Judicialis Rechtsprechung

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 2. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 24. September 2009

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

die Richterin ... sowie

die ehrenamtlichen Richter ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Klägerin ist eine Sparkasse. Sie führte in den Streitjahren 1997 bis 2000 ganz überwiegend steuerfreie Umsätze aus banktypischen Geschäften aus, die einen Vorsteuerabzug ausschließen. Für 1997 hatte sie zunächst mit im Jahre 1998 eingegangener Umsatzsteuererklärung eine Umsatzsteuer von 79.988,60 DM und mit geänderter Erklärung im Jahre 2000 eine Umsatzsteuer von 80.166,69 DM angemeldet. Der Beklagte folgte diesen Umsatzsteuererklärungen ebenso wie denen für die Folgejahre, die ab 1999 bei ihm eingingen, sodass sie insoweit als Festsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung galten.

Von 2003 bis 2004 erfolgte eine Außenprüfung für die Streitjahre. Dabei kam es zu einigen nachfolgend nicht streitigen Feststellungen mit umsatzsteuerlicher Auswirkung. Daneben beantragte die Klägerin während der Prüfung eine Aufteilung der Vorsteuern aus gemischt verwendeten Eingangsumsätzen nach § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz - UStG- anhand eines Bankenschlüssels nach den Grundsätzen, die das Bundesministerium für Finanzen - BMF - in seinem Schreiben vom 12. April 2004 IV A 5 - S 7306 - 5/05 (Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2005, 574) als "Neues Konzept für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" veröffentlicht hatte. Danach errechnete sie das Aufteilungsverhältnis der Vorsteuern aus dem Verhältnis, in dem die Margen aus den im Kalenderjahr bilanzierten Ertrags- und Aufwandspositionen aus den banktypischen Geschäftsfeldern, in denen ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen (Kredit-, Devisen- und Wertpapier-Handel, Avalgeschäften und sonstigen Geschäften in Zusammenhang mit steuerfreien Umsätzen, § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. a, b und e UStG) oder nicht ausgeschlossen ist (Kreditgeschäfte gegenüber Empfängern im Drittlandsgebiet, § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG), zu den Umsätzen aus steuerpflichtigen Depotgebühren und zu anderen steuerpflichtigen Umsätzen standen. Die Margen aus den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und nicht berechtigenden Kreditgeschäften ermittelte sie, indem sie die Gesamtmarge aus den Kreditgeschäften nach den Anteilen der Kreditvolumina aufteilte, die auf Geschäfte mit Kreditempfängern in Drittländern und Kreditgeschäfte mit anderen Empfängern entfielen. Sie kam so für die aufzuteilenden Vorsteuern zu Anteilen abzugsfähiger Vorsteuern (Pro-rata-Sätzen) für 1997 und 1998 von 0,54%, für 1999 von 0,75% sowie für 2000 von 1,35%. Die Pro-rata-Sätze für die ersten drei Jahre rundete sie schließlich auf 1,00% und den für das Jahr 2000 auf 2,00% auf. Im Einzelnen wird auf die Berechnungen in dem vom Beklagten überlassenen Heftungsvorgang "BP-Akte Bankenschlüssel" verwiesen, die sich für 1997 wie folgt und für die anderen Jahre nach entsprechender Berechnungsmethode darstellten:

Die Außenprüferin sah gemäß Tz. 15 des Außenprüfungsberichts zwar die Ermittlung der auf zwei Stellen nach dem Komma gerundeten Pro-rata-Sätze durch die Klägerin als sachgemäß und richtig berechnet an und legte sie ihren Prüfungsfeststellungen für den Vorsteuerabzug insoweit zugrunde. Der Aufrundung auf jeweils einen vollen Prozentsatz folgte sie dabei entsprechend den Verwaltungsvorgaben zur Anwendung des "Neuen Konzepts für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" des BMF jedoch nicht, sondern beließ es bei den unter Rundung auf zwei Dezimalstellen nach dem Komma errechneten Pro-rata-Sätzen, was an Stelle der von der Klägerin insoweit als abzugsfähig begehrten Vorsteuern, die sie für die vier Streitjahre insgesamt mit 101.977,78 DM errechnet hatte, nur zu einem abzugsfähigen Vorsteueranteil von 67.422,71 DM und somit zu einem Unterschied von insgesamt 34.555,07 DM führte.

Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen mit Änderungsbescheiden vom 25. August 2004, in denen er für 1997 eine Umsatzsteuer von 38.439,43 EUR (= 75.181,00 DM), für 1998 von ./. 22.756,58 EUR (= ./. 44.508,00 DM), für 1999 von 33.151,14 EUR (= 64.838,00 DM) und für 2000 von 38.783,53 EUR (= 75.854,00 DM) festsetze.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Die Grundsätze der Vorsteueraufteilung seien in Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) -6. EG-Richtlinie- verbindlich vorgegeben. Hierzu gehöre, dass nach Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie eine Aufrundung des Pro-rata-Satzes auf volle Prozentpunkte zu erfolgen habe, ohne dass die Mitgliedstaaten hiervon abweichen dürften. Demgemäß seien die Pro-Rata- Sätze vorliegend für 1997, 1998 und 1999 auf 1,00 und für 2000 auf 2,00 aufzurunden.

Der Beklagte wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Regelungen über die Aufteilung von Vorsteuern in § 15 Abs. 4 UStG und in Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie seien inhaltlich unterschiedlich ausgestaltet. In der Regelung des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie sei die Vorsteueraufteilung nach einem reinen Umsatzsteuerschlüssel vorgesehen. Nur wenn dieser der Vorsteueraufteilung zugrunde gelegt werde, sei Art. 19 Abs. 1 der 6. EGRichtlinie mit der Folge der Aufrundung des Pro-rata-Satzes auf einen vollen Prozentsatz anzuwenden. Nach Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 der 6. EG-Richtlinie sei jedoch dem nationalen Gesetzgeber die Möglichkeit eingeräumt worden, von der Aufteilungsmethode des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie abzuweichen. Von diesem Recht habe der deutsche Gesetzgeber in Ausschöpfung seines Ermessensspielraums nach Artikel 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie in Form der Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG Gebrauch gemacht, wonach die nicht unmittelbar zum Vorsteuerabzug berechtigenden oder nicht berechtigenden Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuern nach dem Prinzip der "wirtschaftlichen Zuordnung" zu den einzelnen den Vorsteuerabzug tragenden oder ihn ausschließenden Umsatzgruppen im Wege sachgerechter Schätzung aufzuteilen seien. Eine Aufrundungsregelung wie in Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie habe der deutsche Gesetzgeber dabei nicht vorgesehen. Vorliegend habe die Klägerin die von ihr begehrte Vorsteueraufteilung zulässigerweise in Anwendung des für Banken nach den Grundsätzen einer sachgerechten Zuordnung aufgestellten "Neuen Konzepts für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" des BMF vorgenommen, das eine wirtschaftliche Zuordnung vorsehe. Im Zuge dieses Konzepts sei keine Aufrundung auf einen vollen Prozentsatz vorgesehen. Sie würde dem Gedanken der wirtschaftlichen Zuordnung widersprechen, weil sie vom zunächst gefundenen sachgerechten Schätzungsergebnis wie der Sachverhalt zeige in durchaus beträchtlichem Ausmaß abwiche.

Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin geltend, zum einen folge sie mit ihrer Aufteilungsmethode Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 der 6. EG-Richtlinie, sodass sich die Ermittlung des Pro-rata-Satzes somit nach Art. 19 der 6. EG-Richtlinie richte. Denn, soweit Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie, auf den Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie verweise, zur Bildung des Pro-rata-Satzes auf das Verhältnis der zum Vorsteuerabzug berechtigenden zu den Gesamtumsätzen abstelle, seien dem die jeweiligen Umsätze in Höhe der aus Art. 11 der 6. EG-Richtlinie abzuleitenden Besteuerungsgrundlagen zugrunde zu legen. Bei den hier für die Vorsteueraufteilung heranzuziehenden Bankgeschäfte seien diese Besteuerungsgrundlagen und dem entsprechend auch die nach § 10 UStG zu ermittelnden Bemessungsgrundlagen jedoch gerade typischerweise aus den erzielten Bruttoerträgen zu ermitteln. Der Europäische Gerichtshof - EuGH- habe demgemäß etwa in der Rechtssache vom 14. Juli 1998 C-172/96 First National Bank of Chicago für Devisengeschäfte ausgesprochen, dass insofern der Bruttoertrag der von der Bank während eines bestimmten Zeitraums getätigten An- und Verkaufsgeschäfte den nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage erheblichen Wert der Gegenleistung bilde. Ähnliches habe der Bundesfinanzhof -BFH- mit Urteil vom 04. Dezember 1996 I R 151/93 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 327) für Kredit-, Scheck- und Wechselgeschäfte ausgeführt. Mit seinem Abstellen auf Margenverhältnisse bei banktypischen Geschäften folge daher auch das "Neue Konzept für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" des BMF den grundsätzlichen Vorgaben der Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie.

Zum anderen sei die Aufrundungs-Regelung des Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2 der 6. EGRichtlinie als Richtlinienvorgabe bei der Vorsteueraufteilung für die Mitgliedstaaten auch dann verbindlich, wenn im nationalen Rahmen eine andere als die in Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie vorgesehene Aufteilungsmethode gewählt werde, sodass sich der Steuerpflichtige im Falle von Umsetzungsdefiziten unmittelbar hierauf berufen könne.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Bescheide vom 25. August 2004 in Form der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2006 die festgesetzten Umsatzsteuern für 1997 und 1998 um jeweils 3.208,02 EUR (= 6.274,35 DM), für 1999 um 3.869,60 EUR (= 7.568,28 DM) und für 2000 um 7.382,08 EUR (= 14.438,09 DM) zu mindern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Er meint insbesondere zum Vorbringen der Klägerin, wonach bei den banktypischen Geschäften die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG bzw. die aus Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie abzuleitenden Besteuerungsgrundlage durch den Bruttoertrag bestimmt werde, dies gelte nur in Bezug auf besondere Devisengeschäfte, bei denen vom Leistenden kein gesondertes Entgelt in Form von Provisionen ausgewiesen werde. Dagegen bestimme sich auch für die anderen banktypischen Geschäfte die Bemessungsgrundlage nur danach, was der Leistungsempfänger aufwende, um die Leistung zu erhalten. Die Margen, die die Klägerin in Anwendung des "Neuen Konzepts für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" des BMF der Vorsteueraufteilung zugrunde gelegt habe, bestimmten sich dagegen nicht nach dem Aufwand des Leistungsempfängers, sondern durch Gegenüberstellung von Erträgen und Aufwandspositionen der Klägerin aus dem jeweiligen Geschäftszweig. So seien etwa für die Ermittlung der Margen bei den Kreditgeschäften einerseits die von den Kreditnehmern erhaltenen Zinserträge, andererseits die durch die Refinanzierung entstandenen Zinsaufwendungen wie auch sonstige Aufwandspositionen der Klägerin miteinander verrechnet worden. Zudem seien etwa auch in dem Konzept bei der Ermittlung der Margen aus Kreditgeschäften mit Empfängern in Drittländern Abschläge vorgesehen, was sich mit den Grundsätzen einer Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel nicht vereinbaren lasse.

