Judicialis Rechtsprechung

6 K 1807/04

Körperschaftsteuer 1993 bis 1995;

Gewerbesteuermessbetrags 1993 bis 1995

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17. Juni 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ..... und Herr .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des gesamten Verfahrens.

Tatbestand:

Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtszug. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die von der Klägerin in den Streitjahren 1993 bis 1995 an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Gesamtbezüge steuerrechtlich zum Teil als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind.

Die Klägerin, eine GmbH, wurde am 10. August 1977 in den alten Bundesländern mit Sitz in Z... gegründet. Ihr Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren die Durchführung von "Industrievertretungen jeder Art" sowie der "Im- und Export". Die Klägerin verlegte mit Gesellschafterbeschluss vom 18. April 1996 ihren Sitz in die Gemeinde M... (Land Y...). Seit dem Jahr 1984, in dem der Gründungsgesellschafter B... verstarb, hatte die Klägerin folgende zwei Gesellschafter-Geschäftsführer: Den 1961 geborenen A..., der alleinvertretungsberechtigt war und zugleich einen Gesellschaftsanteil in Höhe von 75 v. H. innehatte, sowie dessen verwitwete, 1936 geborene Mutter, die kaufmännische Angestellte C.... Letztere war mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 25 v. H. an der Klägerin beteiligt. Herr A... war in den Streitjahren zugleich Geschäftsführer und Gesellschafter einer in der Gemeinde O... (Land F...) ansässigen Fa. B... GmbH, die in der 2. Jahreshälfte 1990 gegründet und im Jahr 1999 auf die Klägerin verschmolzen wurde.

Die Klägerin hatte in den Streitjahren 27 Arbeitnehmer und erzielte folgende Umsätze und Betriebsergebnisse:

Die in O... ansässige B... GmbH unterhielt ein vom Warenlager der Klägerin getrenntes, zweites Warenlager und beschäftigte in den Jahren 1991 bis 1995 durchschnittlich 14 Arbeitnehmer. Sie erzielte in den Streitjahren Umsätze in Höhe von 1,4 bis 1,6 Mio. DM und folgende Betriebsergebnisse:

Herr A... war einer der beiden Geschäftsführer dieser GmbH und erhielt dafür z.B. in den Jahren 1993 und 1994 eine jährliche Gesamtausstattung in Höhe von rd. 200 TDM bzw. rd. 160 TDM.

Die Klägerin machte im Rahmen ihrer Jahresabschlüsse folgende Aufwendungen für ihre beiden Geschäftsführer als Betriebsausgaben geltend (in DM):

Den Vergütungen lagen die - wiederholt ergänzten und geänderten - Geschäftsführeranstellungsverträge vom 26. Februar 1982 (C...) bzw. 1. Oktober 1987 (A...) zugrunde. In beiden Anstellungsverträgen heißt es unter § 2 (Tätigkeit) u.a.: "... Der Angestellte hat seine ganze Arbeitskraft - unter Ausschluss jeder nebenberuflichen Tätigkeit - dem Unternehmen gewissenhaft zu widmen ...." Als "wöchentliche Arbeitszeit" war in § 3 des Anstellungsvertrages von A... ausdrücklich eine Arbeitszeit von 40 Stunden festgelegt.

Das für die Besteuerung der Klägerin damals zuständige Finanzamt ... in Z... und der für den Veranlagungszeitraum 1995 zuständig gewordene Beklagte folgten zunächst den eingereichten Steuererklärungen und erließen entsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Im Rahmen einer Außenprüfung beanstandete die Außenprüferin die Höhe der an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Gesamtbezüge. Sie vertrat die Auffassung, dass nach der Rechtsprechung des FG des Landes Brandenburg bei einer Umsatzhöhe von weniger als 7 Mio. DM eine Gesamtausstattung für die beiden Geschäftsführer nur in Höhe von 300 000,- DM angemessen sei. Dies gelte auch dann, wenn eine GmbH - wie im Streitfall gegeben - mehrere Geschäftsführer beschäftige. Dementsprechend sei der über 300 000,- DM hinausgehende Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat Bezug auf Tz. 17 des Außenprüfungsberichts vom 18. Mai 1998. Der Beklagte folgte der Auffassung der Außenprüferin und erließ am 14. April 1998 entsprechende Änderungsbescheide.

