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6 K 1020/02 B

Gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG zum 31.12.1990 bis 31.12.1992

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 16. Dezember 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht ..... und

den Richter ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter ..... und .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Es wird festgestellt, dass die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 1990 bis 31. Dezember 1992 vom 27. März 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 nichtig sind.

Die bis zum 7. Juni 2007 entstandenen Kosten des Verfahrens haben die Klägerinnen zu tragen, die danach entstandenen Kosten hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Bescheide des Beklagten vom 27. März 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften der Klägerin zu 1. für die Jahre 1990 bis 1992 gleichzeitig eine rechtsverbindliche Feststellung von verrechenbaren Verlusten im Sinne von § 15 a Abs. 4 EStG enthalten.

Bei der Klägerin zu 1. handelt es sich um eine im Jahr 1976 gegründete Kommanditgesellschaft, deren ursprünglicher Sitz sich in A... befand; im Jahr 1986 wurde der Sitz der Gesellschaft nach B... verlegt. Unternehmensgegenstand ist laut § 3 des Gesellschaftsvertrags vom 12. Mai 1976 der "Handel mit Baustoffen und die Errichtung, Nutzung und Verwaltung von Bauten". Im Jahr 1976 erwarb die Klägerin zu 1. das Eigentum an Grundstücken in B..., ließ darauf Gebäude mit insgesamt 25 Wohnungen errichten und schloss bezüglich dieser Wohnungen einen Generalmietvertrag mit einer ... Immobilien- Vermietungs-GmbH mit Sitz in A... ab. In den Streitjahren 1990 bis 1992 erzielte die Klägerin zu 1. unstreitig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. von § 21 EStG.

Persönlich haftender Gesellschafter (Komplementärin) war in den Streitjahren bis zu seinem Tod am 19. November 1993 der Kaufmann K... aus C.... Das Kommanditkapital betrug ... DM und wurde von einer Mehrzahl natürlicher Personen, darunter auch von der Klägerin zu 2. sowie den Beigeladenen zu 1. bis 3., als Kommanditisten gehalten.

Die Klägerin zu 1. ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) gemäß §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen - F-Bescheide - für die Streitjahre 1990 bis 1992 wurden vom seinerzeit zuständigen Finanzamt - FA - ... zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - erlassen.

Im Zeitraum April 1996 bis September 1998 führte der mittlerweile für die Besteuerung der Klägerin zu 1. zuständig gewordene Beklagte eine Außenprüfung bezüglich der Jahre 1987 bis 1993 durch (vgl. Bericht vom 18. September 1998). Der Außenprüfer war der Auffassung, dass die Übernahme negativer Kapitalkonten von ausgeschiedenen Kommanditisten durch die erwerbenden Gesellschafter bei einer Personengesellschaft, die - wie die Klägerin - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, im Gegensatz zur Situation bei gewerblich tätigen Personengesellschaften nicht zu (abschreibungsfähigen) Anschaffungskosten der Erwerber führe. Dementsprechend ermittelte der Außenprüfer die Anschaffungskosten der von verschiedenen Gesellschaftern hinzu erworbenen Kommanditanteile unter Außerachtlassung der übernommenen negativen Kapitalkonten und bloßer Berücksichtigung der darüber hinausgehenden Kaufpreiszahlungen. Auf diese Weise ergab sich für die Klägerin zu 2. zu allen drei Bilanzstichtagen ein negatives Kapitalkonto i. S. von § 15 a Abs. 1 EStG.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an und erließ am 27. März 2000 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Einkünftefeststellungsbescheide für die Streitjahre 1990 bis 1992. Darin gibt es jeweils im Abschnitt "Feststellung der Besteuerungsgrundlagen" unter den "Einkünften aus Vermietung und Verpachtung" der einzelnen Gesellschafter folgenden Hinweis: "Die Feststellungen zu § 15 a EStG sind ersichtlich aus der Anlage ESt 1, 2, 3 B (V)". Den Bescheiden war jeweils ein Blatt mit der Überschrift "Ermittlung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG, Stichtag 31. 12.199.." beigefügt.