Dem Gericht haben drei Bände Steuerakten zur für die Klägerin geführten Steuernummer des Beklagten ... (Umsatzsteuerakten, Betriebsprüfungsakte Band II, Vertragsakte) sowie ein Heftungsvorgang des Beklagten "BP-Akte Bankenschlüssel" vorgelegen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Streitakte und der beigezogenen Akten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Beklagte hat die Vorsteueraufteilung dem Gesetz gemäß vorgenommen. Er war insbesondere nach den Grundsätzen für eine sachgemäße Schätzung gehalten, den Prorata- Satz wie geschehen und nicht im Wege einer Aufrundung zu ermitteln.

a) Er geht zu Recht davon aus, dass es sich bei dem von der Klägerin gewählten Verfahren nach dem "Neuen Konzept für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" des BMF um eine in Ansehung des § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UStG sachgerechte Schätzung zur Vorsteueraufteilung handelte.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 UStG).

Die Klägerin verwendete die den von ihr aufgeteilten Vorsteuern zugehörigen Eingangsleistungen, bei denen eine bestimmte Zuordnung zu einzelnen steuerpflichtigen oder steuerfreien Umsätzen nach den Absätzen 1 bis 3 des § 15 UStG nicht möglich war, für den Bereich ihrer banktypischen Geschäfte, die überwiegend einen Vorsteuerabzug ausschlossen, jedoch in einem geringen Anteil zum Vorsteuerabzug berechtigten. Nach § 15 Abs. 4 UStG war somit der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Bankgeschäften wirtschaftlich zuzurechnen war.

Die nicht abziehbaren Teilbeträge der gemischt verwendeten Aufwendungen kann der Unternehmer im Wege der sachgerechten Schätzung ermitteln. Es ist Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Das Finanzamt kann lediglich nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht war (BFH; Urteil vom 5. Februar 1998 V R 101/96 (BStBl II 1998, 492). § 15 Abs. 4 UStG gibt keine Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" vor. Aus Satz 1 der Regelung ergibt sich lediglich das Erfordernis einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen. Der BFH hat den Begriff der wirtschaftlichen Zuordnung anhand der Vorgaben des gemeinschaftsrechtlichen Mehrwertsteuersystems, insbesondere der Regelungen in Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 der 6. EG-Richtlinie ausgelegt. Danach ist ein Aufteilungsverfahren im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG als sachgerecht anzuerkennen, das objektiv nachprüfbar nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes bzw. einer sonstigen Leistung nach dem Verhältnis der damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze zurechnet. Auch die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze ist als eine sachgerechte Schätzung im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen. Denn in Fällen gemischter, d.h. zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender Verwendung geht die 6. EG-Richtlinie in Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus (BFH Urteile vom 17. August 2001 V R 52/00, V R 75/00, V R 28/01, V R 32/01, Sammlung der nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2002, 225). Jedoch kann der Unternehmer entsprechend den dargelegten Grundsätzen, solange keine Einschränkung durch nationale Gesetzesregelungen besteht, die Aufteilung auch nach anderen Methoden wirtschaftlicher Zuordnung, etwa unter wirtschaftlicher Zuordnung gemischt verwendeter Gegenstände oder sonstiger Leistungen nach Ertragsfaktoren der ihnen zuzuordnenden unterschiedlichen Verwendungsumsätze, wie der BFH schon in seinem Urteil vom 5. Februar 1998 V R 101/96 (BStBl II 1998, 492) aufgezeigt hat. Der BFH hat dazu ausgeführt, gemeinschaftsrechtlich sei in Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie für die Vorsteueraufteilung Folgendes vorgegeben:

"Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.

Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

Jedoch können die Mitgliedstaaten

a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden.

b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen.

c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen.

d) ...

e)..."

Der deutsche Gesetzgeber habe die danach in erster Linie vorgesehenen Aufteilungsmethoden nach einem Umsatzschlüssel nur bis zum Jahr 1989 (beschränkt auf § 15 Abs. 5 UStG 1980) übernommen. Die (seit 1. Januar 1990 ausschließlich geltende) Zurechnungsmethode des § 15 Abs. 4 UStG 1980 entspreche der des Buchst. c der Richtlinienbestimmung (Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen).