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und machte u.a. geltend, dass sich die in der Literatur und in den Gutachten ermittelten angemessenen Geschäftsführervergütungen stets nur auf das Vorhandensein eines einzigen Geschäftsführers bezögen, so dass bei einer Beschäftigung von mehreren Geschäftsführern der Höchstbetrag zu vervielfältigen sei (Hinweis auf Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Stuttgart vom Mai 1995, Betriebsberater - BB - 1997, 243). Ferner sei zu berücksichtigen, dass der von ihr, der Klägerin, vermittelte Umsatz in den Streitjahren zwischen 45 und 52 Mio. DM betragen habe. Herr A... habe einen Arbeitstag von zehn bis 16 Stunden gehabt. Er habe sich abwechselnd auf das Geschäft in M... und dann wieder auf das Geschäft in O... konzentriert. Sie, die Klägerin, habe im Übrigen in den Jahren 1990 bis 1994 ihren Tätigkeitsbereich von Z... auf die Bundesländer X... und Y... in ihrer Gesamtheit ausgedehnt.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 12. März 2001 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Bei dem zu Grunde zu legenden externen Betriebsvergleich sei zu berücksichtigen, dass die Umsätze und Beschäftigtenzahlen der Klägerin vergleichsweise gering gewesen seien.

Die Klägerin erhob daraufhin Klage, die vom Finanzgericht des Landes Brandenburg mit Urteil vom 2. Juli 2003 als unbegründet abgewiesen wurde (Az: 2 K 870/01; Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 1336). Zur Begründung führte das Gericht im Wesentlichen aus, dass die Gesamtausstattung des Mitgeschäftsführers A... in den Streitjahren einem Fremdvergleich nicht standhalte, weil A... in nicht unerheblichem Umfang noch für eine zweite GmbH tätig geworden sei. Deshalb seien die 50 v. H. der im Rahmen des Fremdvergleichs aufgrund vornehmlich betriebsinterner Anhaltspunkte jährlich als angemessen anzusehenden Vergütungen für A... übersteigenden tatsächlichen Gesamtbezüge als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren.

Auf die von der Klägerin hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hin ließ der Bundesfinanzhof - BFH - mit Beschluss vom 19. November 2003 die Revision zu, hob im anschließenden Revisionsverfahren das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zur weiteren Sachbehandlung zurück (Urteil vom 26. Mai 2004 I R 101/03, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2004, 1672). Zur Begründung führte der BFH im Wesentlichen aus, dass ein Anstellungsverhältnis ein- und desselben Geschäftsführers in Bezug auf mehrere selbständige Unternehmen nach Fremdvergleichsgesichtspunkten zwar grundsätzlich eine Kürzung seiner tatsächlichen Gesamtbezüge bei den einzelnen Unternehmen rechtfertigen könne. Auf der anderen Seite sei es aber auch denkbar, dass die anderweitige Tätigkeit des Mehrfach-Geschäftsführers für die zu beurteilende Gesellschaft so viele Vorteile (z.B. zusätzliche gewinnträchtige Umsätze) mit sich bringe, dass der Nachteil des reduzierten Arbeitspensums in Bezug auf die zu beurteilende Gesellschaft vollständig ausgeglichen werde. Ob dies im Streitfall zu bejahen sei, müsse vom FG geprüft werden. Die diesbezügliche Darlegungs- und Beweislast liege bei der Klägerin.