Darunter findet sich eine Auflistung der jeweiligen Gesellschafter, die mit einer Nummer bezeichnet werden. Den Gesellschaftern werden auf diesem Blatt in sieben verschiedenen Spalten sodann folgende Beträge zugeordnet:

Einkünfte lt. Anlage 1.2 .......

davon ausgleichsfähig ........

mithin verrechenbar ........

Stand 31.12. (Vorjahr) .......

Zu-/Abgang/lfd. Jahr ........

Wegfall .......

Stand 31.12. ...........

Der Einspruch der Klägerin zu 1. gegen die Änderungsbescheide, der sich sowohl gegen die Nichtberücksichtigung bestimmter Werbungskosten der Klägerin zu 2. als auch gegen die Nichtanerkennung bestimmter negativer Einkünfte der Klägerin zu 2. als "ausgleichsfähige Verluste" richtete, blieb erfolglos und wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit ihrer beim FG Berlin erhobenen Klage beantragten die Klägerinnen zu 1. und 2. zunächst die Feststellung höherer negativer Einkünfte der Klägerin zu 1. aus Vermietung und Verpachtung und eines höheren Anteils der sofort ausgleichsfähigen Verluste an diesen negativen Einkünften für die Streitjahre 1990 bis 1992. Im Einvernehmen mit den Prozessbeteiligten ordnete das FG Berlin mit Beschluss vom 10. August 2004 das Ruhen des Klageverfahrens gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung - ZPO - bis zur rechtskräftigen Entscheidung in dem beim Bundesfinanzhof - BFH - anhängigen Verfahren IX B 86/04 an. In jenem Verfahren beschloss der BFH einige Zeit später, die Revision gegen das Ausgangsurteil des FG Berlin zuzulassen.

Mit Urteil vom 28. März 2007 entschied der BFH den Rechtsstreit im Revisionsverfahren dahingehend, dass er die von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung bestätigte.

Nach Kenntnisnahme von diesem BFH-Urteil haben die Klägerinnen ihren Klageantrag geändert. Sie begehren nunmehr die Feststellung, dass die angefochtenen Bescheide keine bindende Feststellung i. S. von § 15 a Abs. 4 EStG bezüglich der nach § 15 a Abs. 1 EStG nur verrechenbaren Verluste enthalten würden. Die in den Bescheiden erwähnten "Anlagen ESt 1,2,3 B (5)" seien nicht beigefügt gewesen. Es sei daher davon auszugehen, dass es sich insoweit um einen formularmäßigen Textbaustein ohne konkrete Bezugnahme handele. Dass ergebe sich nicht zuletzt daraus, dass dieser Hinweis auch bei der Bezifferung von Einkünften einzelner Gesellschafter aus nichtselbständiger Arbeit verwendet worden sei, obwohl § 15 a EStG diesbezüglich unstreitig nicht anwendbar ist.

Den Bescheiden seien zwar Auszüge aus dem Betriebsprüfungsbericht mit der Kopfleiste "Ermittlung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG" beigefügt. Diese Angaben würden jedoch nicht ausreichen, um Einkünfte nach § 15 a EStG rechtsverbindlich festzustellen.

Das ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 687, sowie der darauf bezogenen Urteilsanmerkung von Andreas Fink, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - 2007, 1761. Nach den dort aufgestellten Rechtsprechungsgrundsätzen seien die angefochtenen Bescheide bezüglich einer Feststellung von Verlusten i. S. von § 15 a EStG mangels ausreichender Bestimmtheit nach § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig, weil sie die Feststellung nur verrechenbarer Verluste nicht eigens ausweisen würden, sondern sich auf deren rechnerische Ermittlung beschränkten.

Die Klägerinnen haben schriftsätzlich beantragt,

festzustellen, dass die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 1990 bis 31. Dezember 1992 vom 27. März 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 nichtig sind.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass die angefochtenen Bescheide den inhaltlichen Anforderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung, insbesondere des BFH-Urteils in BStBl II 2007, 687, genügen würden. Es sei sowohl der ausdrückliche Ausspruch über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes enthalten als auch klar erkennbar, welcher Bestandteil der Feststellung den einzelnen Inhaltsadressaten betreffe. Es sei gesetzlich nicht vorgeschrieben, dass hierfür nur der Vordruck ESt 1,2,3 B (V) zu verwenden sei.

Mit rechtskräftigen Beschlüssen des Berichterstatters vom 30. April und vom 29. Mai 2008 wurden die in der Zwischenzeit aus der Klägerin zu 1. ausgeschiedenen Kommanditisten C..., D.., E... und die Erben der verstorbenen Kommanditistin ... (F..., G... und H...) zum hiesigen Klageverfahren notwendig beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung sechs Bände Steuerakten bezüglich der Klägerin zu 1. (StNr: .../...) vorgelegen, auf deren Inhalt bezüglich des Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

A. Der Senat konnte trotz des Nichterscheinens eines Vertreters der Klägerin über den Rechtsstreit durch Urteil entscheiden, weil in der ordnungsgemäß zugestellten Ladung auf diese Möglichkeit hingewiesen worden ist (vgl. § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

B. Die mit Schriftsatz vom 5. Juni 2007 im Wege einer Klageänderung (§ 67 Abs. 1 FGO) erhobenen Klagen der beiden Klägerinnen auf Feststellung dahingehend, dass die geänderten Feststellungsbescheide des Beklagten für die Streitjahre 1990 bis 1992 vom 27. März 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 in Bezug auf eine rechtsverbindliche Feststellung von Verlusten im Sinne von § 15 a Abs. 4 EStG nichtig seien, ist zulässig.

Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Klageänderung zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Darüber hinaus müssen bei fristgebundenen verwaltungsaktbezogenen Klagen für jeden Klageantrag die einschlägigen Sachentscheidungsvoraussetzungen sowohl für das ursprüngliche als auch für das geänderte Klagebegehren vorliegen (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BStBl II 2004, 980 m.w.N.). Bei einer Anfechtungs- bzw. Verpflichtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig.

Eine objektive Klageänderung liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit das Klagebegehren geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder auch neben ihm ein weiterer Klageantrag gestellt wird (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 980, m.w.N.).

Im vorliegenden Fall handelt es sich um einen Übergang von einer Anfechtungsklage i. S. von § 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO zu einer Nichtigkeits-Feststellungsklage i. S. von § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO. Für die Erhebung einer solchen Feststellungsklage gibt es keine gesetzlichen Fristen (vgl. dazu allgemein Steinhauff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 41 FGO Rz. 535, m.w.N.). Auch ist eine solche Nichtigkeits-Feststellungsklage aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht wie andere Feststellungsklagen gegenüber einer Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage subsidiar. Sie bezieht sich im Streitfall auf die Feststellung des Nichtvorhandenseins einer rechtsverbindlichen Feststellung verrechenbarer Verluste i. S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG. Letztgenannte Feststellung ist nach der BFH-Rechtsprechung gegenüber der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung i. S. von §§ 179 und 1980 AO 1977 ein zweiter, selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt (vgl. nur BFH-Urteil in BStBl II 2007, 687, m.w.N.).

Der Beklagte hat sich mit Schriftsatz vom 24. Juli 2007 rügelos auf die Klageänderung eingelassen, indem er beantragt hat, die Klage als unbegründet abzuweisen. Gemäß § 67 Abs. 2 FGO ist darin eine konkludente Einwilligung des Beklagten in die Klageänderung zu sehen.

Das für die Erhebung einer Feststellungsklage i. S. von § 41 FGO erforderliche Feststellungsinteresse der beiden Klägerinnen ist darin zu sehen, dass die Klärung der Frage, ob die Änderungsbescheide vom 27. März 2000 rechtsverbindliche Feststellungen zu Verlusten i. S. von § 15 a EStG enthalten, letztlich für die Frage entscheidungserheblich ist, wie die in den Streitjahren 1990 bis 1992 erzielten negativen Einkünfte der Klägerin zu 1. bei den Einkommensteuerveranlagungen der einzelnen Kommanditisten zu behandeln sind.

Denn ein existenter Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i. S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung Grundlagenbescheid für den weiteren Verwaltungsakt der Feststellung der bei der Veranlagung der Kommanditisten anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO 1977, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichfähigkeit des Verlustes entfaltet (vgl. BFH in BStBl II 2007, 687). Wäre die Klage der beiden Klägerinnen erfolgreich, müssten geänderte Einkünftefeststellungsbescheide für die Streitjahre 1990 bis 1992 erlassen werden, in denen die ausgleichsfähigen Verluste der Klägerin zu 2. sowie des Kommanditisten X... höher als bisher angesetzt werden müssten.

Die Klägerin zu 2. ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, weil es sich bei dem Rechtsstreit um eine Frage handelt, die sie persönlich berührt. Die Klagebefugnis der Personengesellschaft ergibt sich aus der Verbindung der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung i. S. von §§ 179 und 180 AO 1977 mit der - jedenfalls vom Beklagten intendierten - Feststellung des nicht ausgleichsfähigen bzw. verrechenbaren Verlustes des Gesellschafters i. S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 und 5 EStG in einem Bescheid (vgl. BFH in BStBl II 2007, 687, m.w.N.).

C. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 27. März 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 sind nichtig.

1. Ein Feststellungsbescheid ist gemäß § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nach der BFH-Rechtsprechung erfüllt, wenn der Verwaltungsakt gemäß § 119 Abs. 1 AO 1977 inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (vgl. BFH in BStBl II 2007, 687, und BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 409). Das Erfordernis der hinreichenden Bestimmtheit eines Verwaltungsakts gemäß § 118 Satz 1 AO 1977 betrifft auch dessen Regelungsinhalt (Ausspruch, Tenor, Verfügungs- oder Entscheidungssatz).

2. Im vorliegenden Fall ergibt sich die Nichtigkeit der streitgegenständlichen Änderungsbescheide i. S. von § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG daraus, dass die Bescheide keinen klaren Ausspruch über die Feststellung des jeweils für den einzelnen Kommanditisten und für den betroffenen Bilanzstichtag verrechenbaren Verlustes nach § 15 a EStG enthalten.

In den geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung für 1990 bis 1992 wird auf "Feststellungen zu § 15 a EStG" in einer "Anlage ESt 1,2,3 B (V)" verwiesen. Eine solche Anlage war diesen Einkünftefeststellungsbescheiden aber unstreitig nicht beigefügt. Die stattdessen beigefügten "Ermittlungen der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG" enthalten zwar eine Zusammenstellung verschiedener Einkunftspositionen hinsichtlich verschiedener Kommanditisten. Sie enthalten aber keine abschließende Rubrik, die etwa wie folgt überschrieben sein müsste: "Verrechenbarer Verlust i. S. von § 15 a EStG am Ende des Wirtschaftsjahres 199...". Allein diese Punkte dürften zwar noch nicht zur Nichtigkeit führen. Entscheidend ist aber, dass die Einkünftezuordnung in diesen "Ermittlungen der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG" jedenfalls im konkreten Einzelfall unzureichend ist, weil die Nummerierung der betroffenen Kommanditisten in der Tabelle nicht mit der Nummerierung der Kommanditisten in den beigefügten Einkünftefeststellungsbescheiden übereinstimmt. Demgemäß ist nicht erkennbar, welchen Kommanditisten jeweils lediglich verrechenbare Verluste zugeordnet worden sind.

C. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der bis zum 7. Juni 2007 entstandenen Verfahrenskosten auf § 138 Abs. 1 FGO, für die in der Zeit danach entstandenen Verfahrenskosten auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beigeladenen waren an den Verfahrenskosten nicht zu beteiligen, weil sie keine eigenen Anträge gestellt haben, vgl. § 135 Abs. 3 FGO.

Ende der Entscheidung