Diesen Grundsätzen, die der BFH nachfolgend in ständiger Rechtsprechung bestätigt hat, folgt auch der erkennende Senat. Danach ergibt sich die Zulässigkeit des von der Klägerin beschrittenen Schätzungsverfahrens daraus, dass nach den in Anwendung des "Neuen Konzepts für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" des BMF vorgegeben Grundsätzen ein insgesamt nachvollziehbarer und für die Hauptfelder der banktypischen Geschäfte gleichmäßiger Maßstab für die Bestimmung des Maßes des Verbrauchs der mit Vorsteuern belasteten gemischt verwendeten Eingangsumsätze nachvollziehbar gegeben ist. Die Grundsätze des Konzepts sind dabei in Abstimmung mit den Verbänden der Banken entwickelt und - soweit ersichtlich - inhaltlich von diesen keiner grundlegenden Kritik unterzogen worden. Wie auch in dem weiter oben angegebenen Schreiben des BMF zur Veröffentlichung des Konzepts ausgeführt wird, wird allerdings die Aufteilung für die überwiegenden banktypischen Geschäftsfelder nicht, wie die Klägerin meint, nach einem Umsatzschlüssel, sondern nach Ertragsfaktoren unter Bildung und Inverhältnissetzung von spezifischen Margen aus den Geschäftsfeldern vorgenommen. Dies machen etwa die Ausführungen des BMF-Schreibens hinsichtlich des Kreditgeschäfts deutlich:

"Für die Vorsteuerzuordnung bzw. für die Bestimmung des Vorsteuerverbrauchs bei der Ausführung von Finanzumsätzen stellt sich die Frage, mit welchem Wert vorsteuerbelasteter Sachaufwand in die Umsätze einfließt und ob aus der Umsatzgröße für die Gesamtleistung des Kreditinstituts Rückschlüsse auf diesen Wert gezogen werden können.

In den nachfolgenden Fällen kommt eine Marge als Bemessungsgrundlage in Betracht:

4.2 Kreditgeschäfte

Das Hauptgeschäft von Kreditinstituten ist auf der Aktivseite die Vergabe von Krediten und auf der Passivseite die Beschaffung von Mitteln für die Herausgabe der Kredite. Den erhaltenen Zinseinnahmen aus den herausgelegten Krediten stehen Refinanzierungskosten für die Mittelaufnahmen gegenüber. Der Überschuss aus den Zinseinnahmen und den Refinanzierungskosten ist die Marge. Für das Kreditgeschäft ist festzustellen, dass die Umsatzgröße weitestgehend von Eingangsleistungen bestimmt wird, die nicht vorsteuerbelastet sind (Refinanzierung). Aussagekräftig ist vielmehr eine Marge, die durch diese Geschäfte erzielt wird. Mit dieser Marge werden abgedeckt:

a) Personalkosten

b) Sachkosten

c) Risiken

d) Gewinnanteile.

Zur Berücksichtigung möglicher Zinsänderungsrisiken werden zu jedem Bilanzstichtag Zinsertragsbilanzen erstellt, aus denen die durchschnittliche Verzinsung der Aktiv- und der Passivseite eines Kreditinstituts zu ersehen ist. Die sich aus der durchschnittlichen Verzinsung ergebende Durchschnittsmarge kann typisierend für alle Kreditgeschäfte in eine Verhältnisrechnung eingehen. Dabei können Besonderheiten in der Kreditstruktur angemessen berücksichtigt werden.

Die Kreditgrößenstruktur ist bei den Instituten unterschiedlich. Bei einem Vergleich der Kreditvolumen wird nach den Erfahrungen der Bp deutlich, dass Kredite in Drittländer inländische Kredite deutlich übersteigen. Die Margen sind in der Regel u.a. auch wegen des erhöhten Risikos höher. Betragsmäßig höheren absoluten Margen haften allerdings regelmäßig keine höheren Sachaufwendungen an, wodurch kein der absoluten Marge entsprechender Vorsteuerverbrauch eintritt. Folgerichtig ist eine Kürzung um einen Abschlag geboten. Dieser kann sich an der Anzahl der abgeschlossenen Kredite orientieren."