Daraufhin regte der Berichterstatter des 2. Senats des FG des Landes Brandenburg mit Schreiben vom 3. September 2004 bei den Prozessbeteiligten an, ergänzend insbesondere dazu vorzutragen, inwieweit die Tätigkeit von A... in den Diensten beider GmbH's zu einer gegenseitigen "Befruchtung" der wirtschaftlichen Aktivitäten der Gesellschaften beigetragen habe.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin im zweiten Rechtszug im Wesentlichen geltend, dass aufgrund der Tätigkeit von A... für beide GmbH's erhebliche Synergieeffekte gerade zugunsten der Klägerin erzielt worden seien. Bei ihr, der Klägerin, habe es sich um ein alteingesessenes Westunternehmen gehandelt, dem es nach der Wende nicht ohne weiteres leicht gefallen sei, sich auf die neue wirtschaftliche Situation im Umfeld von Z... einzustellen. Die Fa. D... oHG, deren Vertretung ihr als größte Auftraggeberin oblegen habe, habe Anfang des Jahres 1990 entsprechende Regionalmärkte in den neuen Bundesländern an Handelsvertreter vergeben. In der Wirtschaft der DDR seien zentralisierte Strukturen vorhanden gewesen mit der Folge, dass - auf das Gebiet der Industrievertretung bezogen - Großhandelsketten "Erfahrungen" mit Lieferanten - hier: der Klägerin - ausgetauscht und Empfehlungen innerhalb ihrer Organisation weitergegeben hätten. Bei vielen Außenstellen einer Organisation präsent zu sein, was der Klägerin nur aufgrund der Existenz des Schwesterunternehmens B... GmbH möglich gewesen sei, habe zur Folge gehabt, das man bei entsprechender Leistungsqualität viele Fürsprecher für den eigenen Warenkorb gehabt habe. Aus diesen Gründen sei auch die Entscheidung der oben erwähnten Firma D... oHG Anfang 1990 zugunsten der beiden (A... und B...) - GmbH's als ihre Handelsvertreter in den neuen Bundesländern einschließlich Z... ausgefallen.

Ein weiteres praktisches Beispiel für die Nützlichkeit der Gründung der B...-GmbH sei die Reaktion der "Unternehmensgruppe E..." mit Sitz in Z... gewesen. Als Herr A... dieser Unternehmensgruppe habe darlegen können, dass eine Gesellschaft auch im Land F... ansässig sei, habe er die Unternehmensgruppe davon überzeugen können, dass die A... und B...Unternehmen die wichtigsten Standorte der "Unternehmensgruppe E...", die zusammen 80 v. H. des Gesamtumsatzes erzielt hätten, mit Zulieferungen hätten versorgen können.

Die Akquisition bei möglichst vielen Niederlassungen von ehemaligen Unternehmen der DDR habe häufig zu einer in Z... gefällten zentralen Entscheidung geführt, die von den A... und B... GmbH's vertretenen Produkte denen der Wettbewerber vorzuziehen. Von solchen Entscheidungen hätten beide GmbH's profitiert, aber die Klägerin in deutlich höherem Maße, da das Umsatzpotential in X... und Y... deutlich höher gelegen habe als im Land F.... Dies könne auch anhand der Provisionseinnahmen belegt werden.

Schließlich sei es auch notwendig gewesen, ab dem Monat Juli 1990 in O... - wie tatsächlich geschehen - ein (neben dem fortgeführten Warenlager in Z...) weiteres Warenlager mit eigenem Servicepersonal vor Ort zu unterhalten, weil viele Endabnehmer die von den A... und B... - GmbH's vertriebenen Industrieprodukte selbst bei diesem Lager hätten abholen wollen und nach dem Kauf der Produkte dort auch tatsächlich abgeholt hätten.

