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6 K 263/05

Einkommensteuer 1999 und 2000

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 01. Juli 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..... ,

den Richter am Finanzgericht ..... ,

den Richter Dr. ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ..... und Herr .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin, die Ehefrau, für die Streitjahre Absetzungen für Substanzverringerung (im Folgenden: AfS) nach § 7 Abs. 6 Einkommensteuergesetz -EStG- bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG geltend machen kann.

Die Klägerin erwarb in den Jahren 1995 und 1996 von der Wirtschaftsförderungsgesellschaft O... mbH (im Folgenden: WFO) ein Grundstück im Gewerbegebiet G... mit einer Gesamtgröße von 31.600 qm zum Preis von ... DM/m², wobei der vereinbarte Preis nach § 1 des Grundstückskaufvertrags dem Preis eines erschlossenen Grundstücks entsprechen sollte. Die Klägerin trat als Verpächterin in den Pachtvertrag mit der A... Metallrecycling GmbH (im Folgenden: GmbH) ein. Alleingesellschafter der GmbH, die bis 1996 lediglich eine ca. 5.000 qm große Betriebsfläche außerhalb des Gewerbegebiets genutzt hatte, war der Kläger, der Ehemann. Die GmbH als Pächterin errichtete auf dem Grundstück für ihre gewerblichen Zwecke mehrere bauliche Anlagen, u.a. zwei Produktionshallen, in denen sich eine Sortieranlage und ein Buntmetalllager befinden. Da für die Bebauung eine ebene Grundstücksfläche erforderlich war, baute die GmbH in größerem Umfang Erdreich ab, das aus Sand und Kies bestand. Das Erdreich wurde als Füllboden verkauft oder für eigene (Bau-)Zwecke genutzt.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 28. Juli 1998 erwarb die Klägerin von der WFO das - vorliegend streitbefangene - Nachbargrundstück mit einer Größe von 64.407 qm. Der vereinbarte Kaufpreis für dieses Grundstück betrug DM ... . Dies entspricht einem Preis von ... DM/m². Nach § 1 des Grundstückskaufvertrags sollte der vereinbarte Preis wiederum dem Preis eines erschlossenen Grundstücks entsprechen. Eine Haftung der WFO für die Bodenbeschaffenheit wurde ausgeschlossen. Der Kaufvertrag enthält keinen Hinweis auf etwaig mitverkaufte Bodenschätze (Füllboden in Form von Kies und Sand); eine Aufteilung des Kaufpreises zwischen dem veräußerten Grund und Boden einerseits und dem Füllboden andererseits war dementsprechend nicht vereinbart.

Mit Vertrag vom 01. Juli 1998 verpachtete die Klägerin mit Wirkung ab dem 29. Juli 1998 eine Teilfläche des neu erworbenen Grundstücks von 20.000 qm an die GmbH als Gewerbegrundstück. Die Pacht betrug ... DM/m². Nach Ziffer 1 des Vertrags sollte das Grundstück dem Unternehmen als Betriebshof dienen, auf dem er einen Teil seiner gewerblichen Tätigkeit ausüben sollte. Die GmbH war berechtigt, auf dem Grundstück die für ihre wirtschaftliche Tätigkeit erforderlichen baulichen Maßnahmen durchzuführen. Nach Ziffer 2 des Pachtvertrags war zunächst eine feste Pachtzeit von zehn Jahren mit Verlängerungsoption vorgesehen. Bei Beendigung des Pachtvertrags sollte die GmbH den Zustand des Grundstücks bei Beginn der Verpachtung wiederherstellen.

Die GmbH wurde am 01. Oktober 1998 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre ermittelte die Klägerin ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zunächst ohne Ansatz von AfS im Hinblick auf den Füllboden.

Der Beklagte führte im Jahr 2001 eine Außenprüfung bei der Klägerin sowie der GmbH/KG durch, in deren Folge er verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbH an den Kläger aufgrund überhöhter Pachtzahlungen annahm und die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung entsprechend reduzierte. Gegen die entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung geänderten Bescheide über Einkommensteuer für die Streitjahre vom 11. Juni 2002 richteten sich die Einsprüche vom 05. Juli 2002.