Die Klägerin ist diesen Vorgaben zur Aufteilung bei den Kreditgeschäften nach Margen wie auch den gleichgearteten zu den anderen Geschäftsfeldern im Grundsatz gefolgt und hat insbesondere bei den Kreditgeschäften die Margen unter Bildung der Differenz aus den Jahres-Zinserträgen und dem Jahres-Refinanzierungszinsaufwand gebildet. Sie hat dabei wie auch vom Beklagten bestätigt eine sachgemäße Zuordnung für den gedachten Verbrauch der aufzuteilenden Vorsteuern unter Berücksichtigung der hauptsächlichen ertragswirksamen Faktoren für die einzelnen banktypischen Geschäftsfelder vorgenommen.

Bei dieser Art der Zuordnung nach Ertragsfaktoren handelte es sich ersichtlich nicht - wie von der Klägerin vorgetragen - um einen Umsatzschlüssel im Sinne von Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie. Denn ein solches Verfahren wäre, wie gerade die Ausführungsregeln der Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 2 und 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie zeigen, nur dann gegeben, wenn die Zuordnung nach dem Verhältnis der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze zu den Gesamtumsätzen erfolgt wäre. Umsätze sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dem entspricht die Definition in Art. 2 der 6. EG-Richtlinie. Schon daraus wird deutlich, dass für den - auch bei banktypischen Geschäften gegebenen Regelfall - für die Bestimmung des Umfangs der von einem Unternehmer ausgeführten Umsätze auf die von ihm gegenüber seinen Leistungsempfängern ausgeführten Ausgangsleistungen und nicht - wie bei der von der Klägerin vorgenommenen Aufteilungsrechnung auf das Verhältnis der Erträge aus diesen Leistungen zu den für ihre Ausführung eingegangenen Aufwendungen abzustellen ist. Dies wird weiter auch dadurch deutlich, dass für die für einen Umsatzschlüssel erforderliche Bestimmung der Höhe der jeweiligen Umsatzgruppen auf den in § 10 Abs. 1 UStG geregelten Begriff der Bemessungsgrundlage bzw. den ihr entsprechenden Begriff der Besteuerungsgrundlage nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a 6. EG-Richtlinie abzustellen ist. Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich das Entgelt. Entgelt ist nach Satz 2 der Vorschrift alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Für die Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel wäre danach ersichtlich keine Gegenüberstellung von im Verhältnis des Unternehmers zu seinen Leistungsempfängern erzielten Erträgen mit den für die Ausgangsleistungen eingegangenen Aufwendungen zugrunde zu legen.

Dass die vorbezeichneten Grundsätze für die Ermittlung der Umsatzhöhe nach dem Entgelt auch für die banktypischen Geschäfte gelten, hat der BFH insbesondere für den Bereich der Kreditgeschäfte klargestellt. In seinem - auch von der Klägerin angeführten - Urteil vom 04. Dezember 1996 I R 151/93 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 327) heißt es hierzu demgemäß unter II A 2. b aa:

"Bei der Gewährung eines Kredits gegen Entgelt besteht die Leistung des Kreditgebers in der Überlassung von Kapital auf Zeit und das Entgelt in den vom Kreditnehmer entrichteten Zinsen und Kreditnebenkosten (s. BFH-Urteil vom 21. Juli 1988 V R 201/83, BFHE 154, 261; Philipowski in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr.8 Anm.12 f.; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, 1992/1995, II Rz.195 f.). Die Rückzahlung der Kreditsumme ist keine Entgeltzahlung. Sie ist keine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung ..."

Zwar hat die Klägerin unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 14. Juli 1998 C-172/96 First National Bank of Chicago zu Recht vorgetragen, dass für Devisengeschäfte, bei denen keine konkreten Gebühren für den Devisenan- und -verkauf vereinbart oder in Rechnung gestellt werden, sondern bei denen die Bank ihren Ertrag aus dem so genannten Spread, d.h. der Differenz der in einem Zeitraum getätigten An- und Verkäufe von Devisen, erhält, nach Ansicht des EuGH die Besteuerungsgrundlage im Sinne von Art. 11 der 6. EGRichtlinie in dem Bruttoertrag der betreffenden Geschäfte dieses Zeitraums liege. Diese Entscheidung bezog sich aber ersichtlich nur auf den ihr vorgegebenen Sonderfall, bei dem entgegen den ansonsten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bzw. Besteuerungsgrundlage heranziehbaren Entgeltsvereinbarungen nicht zu ermitteln ist, was der jeweilige Leistungsempfänger aufwendet, um die Devisen-Leistung zu erhalten.

b) Da das hier von der Klägerin gewählte Verfahren der Vorsteueraufteilung somit nicht der in Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 1 der 6. EGRichtlinie entsprach, kam auch die für die Bildung des Pro-rata-Satzes vorgesehene Aufrundungsregelung des Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie nicht zur Anwendung. Aufgrund der speziellen Verweisungsnorm des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie, die unmittelbar an die Grundsatzregelung des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie anschließt, ist vielmehr schon durch die Wortlaut-Auslegung der Normen ersichtlich, dass die Regelung des Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2 der 6. EGRichtlinie gerade nicht für Fälle gelten kann, in denen Mitgliedstaaten aufgrund der Ausnahmeregelungen des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Buchst.n a bis e der 6. EG-Richtlinie ein anderes Verfahren der Vorsteueraufteilung praktizieren. Dies hat auch der EuGH in seiner Entscheidung vom 18. Dezember 2008 Rs. C-488/07 Royal Bank of Scotland unter den Tz. 17 ff. bestätigt:

"17. Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie legt die Regelung fest, die auf das Recht auf Vorsteuerabzug dann anwendbar ist, wenn sich die Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen bezieht, die vom Steuerpflichtigen "sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht". In diesem Fall ist der Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten - besteuerten - Umsätze entfällt (Urteile Abbey National, Randnr. 37, und vom 27. September 2001, Cibo Participations, C-16/00, Slg. 2001, I-6663, Randnr. 34).

18. Das Recht auf Vorsteuerabzug ist nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie auf der Grundlage eines Pro-rata-Satzes zu berechnen, der nach Art. 19 der Sechsten Richtlinie festgelegt wird.

19. Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie lässt jedoch Abweichungen von dieser Regel zu, indem er die Mitgliedstaaten ermächtigt, eine der anderen in diesem Unterabsatz aufgeführten Methoden zur Bestimmung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorzusehen, nämlich die Festlegung eines besonderen Pro-rata- Satzes für jeden Tätigkeitsbereich, einen Vorsteuerabzug nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände und Dienstleistungen zu einer bestimmten Tätigkeit oder unter bestimmten Voraussetzungen sogar den Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug.

20. Diese Bestimmung enthält zu der Frage, nach welcher Methode die Mitgliedstaaten den in dieser Weise ermittelten Abzugsbetrag zu runden haben, keine spezifische Vorschrift.

21. Entgegen der Auffassung der Royal Bank of Scotland ist die Rundungsregel des Art. 19 Abs. 1 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie nicht anwendbar, wenn ein bestimmter Anwendungsfall einer besonderen Regelung nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 dieser Richtlinie unterliegt.

22. Wie sich klar aus dem Wortlaut der Art. 17 Abs. 5 und 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie ergibt, verweist die letztgenannte Bestimmung nur auf den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 dieser Richtlinie und legt damit nur für den in dieser Bestimmung bezeichneten Pro-rata-Satz eine detaillierte Berechnungsregel fest.

23. Dieses Ergebnis folgt auch aus der Systematik der fraglichen Bestimmungen. Während Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 für die Berechnung des Abzugsbetrags als Regel die Anwendung von Art. 19 vorsieht, ermächtigt Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3, der mit dem Wort "jedoch" beginnt, die Mitgliedstaaten, mehr oder weniger umfangreiche Ausnahmen von dieser Regel vorzusehen, darunter sogar den Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug.

24. Dies wird schließlich auch durch den Zweck von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. a bis d der Sechsten Richtlinie bestätigt, nach dem, wie die Kommission geltend gemacht hat, unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Tätigkeiten des Steuerpflichtigen den Mitgliedstaaten ermöglicht werden soll, zu präziseren Ergebnissen zu gelangen. Die Mitgliedstaaten müssen daher präzisere Rundungsregeln als die nach Art. 19 Abs. 1 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie anwenden können. Sie aus Gründen der Vereinfachung zu zwingen, Rundungen nach der letztgenannten Methode vorzunehmen, obwohl diese weniger präzise ist, würde dem Zweck dieser Ausnahmen zuwiderlaufen."

Dementsprechend ist im vorliegenden Fall die Frage nach dem richtigen Aufrundungsmaßstab nach eigenständigen nationalen Kriterien zu entscheiden. Eine ausdrückliche gesetzliche Vorgabe existiert hierfür nicht. Die Vorgaben zur Anwendung des "Neuen Konzepts für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" des BMF, nach denen sich der Beklagte gehalten sieht, eine Rundung des Pro-rata-Satzes auf zwei Dezimalstellen nach dem Komma vorzunehmen, haben für das Gericht keine Vorgabewirkung, da sie keine gesetzliche Regelung darstellen. Es kann dahinstehen, ob allein deswegen, weil die Klägerin selbst die Vorsteueraufteilung nach diesem Konzept ausgerichtet hat, sie selbst verpflichtet war, die sachgerechte Schätzung im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG unter Berücksichtigung auch der Rundungsvorgaben der Finanzverwaltung vorzunehmen. Denn jedenfalls lässt sich nur das vom Beklagten vertretene Ergebnis mit den von der Rechtsprechung zur Schätzungsvorschrift des § 162 AO entwickelten Grundsätzen vereinbaren. Ziel einer jeden Schätzung ist es danach, in einem Akt des Schlussfolgerns aus Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahe kommen (Urteile des BFH vom 11. März 1999 V R 78/98, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 188, 160; vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226; vom 10. Oktober 1986 VI R 12/83, BFH/NV 1987, 698; vgl. auch Klein, Kommentar zur AO, 8. Aufl., § 162 Rn. 29). Bezogen auf die Vorsteueraufteilung führt dies dazu, dass nur die vom Beklagten vertretene Rundungsregel zu hinreichend präzisen und dem gedachten Verbrauch der mit Vorsteuer belasteten gemischt verwendeten Eingangsleistungen hinreichend entsprechenden Ergebnissen führt. Denn schon die Verhältnisse bei der Klägerin, bei der die von ihr begehrte Rundung annähernd zu einer Verdoppelung der zuvor präzise errechneten Pro-rata-Sätze mit Auswirkungen von fast 35.000 DM für die vier Streitjahre führen würde, macht deutlich, dass insoweit dem Ziel einer größtmöglich erreichbaren Wahrscheinlichkeit nicht entsprochen würde. Dabei wäre im Extremfall sogar eine Verhundertfachung des zuvor errechneten Pro-rata-Satzes bei einer Aufrundung von 0,01% auf 1% möglich, was angesichts möglicherweise aufzuteilender hoher Vorsteuerbeträge in Bankensektor zu unhaltbaren Ergebnissen führen würde.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Von einer Zulassung der Revision sieht das Gericht nach § 115 Abs. 2 FGO ab. Zwar dürfte es sich hier um die erste finanzgerichtliche Entscheidung zum Streitthema handeln. Jedoch ergeht sie in Anwendung der gesicherten allgemeinen Vorgaben der angegebenen Rechtsprechung des BFH und EuGH zu den Fragen der zulässigen Methoden der Vorsteueraufteilung wie auch der allgemeinen Schätzungsgrundsätze.

Ende der Entscheidung