Den Aufbauarbeiten in den beiden GmbH's ab dem Jahr 1990 im wiedervereinigten Deutschland habe folgende Arbeitsteilung zugrunde gelegen: Frau C... sei für den Vertrieb und die Kundenbetreuung des Alt-Kundenstamms in Z... sowie hinsichtlich beider GmbH's für die Vertrags- und Personalangelegenheiten, das Rechnungswesen, die Buchhaltung und den Zahlungsverkehr zuständig gewesen. Sie sei nur bei ihr, der Klägerin, beschäftigt gewesen. Für ihre Dienste (vor allem Buchhaltungsarbeiten) zugunsten der Schwester-GmbH in O... sei die begünstigte GmbH mit einer Kostenumlage belastet worden. Herr A... sei mit dem Aufbau des Regionalvertriebs in X... und in Y... einschließlich der Verhandlungen und Vertragsabschlüsse mit Industriewerken und Kunden befasst gewesen. Der Einsatz eines dritten Geschäftsführers oder zumindest eines Prokuristen wäre geschäftlich eigentlich notwendig gewesen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag und Körperschaftsteuer für 1993 bis 1995 vom 14. April 1998 bzw. 6. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 12. März 2001 dahingehend zu ändern, dass verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von ...,- DM für 1993, in Höhe von ...,- DM für 1994 und in Höhe von ...,- DM für 1995 unterbleiben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung und führt ergänzend u.a. aus, dass Frau C... mit der Erledigung von Buchhaltungsarbeiten für die beiden Schwester-GmbH's in größerem Umfang Tätigkeiten ausgeübt habe, die nicht als typische Geschäftsführertätigkeiten eingestuft werden könnten.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung elf Bände Steuer- und Betriebsprüfungsakten bezüglich der Klägerin (StNr: .../.../...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag und Körperschaftsteuer 1993 bis 1995 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Recht hat der Beklagte in der Vereinbarung und anschließenden Auszahlung der Gesamtbezüge an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer in den Streitjahren 1993 bis 1995 hinsichtlich der streitigen Teilbeträge eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen.

a.) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 36/02, BFH/NV 2004, 88, m.w.N.). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte.

Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender Gesellschafter, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an ihn keine klare und im Vorhinein abgeschlossene Vereinbarung zu Grunde liegt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 88, m.w.N.). Das Erfordernis einer klaren, eindeutigen und im Vorhinein festgelegten Vereinbarung kann nicht durch eine fremdübliche Gestaltung ersetzt werden, sondern tritt neben das Kriterium der Fremdüblichkeit (vgl. hierzu Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., Rz. 150).

b.) Nach diesen höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen sowie den im zurückverweisenden Urteil des BFH in BFH/NV 2004, 1672 enthaltenen Rechtsgrundsätzen, an die der erkennende Senat gemäß § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist, sind die Zuwendungen der Klägerin an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusammenhang mit ihren Anstellungsverhältnissen für die Streitjahre 1993 bis 1995 insoweit als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, als sie einen Gesamtjahresbetrag in Höhe von 300 000 DM übersteigen.

Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung seitens des Finanzamtes und ggfs. des Finanzgerichts zu ermitteln. Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung sind dann nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (= sog. Bandbreiten-Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 2003 I R 24/02, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 136 und vom 15. Dezember 2004 I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147; sowie Gosch, KStG, § 8 Rz. 312, 804 u. 819; Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz. 651, jeweils m.w.N.). Wo im konkreten Einzelfall die hiernach zu bestimmende (Ober-) Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage tatrichterlicher Sachverhaltswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, vgl. BFH in BStBl II 2004, 136 und in BFH/NV 2005, 1147, m.w.N.).

Maßgebende - sich ebenfalls ergänzende und sich nicht ausschließende - Einflussfaktoren sind bei der Angemessenheitsprüfung und der Ermittlung der besagten Bandbreite nach Ansicht des BFH, der der erkennende Senat folgt, insbesondere Kriterien wie z.B. Art und Umfang der Tätigkeit, Risikobereitschaft, Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn, Umsatz, Gewinn, Umsatzentwicklung, Gewinnaussichten, Umfang des Kundenkreises und Anzahl der Mitarbeiter: Zu den weiteren Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die - unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen - an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden. Jedoch darf nach Ansicht des BFH bei keiner dieser Vergleichsmethoden allein darauf abgestellt werden, ob sich die vereinbarte Vergütung bei rückschauender Betrachtung als angemessen erweist. Maßgebender zeitlicher Bezugspunkt ist vielmehr grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen worden ist (vgl. zum Ganzen: BFH-Urteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549;vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132 unter II.3.c.; vom 4. Juni 2003 I R 24/02, BStBl II 2004, 136; und I R 38/02, BStBl II 2004, 139; Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 803 ff.; Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz. 650 ff., jeweils m.w.N.).