Die Klägerin begehrte nunmehr den Ansatz von AfS nach § 7 Abs. 6 EStG aufgrund des Füllbodenabbaus durch die GmbH/KG. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass der Wert und die Menge des Füllbodenvorkommens sowohl der WFO als auch der Klägerin im Zeitpunkt des Kaufs bekannt gewesen seien. Der Kaufpreis des Grundstücks sei daher auf den Grund und Boden sowie das Füllbodenvorkommen aufzuteilen. Der geringere Kaufpreis für das hier streitbefangene Grundstück sei dadurch zu erklären, dass sich die WFO in einer wirtschaftlich angespannten Situation befunden habe. Zur Zahlung eines höheren Preises für das nicht erschlossene Grundstück sei die Klägerin nicht bereit gewesen, da eine gewerbliche Nutzung des Grundstücks nicht absehbar gewesen sei. Bis dato würden lediglich ca. 10.000 qm als Abstellfläche für Container genutzt. Die Klägerin sei allein am Abbau des Füllbodenvorkommens interessiert gewesen; daher entfalle der gesamte Kaufpreis auf dieses Wirtschaftsgut.

Mit einer Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2005, nach § 129 Abgabenordnung -AO- berichtigt am 18. Februar 2005, wies der Beklagte den Einspruch im Hinblick auf die begehrte AfS nach § 7 Abs. 6 EStG als unbegründet zurück. Ein Bodenschatz, zu dem auch das Füllbodenvorkommen aus Kies und Sand zähle, entstehe bei der Veräußerung eines Grundstücks nur dann als eigenständiges Wirtschaftsgut, wenn hierfür ein besonderes Entgelt gezahlt werde. Den Grundstückskaufverträgen seien keinerlei Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass der Kaufpreis teilweise auf das Füllbodenvorkommen entfalle. Die Kenntnisse und etwaige Abbauabsichten der Klägerin seien bei der Ermittlung der Anschaffungskosten nicht von Bedeutung. Es sei davon auszugehen, dass die Klägerin das streitbefangene Grundstück als Reserve für die weitere Expansion des Betriebs der GmbH erworben habe. In den Jahresabschlüssen der GmbH finde sich kein Hinweis darauf, dass der Unternehmensgegenstand Metallrecycling erweitert worden sei. Die von der Klägerin gepachteten Grundstücke würden einheitlich als "Betriebsfläche" bezeichnet.

Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten der P... GmbH vom 02. Februar 1995 führe nicht zu einer anderen Beurteilung, weil es sich um eine Baugrunduntersuchung handele, die keine spezifischen Feststellungen hinsichtlich eines Bodenschatzes enthalte.

Mit der am 17. Februar 2005 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgen die Kläger ihr Anliegen weiter und begehren die Berücksichtigung von AfS gemäß § 7 Abs. 6 EStG in Höhe von DM ... p.a. Dabei geht die Klägerin abweichend von ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren nunmehr davon aus, dass die von ihr aufgewendeten Anschaffungskosten von insgesamt DM ... (Kaufpreis zuzüglich Nebenkosten) in Höhe von DM ... (= 50 v. H.) auf das Füllbodenvorkommen entfallen. Wegen der Ermittlung des AfS-Betrags wird auf die Klageschrift vom 16. Februar 2005 (Bl. 3 ff. der Streitakte) verwiesen.

Es handele sich bei dem Füllboden um ein eigenständiges Wirtschaftsgut, denn die WFO habe aufgrund der Gutachten der Protekum GmbH aus dem Jahr 1995 einen Abbau des Füllbodens in Eigenregie erwogen. Auch die GmbH habe ein Angebot zum Abbau des Füllbodens eingereicht, nachdem ein Gutachten aus dem Jahr 1997 die Einbaufähigkeit des Füllbodens erwiesen habe. Die Klägerin habe unmittelbar vor dem Kauf die abbaufähigen Füllbodenmengen durch ein Gutachten ermitteln lassen. Zwischen Juli 1998 und Dezember 2001 seien 576.000 cbm Füllboden abgebaut worden. Bei der GmbH habe es sich jedenfalls aus Sicht der WFO um ein Abbauunternehmen gehandelt. Sie habe einen Handel mit Baustoffen und Baumischabfällen getätigt. Es sei unstreitig, dass der Wert für erschlossenen Grund und Boden im Gewerbegebiet G... im Zeitpunkt des Kaufs zwischen 65 und 70 DM/m² gelegen habe. Der fehlende Hinweis auf das Füllbodenvorkommen im Kaufvertrag sei auf das Tempo der Vertragsverhandlungen sowie darauf zurückzuführen, dass den Vertragsparteien die Rechtsprechung zu den AfS bei Bodenschätzen nicht bekannt gewesen sei. Der Kaufvertrag sei daher auslegungsfähig im Sinne von §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-. Eine gewerbliche Nutzung des Grundstücks durch die GmbH sei zum Zeitpunkt des Kaufs nicht abzusehen gewesen, da die Klägerin - vereinfacht gesagt - einen großen Sandberg erworben habe.

Im Hinblick auf den Einwand des Beklagten, dass der Füllbodenabbau auch im Pachtvertrag zwischen der Klägerin und der GmbH nicht erwähnt sei, erläutert die Klägerin, dass auch dieser Vertrag auslegungsbedürftig und -fähig sei. Es komme daher nicht darauf an, dass er keine ausdrückliche Abbauermächtigung vorsehe.

Es sei bereits ca. 13 Monate vor dem Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin mit dem Probeabbau begonnen worden. Nach der Konsenstheorie sei der Gesamtkaufpreis auf die erworbenen Einzelvermögensgegenstände aufzuteilen.

Wegen der weiteren Details sowie wegen der von den Klägern vorgelegten Unterlagen wird auf die Klageschrift vom 16. Februar 2005 (Bl. 1 ff. der Streitakten) sowie auf die Schriftsätze vom 11. Mai 2005 (Bl. 74 ff. der Streitakten), vom 07. Oktober 2005 (Bl. 87 ff.

der Streitakten), vom 11. Januar 2006 (Bl. 92 ff. der Streitakten) und vom 04. August 2006 (Bl. 108 ff. der Streitakten) verwiesen.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über Einkommensteuer für die Jahre 1999 und 2000 vom 11. Juni 2002, zuletzt geändert am 22. März 2005, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2005 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung um Absetzungen für Substanzverringerung in Höhe von DM ... p.a. gemindert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine bisherigen Ausführungen. Die von der Klägerin dargestellte Auslegung des notariellen Kaufvertrags komme nicht in Betracht. Der Vertrag sei nicht auslegungsfähig, da er eindeutig sei. Nichts anderes folge auch aus dem mit der GmbH abgeschlossenen Pachtvertrag. Die Angaben der Klägerin seien widersprüchlich; insbesondere werde ein "großer Sandberg" nach der Verkehrsauffassung üblicherweise nicht als "Betriebshof" bezeichnet. Die Konsenstheorie führe hier nicht weiter, da die Klägerin lediglich ein unbebautes Grundstück erworben habe.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die von den Klägern angegriffenen Bescheide über Einkommensteuer sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Die Klägerin kann bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des an die GmbH/KG verpachteten Grundstücks keine AfS vornehmen, weil sie für das Kiesvorkommen keine Anschaffungskosten aufgewendet hat, vgl. § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 6 EStG. Vielmehr sind die Anschaffungskosten in Höhe von DM ... allein auf den Grund und Boden entfallen.

1. Die Beteiligten sind zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit der Verpachtung der Grundstücke an die GmbH Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 EStG erzielt. Es liegen insoweit keine gewerblichen Einkünfte vor, da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung mangels personeller Verflechtung nicht vorliegen. Im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 und 6 Abs. 1 Grundgesetz ist eine Zusammenrechung der vom Kläger gehaltenen GmbH-Beteiligung und dem Eigentum der Klägerin am Betriebsgrundstück trotz eventuell gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen nicht möglich (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15 Rn. 847, mit weiteren Nachweisen).

2. Der Begriff "Anschaffungskosten" ist im EStG nicht definiert; es kann aber der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB auch für das Einkommensteuerrecht herangezogen werden. Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch -HGB- sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.

Für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten ist insbesondere ihr Zweck maßgebend, also der zu dem Zeitpunkt, zu dem die Aufwendungen anfallen, mit ihnen angestrebte Erfolg und Zustand. Ob Aufwendungen Anschaffungskosten für bestimmte Einzelwirtschaftsgüter sind, bestimmt sich folglich in erster Linie nach der Zweckrichtung der Aufwendungen und nach dem erklärten Willen der Vertragsparteien. Die Erklärungen der Vertragsparteien, insbesondere die im Einzelfall gewählte Bezeichnung für den Gegenstand des entgeltlichen Erwerbs, können bilanzsteuerrechtlich allerdings nur insoweit maßgeblich sein, als sie den objektiven Gegebenheiten entsprechen (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 71/04, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2008, 347, mit weiteren Nachweisen).

3. Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin keine Aufwendungen gehabt, die auf ein selbständiges Wirtschafsgut Kiesvorkommen entfallen sind; denn es steht im Ergebnis der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats fest, dass die Vereinbarung im Grundstückskaufvertrag, wonach allein der Grund und Boden veräußert werden sollte, den objektiven Gegebenheiten entsprochen hat. Eine vom Wortlaut abweichende Auslegung der Vereinbarung kommt daher nicht in Betracht.

a) Grundsätzlich sind der Untergrund und ein unter der Oberfläche lagernder Bodenschatz unselbständige Bestandteile des Wirtschaftsguts Grund und Boden. Bodenschätze, zu denen auch Kiesvorkommen gehören, bilden bürgerlichrechtlich und steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden (vgl. BFH, Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2006, 1088; vom 29. Oktober 1993 III R 36/93, BFH/NV 1994, 473;Beschluss vom 20. April 2001 IV B 53/00, BFH/NV 2001, 1256).

Ein unter der Oberfläche befindlicher Bodenschatz ist solange kein selbständiges Wirtschaftsgut, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsgutes noch nicht aus (vgl. BFH, Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, DStR 2006, 1088; vom 4. September 1997 IV R 88/96, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 657). Ein Verfügen über das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen liegt aber dann vor, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Der BFH hat den Bodenschatz als zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht angesehen, wenn das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert wird und dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz zahlt (vgl.Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, DStR 2006, 1088; vom 4. September 1997 IV R 88/96, BStBl II 1998, 657). Bei Veräußerung des Grundstücks, bei dem ein Preis auch für den unter der Erdoberfläche lagernden Bodenschatz gezahlt wird, ist für die Annahme des Bodenschatzes als selbständigem Wirtschaftsgut zudem immer erforderlich, dass der Erwerb unter dem Vorbehalt der Abbaumöglichkeit steht (BFH, Beschluss vom 14. April 1999 IV B 99/97, BFH/NV 1999, 1211). Der BFH hat zudem die begrenzte Verwertung von baubedingt anfallendem Bodenaushub nicht als einen zur Entstehung eines Wirtschaftsguts "Bodenschatz" führenden Umstand gewertet (vgl. BFH, Beschluss vom 15. Juni 2003 IV B 139/03, BFH/NV 2005, 1991).

b) Der Senat hat bei seiner Entscheidung, dass der Kaufpreis allein auf den Grund und Boden entfällt, neben der eindeutigen Vereinbarung der Vertragsparteien im Grundstückskaufvertrag insbesondere folgende Umstände bei der Auslegung des Grundstückskaufvertrags gewürdigt:

aa) Aus der Sicht der Verkäuferin ging es bei der Veräußerung des Grundstücks im Juli 1998 nicht darum, den auf dem Grundstück des Gewerbegebiets vorhandenen Füllboden als Bodenschatz zu veräußern. Vielmehr bestand die Intention der WFO, die sich zum Zeitpunkt des Verkaufs unstreitig in einer wirtschaftlich angespannten Situation befunden hat, entsprechend ihrem Gesellschaftszweck darin, das letzte noch nicht verkehrsfähige Grundstück im Gewerbegebiet G... an einen Investor zu veräußern, der bereit war, das nach dem B-Plan vorgesehene Planum des Grundstücks herzustellen. Das Vorhandensein des Füllbodens auf dem Grundstück stellte sich aus Sicht der Verkäuferin daher als Hindernis für die Vermarktung des Grundstücks und nicht als preiserhöhender Umstand dar. Dies erklärt auch, dass das streitbefangene Grundstück zu einem deutlich unter dem Verkehrswert eines erschlossenen Grundstücks liegenden Preis veräußert worden ist. Sofern nämlich die Parteien des Kaufvertrags dem Kiesvorkommen einen eigenen Wert zugeordnet hätten, wäre ein Kaufpreis zu erwarten gewesen, der über dem Kaufpreis eines Grundstücks ohne Kiesvorkommen gelegen hätte.

Dieses Verständnis des Senats stützt sich u.a. auf ein dem Gericht vorgelegtes Schreiben des Geschäftsführers der WFO, Herrn Z..., vom 10. April 2003. Herr Z... führt sinngemäß aus, dass das Grundstück, bei dem es sich um das letzte zu vermarktende Grundstück im Gewerbegebiet gehandelt hat, aufgrund der großen Niveauunterschiede (mehr als 10 m) noch erheblicher Investitionen erfordert hätte, um das notwendige Planum nach dem B-Plan herzustellen. Es sei daher aufgrund der angespannten wirtschaftlichen Situation ein Erwerber für das Grundstück gesucht worden, der selbst in der Lage gewesen sei, ein solches Planum herzustellen, um damit die Verkehrsfähigkeit des Grundstücks zu erreichen. Eine eigene Verwertung des Füllbodens durch die WFO sei aufgrund mangelnder technischer und personeller Voraussetzungen nicht möglich gewesen.

Dies bedeutet im Umkehrschluss zugleich, dass die Möglichkeit, den bei der Herstellung des Planums anfallenden Füllboden zu veräußern, sich aus Sicht der Klägerin lediglich als eine - weitere - günstige Folgewirkung zu ihren Gunsten darstellt (sog. windfall-profit).

Dies scheint zunächst auch die Auffassung der Klägerin gewesen zu sein, die ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zunächst ohne Berücksichtigung von AfS ermittelt hat. Erst im Rahmen der Außenprüfung hat sie ihre Auffassung geändert, offensichtlich im Zusammenhang mit einem Beraterwechsel.

bb) In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass die Vertragsparteien im notariellen Grundstückskaufvertrag einen Haftungsausschluss hinsichtlich der Bodenbeschaffenheit vereinbart haben. Der Haftungsausschluss wirkt sich im Ergebnis dahin gehend aus, dass etwaige Mängel des Füllbodens nicht zu einem Regress der Käuferin führen können. Nach der Überzeugung des Senats kann daher der Verkäuferin nicht eine Willenserklärung im Wege der Auslegung unterstellt werden, die das Gegenteil des Haftungsausschlusses bewirken würde, nämlich eine Hauptleistungspflicht zur Überlassung eines Bodenschatzes. Dies hätte dann einer ausdrücklichen Erklärung der Verkäuferin bedurft.

Es kommt auch nicht darauf an, ob die Parteien des Grundstückskaufvertrags die Rechtsprechung des BFH zur Verselbständigung von Bodenschätzen zu eigenständigen Wirtschaftsgütern kannten. Entscheidend ist vielmehr, ob sich aus dem Kaufvertrag oder aus den sonstigen Erklärungen der Parteien ausdrücklich deutlich ergibt, dass diese dem Bodenschatz Kiesvorkommen einen eigenständigen Wert zugewiesen haben. Dies ist vorliegend nicht der Fall.

cc) Weiter hat der Senat berücksichtigt, dass sich das streitbefangene Grundstück direkt neben dem bisherigen Betriebsgrundstück der GmbH/KG befindet, und zwar innerhalb eines Gewerbegebiets. Auch dies legt es nahe, dass das Grundstück für zukünftige Betriebserweiterungen - oder wie schon in den Streitjahren geschehen - als Lagergrundstück genutzt werden sollte. Insoweit überzeugt der Einwand der Klägerin, dass sie ein Vorratsgrundstück nicht erworben hätte, nicht; denn unstreitig lag der Kaufpreis unter dem Verkehrswert des Grundstücks und konnte nur dadurch erzielt werden, dass sich die Verkäuferin in einer wirtschaftlichen Zwangslage befunden hat. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass es sich um einen sehr günstigen Kaufpreis für das Grundstück gehandelt habe.

dd) Es war weder zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses noch bei mündlicher Verhandlung hinreichend deutlich, dass die Klägerin und/oder die GmbH/KG als Abbauunternehmer auftreten wollten, da die Klägerin sich auf die Verpachtung des Grundstücks beschränkte und der Unternehmenszweck der GmbH/KG unverändert im Metall-Recycling besteht. Dem entspricht auch die Firmierung der GmbH/KG. Nach den Angaben auf der offiziellen Homepage der Stadt X... stellt sich eine zusammenhängende Ansiedlung von Gewerbe- und Industriebetrieben dar. Die angesiedelten Unternehmen umfassen Betriebe der Baustoffindustrie, ein Kalksandsteinwerk, ein Porenbetonwerk, die Firma B..., einen Baustoffhandel, sowie Betriebe für Baustoff-Recycling, Herstellung von Frischbeton, Metallhandel, ein Bauunternehmen sowie Natursteinverarbeitung. Es wird hingegen kein Kiesabbauunternehmen erwähnt.

ee) Nichts anderes folgt auch aus dem Umstand, dass die WFO bereits vor der Veräußerung des Grundstücks an die Klägerin einen probeweisen Abbau durchgeführt und einen Abbau in Eigenregie in Erwägung gezogen hat. Wie bereits dargestellt, ging es aus der Perspektive der WFO darum, ein vermarktungsfähiges Gewerbegrundstück zu erhalten, was unstreitig bedingt hat, dass das Planum durch Abbau der bis zu 10 m hohen Kiesschichten hergestellt wurde. Selbst wenn - was aus der Sicht des Senats aber nicht der Fall ist - die WFO als ein Abbauunternehmen anzusehen sein sollte, folgt daraus nicht zwingend, dass sie bei einer Veräußerung des Grundstücks auch ein eigenständiges Wirtschaftsgut Kiesvorkommen mitveräußert. Ob dies der Fall ist, entscheidet sich nach den Plänen, die der Erwerber mit dem Grundstück verfolgt. Nur wenn er seinerseits einen Abbau beabsichtigt und die Kaufvertragsparteien daher dem Kiesvorkommen einen eigenständigen Wert zumessen, würde neben dem Grund und Boden ein verselbständigtes Wirtschaftsgut Bodenschatz auf den Erwerber übergehen.

ff) Schließlich können die von der Klägerin eingereichten Gutachten den Senat nicht vom Gegenteil überzeugen:

Hinsichtlich des geotechnischen Berichts der P... GmbH vom 02. Februar 1995 (Anlage 5 der Klageschrift) weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass es sich um eine Baugrunduntersuchung handelt, die der Vorbereitung der späteren Bebauung des Grundstücks, aber nicht der Erkundung von Bodenschätzen diente. Der Prüfbericht der P... GmbH vom 16. Januar 1997 (Anlage 6 der Klageschrift), wonach die Einbaufähigkeit des Füllbodens zu bejahen ist, sowie die Massenermittlung durch die b... r... GmbH vom 15. Juni 1998 (Anlage 7 der Klageschrift) können zwar belegen, dass die Klägerin das Grundstück unter Berücksichtigung der Veräußerbarkeit des Füllbodens erworben hat. Aufgrund der oben dargelegten Interessenlage der Vertragsparteien handelt es sich dabei aber lediglich um die spätere Verwertung des baubedingt anfallenden Bodenaushubs, die nicht als ein zur Entstehung eines Wirtschaftsguts "Bodenschatz" führender Umstand zu werten ist (vgl. BFH, Beschluss vom 15. Juni 2003 IV B 139/03, BFH/NV 2005, 1991).

Die übrigen von den Klägern vorgelegten Dokumente aus dem Jahr 2001 (Anlage 1-3 der Klageschrift) lassen keine Schlussfolgerungen im Hinblick auf die Absichten im Jahr 1998 zu.

gg) Der Beklagte ist weiterhin zu Recht davon ausgegangen, dass auch aus dem Pachtvertrag zwischen der Klägerin und der GmbH/KG die Entstehung eines selbständigen Wirtschaftsguts "Bodenschatz" nicht herzuleiten ist.

Zwar ist ein Abbauvertrag (Substanzausbeutevertrag) zivilrechtlich auch ein Pachtvertrag. Im Streitfall war das Teilgrundstück aber nicht für Zwecke des Kiesabbaus, sondern als Betriebshof verpachtet. Im Hinblick auf die Verpflichtung des Pächters, bei Beendigung des Pachtvertrags den Urzustand wiederherzustellen, ist bei zivilrechtlicher Betrachtung sogar zweifelhaft, ob die GmbH/KG den Kiesabbau überhaupt vornehmen durfte.

c) Der Senat hat auf eine Vernehmung des von der Klägerin benannten Zeugen Z... verzichtet, weil der Senat zugunsten der Klägerin alle schriftlich vorgelegten Aussagen des Zeugen als richtig unterstellt.

4. Da die Klägerin somit für das Kiesvorkommen keine Anschaffungskosten aufgewendet hat, würde im Ergebnis die gleiche Rechtsfolge auch aus § 11 d Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV- herzuleiten sein (dazu ausführlich: BFH, Großer Senat, Beschluss vom 04. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508). Nach dieser Vorschrift sind bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, keine AfS zulässig. Dies gilt nach der Entscheidung des Großen Senats auch dann, wenn der Bodenschatz zum Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt wird. Damit soll im Ergebnis verhindert werden, dass ein Steuerpflichtiger AfS geltend macht, ohne Anschaffungskosten für den Bodenschatz aufgewendet zu haben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung