensteuer 1998 auf 6.521 DM fest.

Gegen diese Änderungsbescheide legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein.

Er trug vor, mangels Privatnutzung oder Liebhaberei seien 100% der erklärten Werbungskosten anzuerkennen. Auch bei einem temporären Leerstand des Gebäudes fielen Kosten zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen an. Es handele sich um ein Gesamtobjekt, aus dem sich das Finanzamt nicht einfach den positiven Teil heraussuchen dürfe, ohne auch den negativen Teil anzuerkennen.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 22.07.2005 (1997) und vom 05.07.2005 (1998) als unbegründet zurück.

Die mit den leer stehenden Wohnungen zusammenhängenden Aufwendungen könnten nie der Erzielung von Einnahmen dienen, weshalb es sich mangels objektiven Zusammenhangs mit einer Vermietung nicht um Werbungskosten handele. Die Vermietung der Gewerberäume sei rechtlich zwar möglich. Der Kläger habe jedoch trotz Aufforderung keine Vermietungsbemühungen nachgewiesen. Im Gegenteil: Mit Schreiben vom 16.09.1999 habe er dem Beklagten mitgeteilt, dass eine Vermietung der Gewerberäume an deren fehlender Beheizbarkeit scheitere.

Hiergegen wehrt sich der Kläger mit Klagen vom 29.07.2005, die das Gericht mit Beschluss vom 11.11.2005 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat. Soweit die verbundene Klage auch das Jahr 1996 betraf, hat sie sich mittlerweile erledigt. Die Behörde hat hier dem Klagebegehren entsprochen, da die Wohnungen in 1996 trotz Nutzungsuntersagung noch vermietet gewesen waren.

Im Klageverfahren hat der Kläger ergänzend vorgetragen, dass die Gewerbeeinheiten in den Streitjahren entgegen der Annahme des Beklagten ebenfalls vermietet gewesen seien. Bis zum 31.03.1998 habe die Firma S die Gewerbeeinheit gemietet. Ab dem 01.04.1998 habe die Firma L 330 qm der Gewerbeeinheit gemietet. Die Mieter hätten jedoch die Miete nie bezahlt und auch eine zwangsweise Beitreibung sei ohne Erfolg geblieben. Er belegt dies durch Schriftverkehr mit den Mietern, den Antrag auf Erlass eines Vollstreckungsbescheides gegen den Mieter Herrn S sowie einen vor dem Landgericht ... geschlossenen Vergleich mit Herrn L. Auf den Inhalt nimmt das Gericht Bezug. Er, der Kläger, habe auch nie eine fehlende Vermietbarkeit der Gewerbeeinheiten behauptet, sondern lediglich auf deren erschwerte Vermietbarkeit hingewiesen.

Die Nutzfläche des Gebäudekomplexes habe 879,05 qm betragen, davon 410,20 qm Gewerbefläche, 168,77 qm vermietbare Wohnungen und 300,08 qm nicht vermietbare Wohnungen.

Es handele sich - belegt durch den Einheitswert und anders als im Falle von Eigentumswohnungen - um ein Gesamtobjekt. Teilweiser Leerstand ändere daran nichts.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 dahingehend zu ändern, dass folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt in D zum Ansatz kommen:

1997 37.236 DM Verlust

1998 39.044 DM Verlust;

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt:

die Klage abzuweisen;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Im Hinblick auf die im Klageverfahren eingereichten Unterlagen hat er zugesagt, Werbungskosten insoweit anzuerkennen, als Aufwendungen auf die zwei vermieteten Wohnungen von 168 qm (18,94% der Wohn- und Nutzfläche) sowie die Gewerberäume von 410,02 qm (46,95% der Wohn- und Nutzfläche) entfielen. Entsprechende Teilabhilfebescheide sind allerdings nicht ergangen, da der Beklagte im Hinblick auf die nunmehr nachgewiesene Vermietung der Gewerbeeinheiten die Höhe der erklärten Mieteinnahmen anzweifelt. Ansonsten bleibt er bei seiner im Einspruchsverfahren geäußerten Rechtsauffassung. Insbesondere könne man im Rahmen der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" nicht auf den Wirtschaftsgutsbegriff abstellen. Jede Wohnung sei stets als selbständiges Objekt zu betrachten, für das die Einkünfteerzielungsabsicht festzustellen sei. Es könne keinen Unterschied machen, ob es sich dabei um Eigentumswohnungen handele oder nicht. Einkunftsquelle sei das einzelne Mietverhältnis. Nur die auf ein konkretes Mietverhältnis bezogenen Aufwendungen seien Werbungskosten.

Das Gericht hat die Sache mit Beschluss vom 15.11.2007 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Dieser hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 18.02.2008 auf den Senat zurück übertragen, da der Beklagtenvertreter zuvor im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 14.02.2008 vorgetragen hatte, dass im Osten ... eine Vielzahl ähnlich gelagerter Fälle vorhanden seien und er daher um eine höchstrichterliche Klärung bitte.

Dem Gericht haben bei der Entscheidungsfindung die den Kläger betreffenden Einkommensteuer-, Bilanz- und Betriebsprüfungsakten der Streitjahre vorgelegen (sechs Bände) sowie ein Band Hinweisakten zu Veräußerungsmitteilungen und Grundstückskaufverträgen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet, denn die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzten den Kläger insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Dem Kläger steht die Berücksichtigung der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der geltend gemachten Höhe zu.

Der Beklagte hat die Vermutung, der Kläger habe Mieteinnahmen verschwiegen, durch keine näheren Darlegungen substantiiert. Vom Kläger verschwiegene Mieteinnahmen sind für das Gericht nicht ersichtlich. Im Gegenteil: Die Unterlagen über die gerichtlichen Auseinandersetzungen mit den Mietern der Gewerbeeinheit lassen den Schluss zu, dass diese in den Streitjahren keinerlei Miete bezahlt haben. Mangels Anhaltspunkten für Mietzahlungen waren weitergehende Ermittlungen des Gerichts nicht geboten und wurden vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung auch nicht beantragt.

Dem Kläger steht ferner der begehrte Werbungskostenabzug in voller Höhe zu. Der Senat konnte daher dahin gestellt lassen, ob der vom Beklagten gewählte Aufteilungsmaßstab nach den anteiligen Gebäudeflächen den wirtschaftlichen Gegebenheiten überhaupt gerecht wird oder ob bestimmte Werbungskosten ohnehin ausschließlich den vermieteten Flächen zuzuordnen wären.

Der Beklagte hat in den angegriffenen Bescheiden die geltend gemachten Werbungskosten zu Unrecht prozentual entsprechend der Flächenanteile der Wohnungen III, IV und V sowie der Gewerbeeinheit gekürzt. Es handelt sich bei den geltend gemachten Aufwendungen insgesamt um solche, die durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlasst sind und damit um berücksichtigungsfähige Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz - EStG -. Denn es sind vollumfänglich Aufwendungen, bei denen objektiv ein Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt wurden.

Für die auf die Gewerbeeinheiten entfallenden Werbungskosten folgt dies aus dem Umstand, dass es sich trotz der von den Mietern nicht gezahlten Gewerbemieten um Aufwendungen handelt, die durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlasst waren. Nach § 9 Abs. 1 EStG sind Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Die Gewerbeeinheiten waren ausweislich der eingereichten Mietverträge in den Streitjahren vermietet. Das ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig. Der Umstand, dass die Miete von den Mietern nie entrichtet wurde und auch zwangsweise nicht beigetrieben werden konnte, löst den Zusammenhang der Aufwendungen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht, denn es kommt nur auf die Zweckrichtung der Aufwendungen, nicht jedoch auf den Eintritt des bezweckten Erfolges an (vgl. BFH, Urteil vom 15.11.2005 IX R 3/04, BStBl II 2006, 258).

Auch der objektive Zusammenhang der auf die Wohnungen III, IV und V entfallenden Aufwendungen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bestand, obgleich die Wohnungen selbst aus bauordnungsrechtlichen Gründen als Wohnraum unvermietbar geworden waren. Sie waren dennoch Teil eines Gebäudes, das vor wie nach der Nutzungsuntersagung ausschließlich der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Alle mit diesem Gebäude zusammenhängenden Aufwendungen hingen daher einzig mit der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zusammen. Trotz der Nutzungsuntersagung ist ein anderer Veranlassungszusammenhang für den Senat nicht ersichtlich.

Auf ein Gebäude entfallene Aufwendungen sind analog der Aufteilung des Gebäudes in Wirtschaftgüter aufzuteilen und als Werbungskosten, Betriebsausgaben oder private Aufwendungen zu qualifizieren (BFH, Urteil vom 27.10.1998 IX R 44/95, BStBl II 1999, 676). Die als eigenständige Wohnungen unvermietbaren Gebäudeteile bilden vorliegend kein eigenständiges Wirtschaftsgut und damit kein relevantes Zuordnungsobjekt für Aufwendungen, weshalb beim Kläger bereits aus diesem Grund keine Werbungskostenkürzung in Betracht kommt.

Das Gebäude bestand sowohl beim Kauf als auch nach der Nutzungsuntersagung aus lediglich zwei Wirtschaftsgütern: Gewerbeeinheit und Mietwohnungen, denn bei gemischt genutzten Gebäuden bilden die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile selbständige Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung: BFH, Urteil vom 25.09.2007 IX R 43/06, BFH/NV 2008, 208; grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 GrS 5/71, BStBl II 1974, 132; vgl. auch den Rechtsgedanken in § 7 Abs. 5a EStG). Maß- gebend für die Aufteilung ist der jeweilige Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Gebäudeteile. Denkbar sind hierfür ausschließlich vier Kategorien: eigene Wohnzwecke einschließlich sonstiger eigener Privatzwecke, fremde Wohnzwecke, eigenbetriebliche Nutzung und fremdbetriebliche Nutzung. Der Kläger nutzte den Gebäudekomplex zum einen Teil fremdbetrieblich (Gewerbeeinheiten) und zum anderen Teil zu fremden Wohnzwecken durch Vermietung (Wohnungen). Eine eigenbetriebliche Nutzung oder eine Nutzung zu privaten Zwecken erfolgte zu keinem Zeitpunkt. Die später als Wohnungen unvermietbaren Teile waren beim Kauf Teil des Wirtschaftsguts "Mietwohnungen". In den Streitjahren standen sie auch weiterhin in keinem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Durch die Nutzungsuntersagung wurde kein neuer Nutzungs- und Funktionszusammenhang begründet. Insbesondere war der Leerstand nicht durch private oder eigenbetriebliche Zwecke veranlasst. Der die Wohnungen enthaltene Gebäudeteil diente nach wie vor keinem anderen Zweck als der Vermietung und damit der Erzielung von Einkünften. Die Einkünfteerzielungsabsicht hat der Kläger nie aufgegeben. Im Hinblick auf die weiterhin bestehende Vermietung der Wohnungen I und II wurde der objektive Zusammenhang der auf das Wirtschaftsgut "Mietwohnungen" entfallenden Aufwendungen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht gelöst, obgleich der Kläger wegen der Nutzungsuntersagung nur noch geringere Mieteinnahmen mit dem Wirtschaftsgut "Mietwohnungen" zu erzielen vermochte als es zuvor der Fall gewesen war.

Der Senat sieht sich in dieser Auffassung durch die Rechtsprechung des Finanzgerichts Hamburg (Urteil vom 16.03.1981 VI 43/79, EFG 1981, 455) zur Nutzungswertbesteuerung nach § 21a EStG 1977 bestätigt, wonach die teilweise Unbenutzbarkeit eines im Übrigen selbst genutzten Hauses nichts an der Berechnung des Nutzungswertes für das gesamte Haus ändere, da die Unbenutzbarkeit einzelner Gebäudeteile nicht deren Zuordnung zu einer eigenständig relevanten Einkunftsquelle zur Folge habe. Nur wenn ein Gebäude neben der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung auch anderen Zwecken diene, seien die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausschließlich nach den Teilen zu berechnen, die dieser Einkunftsart konkret dienten. Die Unbenutzbarkeit einzelner Gebäudeteile sei kein relevanter Zweck in diesem Sinne.

Auch subjektiv hat der Kläger die auf die Wohnungen entfallenden Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt. Er konnte und wollte sich ihnen ja nicht anteilig - etwa durch Abriss - entziehen, sofern er den Rest des Gebäudes weiterhin vermieten wollte. Der Entstehungsgrund für die Aufwendungen war damit nach wie vor durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlasst. Der Kläger hat das Objekt ausschließlich zu Vermietungszwecken erworben und weiterhin gehalten. Der Umstand, dass er es nur noch eingeschränkt nutzen durfte, ändert an dieser Zweckrichtung nichts. Nach der zutreffenden höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 15.11.2005 IX R 3/04, BStBl II 2006, 258) wirkt der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzurechnende neue Veranlassung überlagert wird. Eine solche private Veranlassung für die Aufwendungen stand hier - wie oben dargelegt - jedoch nicht im Raum.

Die vom Beklagten aufgeworfene Frage, ob der Kläger die Aufwendungen auch dann hätte abziehen können, sofern Eigentumswohnungen vorgelegen hätten, brauchte der Senat nicht zu entscheiden. Der Kläger hätte im Falle von Eigentumswohnungen die Aufwendungen wohl auf die verschiedenen Wirtschaftsgüter (Eigentumswohnungen) aufteilen müssen (z.B. AfA). Eine andere Frage wäre gewesen, ob die diesen (unvermietbaren) Wirtschaftsgütern zurechenbaren Kosten dennoch der Einkünfteerzielung gedient hätten und abziehbar gewesen wären. Aufwendungen für ein nicht mehr vermietbares Objekt, das nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, sind als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den Entschluss, es zur Einkunftserzielung einzusetzen, nicht endgültig aufgegeben hat (FG München, Beschluss vom 10.05.2004 9 V 1082/04, [...]). Das Wirtschaftsgut muss dabei nicht selbst vermietet werden. Aufwendungen für die Anschaffung und das Halten eines Wirtschaftsguts können auch dann Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung anderer Wirtschaftsgüter sein, sofern erstere eingesetzt werden, um letztere vermieten zu können (BFH, Beschluss vom 20.01.2004 IV B 203/03, BStBl II 2004, 355 zu Verlusten aus der Anschaffung von Ersatzwohnraum, die erfolgt war, um andere Räume weiterhin als Arztpraxen vermieten zu dürfen). Letztlich wäre damit auch im Falle des Vorliegens von Eigentumswohnungen der Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen für die Frage der Abzugsfähigkeit entscheidend gewesen. Ob er auch im Falle des Vorliegens von Eigentumswohnungen gegeben gewesen wäre, kann nicht Gegenstand dieses Urteils sein.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob auf aus baurechtlichen Gründen unvermietbare Gebäudeteile, die ursprünglich Vermietungszwecken gedient haben, entfallende Aufwendungen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sein können, sofern der Rest des Gebäudes weiterhin Vermietungszwecken dient, ist nach Darlegung des Beklagten in einer Vielzahl ähnlich gelagerter Fälle von Bedeutung.

Ende der Entscheidung