Die o. g. Fremdvergleichsgrundsätze sind nach Auffassung des BFH, der der erkennende Senat folgt, auch anzuwenden, wenn in der Kapitalgesellschaft - wie im Streitfall gegeben - mehrere Geschäftsführer bestellt werden. Dabei muss nach Ansicht des BFH aber berücksichtigt werden, dass die in einem externen Fremdvergleich ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung sich regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung bezieht. Bei Bestellung mehrerer Geschäftsführer müssen deshalb ggf. entsprechende Vergütungsabschläge gemacht werden. Andernfalls besteht die Gefahr, dass durch die bloße "Vervielfältigung" der Geschäftsführer Gewinne abgesaugt werden. Die Vornahme solcher Vergütungsabschläge erfordert es jedoch, im Einzelnen auf die Unterschiede in den Aufgabenstellungen, in der zeitlichen Beanspruchung und die für den Betrieb zu tragende Verantwortung abzustellen. Vor allem dann, wenn der oder die Geschäftsführer tatsächlich (nur) für solche Aufgabenbereiche zuständig ist (sind), die nicht als geschäftsführend angesehen werden können, oder wenn der eine oder der andere Geschäftsführer keine Gesamt-, sondern nur eine Teilverantwortung trägt, besteht Grund für einen Gehaltsabschlag. Umgekehrt können auch Gehaltszuschläge gerechtfertigt sein, beispielsweise deshalb, weil die Aufteilung auf mehrere Geschäftsführer eine effektivere Bewältigung der anstehenden Aufgaben ermöglicht, weil besondere zusätzliche Qualifikationen und Erfahrungen eingebracht werden, oder auch deshalb, weil die Geschäftsführer zusätzlich zu ihren eigenen Aufgaben Tätigkeiten anderer Arbeitnehmer mitübernehmen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BStBl II 1992, 690, und vom 4. Juni 2003, BStBl II 2004, 139 unter II.4.e der Gründe; Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 812 ff.; Zimmermann, Der Betrieb - DB - 2003, 786; Engers, DB 2003, 116 ).

Nach der Untersuchung von Tänzer (Die aktuelle Vergütung der GmbH-Geschäftsführer, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1993, 728) verdienten im Jahr 1993 ein Drittel der Geschäftsführer kleinerer GmbH's (Umsatz bis zu zehn Millionen DM) bis zu 150 000,- DM, ein Drittel zwischen 150 000,- DM und 210 000,- DM und ein Drittel über 210 000,- DM. Das durchschnittliche Jahreseinkommen lag bei einem jährlichen Umsatz von 1 Mio. DM bei 140 000 DM und bei einem jährlichen Umsatz von 10 Mio. DM bei 230 000,- DM. Für das Jahr 1995 ergeben sich nach Tänzer (GmbHR 1996, 40) hingegen folgende Zahlen: Im Jahr 1995 verdienten ein Drittel der Geschäftsführer kleinerer GmbH's bis zu 160 000,- DM, ein Drittel zwischen 160 000,- DM und 215 000,- DM und ein Drittel über 215 000,- DM. Das durchschnittliche Jahreseinkommen lag bei 215 000,- DM. Dabei richtete sich die Höhe der Vergütung insbesondere nach der Unternehmensgröße und der Ertragslage.

Nach den Untersuchungen der BBE-Unternehmensberatung GmbH für das Jahr 1996, also einem Jahr nach Ablauf des letzten Streitjahres, erzielten Geschäftsführer im Bereich Metall, Maschinen, Werkzeuge, Anlagenbau bei Umsätzen von 3,8 Mio. DM und 16 Arbeitnehmern ein jährliches Grundgehalt von 98 800 DM zuzüglich einer Tantieme von 3 500 DM und einer Pensionszusage im Wert von 12 500,- DM. Stellt man hingegen auf den Bereich "Dienstleistungen" ab, so beträgt bei einer Umsatzhöhe von 3,7 Mio. DM und einer Beschäftigtenzahl von 25 Arbeitnehmern das durchschnittliche Jahresfestgehalt 156 000,- DM zuzüglich einer Tantieme in Höhe von 4 000,- DM.

Hingegen ergibt sich nach der Kienbaumstudie für das Jahr 1996 eine Gesamtausstattung von 235 000,- DM für einen Geschäftsführer eines Unternehmens mit einem Jahresumsatz von 3 bis 5 Mio. DM und zwischen 20 und 30 Angestellten.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist nicht auf den vermittelten Umsatz, den sogenannten Industrie-Umsatz, sondern auf den UmSatz 1aut Gewinn- und Verlustrechnung abzustellen. Geschäftsführervergütungen orientieren sich an den von der Kapitalgesellschaft erzielten tatsächlichen Umsätzen und nicht an den Umsätzen Dritter (hier: der vermittelten Kunden). Denn nur der tatsächlich erzielte bzw. erzielbare Umsatz spiegelt die wirtschaftliche und rechtliche Verantwortung des Geschäftsführers - etwa bei einer Mängelhaftung, Anfechtung der vermittelten Verträge oder bei Forderungsausfällen - wider.

Der Senat kann sich der Auffassung der Klägerin nicht anschließen, wonach es für die Bejahung der steuerrechtlichen Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge genüge, dass nach Abzug dieser Aufwendungen vom Gewinn eine ausreichende Verzinsung des Eigenkapitals gewährleistet bleibe. Zwar kann eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sein, wenn die Höhe der Geschäftsführervergütung dazu führt, dass der Gesellschaft eine angemessene Kapitalverzinsung nicht mehr verbleibt. Umgekehrt kann aber - den Grundsätzen über die so genannte Gewinnabsaugung folgend - allein der Umstand, dass der Gesellschaft noch eine angemessene Eigenkapitalverzinsung verbleibt, nicht die betriebliche Veranlassung der Höhe des Geschäftsführergehalts indizieren. Anderenfalls wäre gerade bei außerordentlich ertragstarken Kapitalgesellschaften eine weitgehende Gewinnabsaugung möglich, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer vermeiden würde (vgl. zur Bedeutung des Vorliegens oder Nichtvorliegens einer angemessenen Eigenkapitalverzinsung: BFH-Urteile vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl II 1989, 854, und vom 15. März 2000 I R 74/99, BStBl II 2000, 547; Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 809).

Schließlich besteht auch keine Bindung des erkennenden Senats an den Inhalt der Verfügung der OFD Stuttgart vom Mai 1995 (BB 1997, 243 ), da es sich hierbei um eine rein behördeninterne Verwaltungsanweisung handelt, die im Übrigen bereits innerhalb der Finanzverwaltung nur einen regional sehr beschränkten Geltungsbereich hat (vgl. Verfügung der OFD Frankfurt vom 23. August 1999, Finanz-Rundschau - FR - 1999, 1146, wonach die vorgenannte Verfügung der OFD Stuttgart im Bundesland Hessen nicht anzuwenden ist).

c.) Ausgehend von den hier dargestellten Grundsätzen ergeben sich für den Streitfall hinsichtlich der an den Geschäftsführer A... gezahlten Vergütung folgende steuerlichen Konsequenzen:

Nach den dargestellten Gehaltsuntersuchungen ergeben sich für einen Geschäftsführer einer kleineren GmbH durchschnittliche Geschäftsführervergütungen von 170 000,- DM (für 1993, auf der Grundlage von Tänzer in GmbHR 1993, 728, der bei einem Umsatz von 1.000.000,- DM zu einem durchschnittlichen Jahreseinkommen von 140.000,- DM gelangt, das sich für jede Umsatzmillion um 10.000,- DM erhöht, bei einem Umsatz von 4.000.000,- DM also um 30.000,- DM ansteigt), von 221.000,- DM (für 1996, auf der Grundlage von Tänzer in GmbHR 1996,40), von 116.000,- bzw. 160.000,- DM (für 1996, auf der Grundlage der Untersuchung der BBE-Unternehmensberatung GmbH für Maschinenbaubetriebe bzw. Dienstleistungen) oder von 235.000,- DM (für 1996, auf der Grundlage der Kienbaumstudie). Der Senat geht zu Gunsten der Klägerin von den Ergebnissen der Kienbaumstudie aus, da diese sich am Genauesten am Umsatz und an der Mitarbeiterzahl orientiert, so dass sich für 1996 eine angemessene Vergütung von 235.000,- DM ergäbe. Da hier die Jahre 1993 bis 1995 streitig sind, nimmt der Senat insoweit inflationsbedingte Abschläge von jährlich 10.000,- DM vor. Dementsprechend ergibt sich eine angemessene Geschäftsführervergütung von 205.000,- DM für 1993, 215.000,- DM für 1994 und 225.000,- DM für 1995. Zutreffend weist die Klägerin auf ihre guten Ertragsaussichten in den Streitjahren hin, die sich in den Gewinnen nach Steuern im Bereich von ca. 130 000,- bis 185.000,- DM und in Gewinnen vor Steuern im Bereich von ca. 230.000,- bis 300.000,- DM widerspiegelten.

Wenngleich hiernach ein höherer Ansatz einer angemessenen Geschäftsführervergütung in Betracht kommt, kann jedoch nicht unberücksichtigt bleiben, dass im Streitfall Herr A... keine umfassende interne Zuständigkeit für die Geschäftstätigkeit der Klägerin hatte, sondern seine Tätigkeit auf den Bereich X... und Y... einschließlich der Verhandlungen und Vertragsabschlüsse beschränkt war, somit typische Geschäftsführertätigkeiten im Bereich des Personalwesens wie auch die Betreuung der in Z... ansässigen Kunden nicht von ihm durchgeführt wurden. Des Weiteren verkennt der Senat nicht, dass sich die Klägerin im Gebiet X.../Y... in einer Aufbauphase befand; im Gegensatz zu neu errichteten GmbH's konnte die Klägerin aber die Ausdehnung ihres Geschäftsfeldes auf der Grundlage ihres bereits seit Jahren etablierten Unternehmens und damit aus einer im Wesentlichen gesicherten Marktposition heraus betreiben. Angesichts dieser Umstände erscheint im Streitfall ein Sicherheitszuschlag in Höhe von 20 v. H. auf das Gehalt von 205.000,- DM für 1993, 215.000,- DM für 1994 und 225.000,- DM für 1995 ausreichend, um auch der oben zitierten Bandbreiten-Rechtsprechung des BFH, wonach es kein einzig und allein als richtig anzusehendes Geschäftsführergehalt gibt, ausreichend Rechnung zu tragen. Damit ergibt sich für Herrn A... grundsätzlich eine angemessene Vergütung von 246.000,- DM für 1993, 258.000,- DM für 1994 und 270.000,- DM für 1995.

d.) Allerdings sind die genannten Beträge steuerlich wegen der für die in O... (Land F...) ansässige B... GmbH erfolgten Geschäftsführertätigkeit des Herrn A... zu kürzen. Nach der für den Senat gemäß § 126 Abs. 5 FGO bindenden Ansicht des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil im hiesigen Rechtsstreit (BFH/NV 2004, 1672) sowie in seinem späteren Urteil vom 15. Dezember 2004 I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147 ist die Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers als sog. Mehrfach- Geschäftsführer für mehrere Kapitalgesellschaften bei der Bestimmung des angemessenen Gehalts "in der Regel" mindernd zu berücksichtigen. Eine (vollständige oder teilweise) Nichtberücksichtigung anderweitiger Tätigkeiten wird jedoch in Betracht kommen, wenn gerade die anderweitige Tätigkeit für die zu beurteilende Gesellschaft Vorteile mit sich bringt, die den Verlust an zeitlichem Einsatz des Geschäftsführers ausgleichen. Die Darlegungs- und Beweislast für das Vorhandensein solcher kompensatorischer Vorteile liegt nach Ansicht des BFH bei der Kapitalgesellschaft, die das betreffende Gehalt gezahlt hat.

Im Streitfall hat die Klägerin nicht zur Überzeugung des erkennenden Senats dargetan, dass dem massiven Entzug an Arbeitskraft zu Lasten der Klägerin aufgrund der Mehrfachgeschäftsführung durch A... nennenswerte und damit wirtschaftlich messbare Vorteile für die Klägerin gegenüberstehen, die den vorgenannten Nachteil ganz oder wenigstens zum Teil kompensiert hätten. Die Klägerin hat z.B. keine Aufstellungen von Umsätzen, Betriebsergebnissen oder Betriebsausgaben für die Streitjahre vorgelegt, aus denen konkrete finanzielle Vorteile für sie aufgrund der Existenz der B... GmbH in O... in den Streitjahren 1993 bis 1995 ersichtlich wären. Die von ihr in diesem Zusammenhang exemplarisch angeführte unternehmerische Entscheidung der Fa. D... oHG, die A... und B...- Unternehmen mit ihrer Vertretung in den Bundesländern Z..., X... und F... zu beauftragen, ist nach ihren eigenen Bekundungen bereits Anfang 1990 getroffen worden, also zu einem Zeitpunkt, als der Gesellschaftsvertrag über die Gründung der B... GmbH mit Sitz in O... noch gar nicht geschlossen worden war (die Gründung erfolgte erst im zweiten Halbjahr 1990). Andere von der Klägerin genannte Vorteile (z.B. Möglichkeit des Hinweises auf die Existenz eines Schwesterunternehmens in W... bei der Anbahnung neuer Geschäftsabschlüsse) sind hinsichtlich ihres wirtschaftlichen Gehalts zu unbestimmt, als dass sie steuerlich zu einem Absehen von der an sich gebotenen Kürzung des angemessenen Geschäftsführergehalts bei Mehrfachgeschäftsführung führen könnten. Das ergibt sich nicht zuletzt auch aus dem Umstand, dass die Existenz der Schwester-GmbH nach der Überzeugung des erkennenden Senats in etlichen Fällen dazu geführt hat, dass der Klägerin von ihr sonst selbst erzielter Umsatz in den neuen Bundsländern entgangen ist.

Hinzu kommt, dass es A... nach seinem Anstellungsvertrag mit der Klägerin ausdrücklich verboten war, einer anderweitigen entgeltlichen Beschäftigung nachzugehen, so dass ein Verstoss gegen das Postulat eindeutiger und klarer Vereinbarungen, die auch tatsächlich in die Praxis umgesetzt werden, bei einem beherrschenden Gesellschafter vorliegt (vgl. zu diesem Postulat allgemein BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 88 m.w.N.).

e.) Schließlich sind auch die von der Klägerin an Frau C... gezahlten Gesamtbezüge nach der Überzeugung des erkennenden Senats steuerlich um 20 v. H. zu kürzen. Dies ergibt sich daraus, dass Frau C... in den Jahren 1993 bis 1995 unstreitig in nicht unwesentlichem Umfang Tätigkeiten sowohl für die Klägerin als auch für die B... GmbH in O... ausgeübt hat, die nicht dem Bereich der Geschäftsführung zuzuordnen sind, sondern den typischen Aufgaben einer kaufmännischen Angestellten ohne Leitungsfunktion entsprechen (Rechnungsstellung, Mahnwesen, Buchhaltung und Zahlungsverkehr, vgl. zu diesem Kürzungsgesichtspunkt beim GmbH-Geschäftsführergehalt allgemein: BFH-Urteile in BStBl II 1992, 690, und 2004, 139 unter II.4.e der Gründe, jeweils m.w.N.).

f.) Somit ergeben sich folgende Gesamtbeträge der in steuerrechtlicher Hinsicht angemessenen Bezüge der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer in den Streitjahren:

Da die vorgenannten Beträge niedriger sind als die vom Beklagten in den angefochtenen Bescheiden der Besteuerung zugrunde gelegten Gesamtbeträge (= jeweils 300 000 DM pro Streitjahr), ist die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung