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6 K 272/06 C

Einkommensteuer 1993 bis 1995

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. November 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht .....,

den Richter am Finanzgericht .....,

den Richter ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter ..... und .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 25 Berlinförderungsgesetz 1990 -BerlinFG-, den Werbungskostenabzug für einen aus Sicht der Kläger berufsbedingten Umzug und die Anrechnung von Kapitalertragsteuer -KapESt- einschließlich Solidaritätszuschlag und von Körperschaftsteuer.

Die zusammen veranlagten Kläger wohnten bis 1995 in der ...str. in Berlin (West). Im selben Haus befanden sich die Geschäftsräume der B... GmbH, deren Geschäftsführer der Kläger war. Unternehmensgegenstand der B... GmbH war die Durchführung von Reinigungsarbeiten.

Im Jahr 1995 wurden sämtliche Räume in der ...str. vom Vermieter gekündigt, der Eigenbedarf geltend machte. Daraufhin zogen sowohl die B... GmbH als auch die Kläger auf das Grundstück der Kläger in S... .

Im Streitjahr 1993 erzielten die Kläger positive Einkünfte aus Berlin (West) in Höhe von DM ...; aufgrund negativer Einkünfte, die außerhalb von Berlin (West) erzielt wurden, betrug der Gesamtbetrag der Einkünfte DM .... Im Jahr 1994 betrugen die positiven Einkünfte der Kläger aus Berlin (West) DM .... Wegen außerhalb von Berlin (West) erzielter negativer Einkünfte betrug der Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 1994 DM ....

Nachdem festgestellt worden war, dass die Kläger Vermögensanlagen im In- und Ausland in ihren Steuererklärungen teilweise nicht angegeben hatten, führte der Beklagte bei den Klägern für den Zeitraum 1989 bis 1998 eine Steuerfahndungsprüfung durch. Im Verlauf der Prüfung erklärten die Kläger Kapitalerträge nach, die als zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Einkommensteuergesetz -EStG- erfasst wurden. Wegen der steuerlichen Feststellungen der Fahndungsprüfung wird auf den Bericht vom 18. Dezember 2001 verwiesen.

Am 23. November 2000 erließ der Beklagte aufgrund der vorläufigen Steuerfahndungsergebnisse geänderte Einkommensteuerbescheide für 1994, 1995 und 1996, gegen die sich fristgerechte Einsprüche der Kläger richteten. Nach Auswertung des Abschlussberichts vom 18. Dezember 2001 erließ der Beklagte am 07. März 2002 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Die geänderten Bescheide für die Jahre 1994 bis 1996 wurden nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand der bereits laufenden Einspruchsverfahren. Hinsichtlich des erstmals geänderten Bescheids für 1993 legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein.

Die Kläger machten in den Einspruchsverfahren u.a. geltend, der Beklagte habe die Steuerermäßigung nach § 25 BerlinFG für die Jahre 1993 und 1994 falsch berechnet. Er gehe zu Unrecht davon aus, dass die positiven Einkünfte aus Berlin (West) mit den sonstigen, d.h. nicht aus Berlin (West) stammenden, negativen Einkünften verrechnet werden müssten. Die Kosten des Umzugs der Kläger in Höhe von DM ... seien beruflich veranlasst und stellten damit Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dar, weil der Vermieter der Wohnung auch die Räume der B... GmbH gekündigt habe. Die Anrechnung von KapESt und Körperschaftsteuer sei unrichtig vorgenommen worden.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 13. Januar 2006 half der Beklagte den Einsprüchen teilweise ab. Hinsichtlich der hier streitigen Punkte wies er die Einsprüche aber als unbegründet zurück. Wenn neben positiven Einkünften aus Berlin (West) noch andere negative Einkünfte vorliegen würden, sei nach der Entscheidung des Bundesfinanzhof -BFH- vom 22. Februar 1973 (VIII R 7/68, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1973, 471) der Ermäßigungsbetrag von der Einkommensteuer zu berechnen, die sich für den nach dem Verlustausgleich zwischen begünstigten und nicht begünstigten Einkünften ermittelten zu versteuernden Einkommen ergebe. Der Umzug sei nicht beruflich bedingt, sondern sei die Folge der Eigenbedarfskündigung des Vermieters. Die Verlegung des Firmensitzes sei daher für den privaten Umzug nicht ursächlich gewesen. Die Höhe der Anrechnung der KapESt und der Körperschaftsteuer richte sich nach den Aufstellungen des Berichts der Steuerfahndung.

Mit der fristgerecht bei Gericht eingegangenen Klage verfolgen die Kläger ihr Anliegen weiter. Wegen der aus ihrer Sicht um rund DM ... zu niedrig berücksichtigten Verluste aus der Beteiligung an der S...gesellschaft S... & Co. Objekt A... KG für das Jahr 1994 haben die Kläger die Klage zurückgenommen, nachdem der Beklagte die ESt-4-B-Mitteilung vorgelegt hat.

Hinsichtlich der Steuerermäßigung nach dem BerlinFG führen die Kläger aus:

Die Einkünfte aus Berlin (West) würden für 1993 unstreitig DM ... betragen. Die tarifliche Einkommensteuer darauf belaufe sich auf ca. DM ... und die Ermäßigung in Höhe von 12 v. H. auf DM .... Es sei nicht richtig, wenn der Beklagte die Steuerermäßigung nach dem - aufgrund negativer sonstiger Einkünfte geringeren - Gesamtbetrag der Einkünfte von DM ... lediglich in Höhe von DM ... berechne. Eine Aufteilung nach § 25 Abs. 2 BerlinFG sei nicht vorzunehmen. Für 1994 würden die Einkünfte aus Berlin unstreitig DM ... betragen. Bei einer tariflichen Einkommensteuer in Höhe von DM ... ergebe sich eine Steuerermäßigung von 6 v. H. in Höhe von DM .... Der Beklagte habe wiederum zu Unrecht den aufgrund von sonstigen negativen Einkünften geminderten Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von DM ... zugrunde gelegt.

Das vom Beklagten herangezogene Urteil des BFH vom 22. Februar 1973 (VIII R 7/68, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1973, 471) sei auf den Streitfall nicht anwendbar, da es zu einer Vorgängervorschrift des hier streitigen § 25 BerlinFG ergangen sei. § 25 Abs. 2 BerlinFG bestimme abschließend, wann eine anteilige Steuerermäßigung vorzunehmen sei. Der Gesamtbetrag der Einkünfte sei nach § 2 Abs. 3 EStG definiert. Hinsichtlich der als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend gemachten Umzugskosten im Jahr 1995 tragen die Kläger vor, dass für die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der B... GmbH die jederzeitige Erreichbarkeit dringend erforderlich gewesen sei. Hinsichtlich der Steueranrechnung führen die Kläger für 1995 und 1996 aus, dass die in der Anlage 3 des Fahndungsberichts vom 18. Dezember 2001 aufgelisteten Anrechnungsbeträge nicht vollständig in die Steuerbescheide übernommen worden seien.

Am 04. August 2006 ist für 1995 ein nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderter Bescheid ergangen, in dem die Steueranrechnung zugunsten der Kläger geändert worden ist. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 20. Juli 2006 verwiesen (Bl. 45 d.A.).

In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger die Klage hinsichtlich des Bescheids für 1996 zurückgenommen. Der Senat hat darauf hin das Verfahren insoweit abgetrennt und eingestellt.

Die Kläger beantragen,

1. den Einkommensteuerbescheid für 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2006 dahingehend zu ändern, dass eine Ermäßigung nach § 21 BerlinFG in Höhe von insgesamt EUR ... (= DM ...) berücksichtigt wird,

2. den Einkommensteuerbescheid für 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2006 dahingehend zu ändern, dass eine Ermäßigung nach § 21 BerlinFG in Höhe von insgesamt EUR ... (= DM ...) berücksichtigt wird, und

3. den Einkommensteuerbescheid für 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2006 dahingehend zu ändern, dass Umzugskosten in Höhe von EUR ... (= DM ...) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine bisherigen Ausführungen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Bescheide über Einkommensteuer für 1993, 1994 und 1995 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

1. Die Kläger wenden sich ohne Erfolg gegen die Berechnung der Steuerermäßigung nach § 25 BerlinFG durch den Beklagten. Zu Recht hat dieser die Steuerermäßigung nach dem um die nicht in Berlin erzielten negativen Einkünfte geminderten Gesamtbetrag der Einkünfte und nicht allein aus der Summe der Einkünfte aus Berlin (West) berechnet.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BerlinFG ermäßigt sich bei zur Einkommensteuer veranlagten Personen, die ihren ausschließlichen Wohnsitz in Berlin (West) haben, die tarifliche Einkommensteuer ( § 32a Abs. 1 und 5 EStG), soweit sie auf Einkünfte aus Berlin (West) im Sinne des § 23 entfällt. Die Ermäßigung beträgt für den Veranlagungszeitraum 1993 12 v. H. und für den Veranlagungszeitraum 1994 6 v. H.

Sind im Einkommen des Begünstigten nur Einkünfte aus Berlin (West) enthalten oder beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte nicht mehr als DM 3.000, so wird die Ermäßigung nach § 25 Abs. 1 BerlinFG in vollem Umfang gewährt. Sind in dem Einkommen neben den Einkünften aus Berlin (West) noch andere positive Einkünfte enthalten, so ist gemäß § 25 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BerlinFG die Einkommensteuer für die Berechnung der Ermäßigung im Verhältnis der Summe aller Einkünfte aus Berlin (West) zum Gesamtbetrag der Einkünfte aufzuteilen.

Dass der Beklagte zu Recht die negativen sonstigen, d.h. nicht aus Berlin (West) stammenden, negativen Einkünfte bei der Ermittlung der Steuerermäßigung berücksichtigt hat, folgt aus dem Wortlaut des § 21 BerlinFG. Denn danach ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie auf Einkünfte aus Berlin (West) entfällt. Dies bedeutet, dass nur die tatsächlich auf die Einkünfte aus Berlin (West) entfallende Steuer ermäßigt werden kann, nicht aber eine fiktive höhere Einkommensteuer. Diesem Ergebnis steht auch § 25 Abs. 2 BerlinFG nicht entgegen, da diese Vorschrift keine Anwendung findet, wenn positive und negative Einkünfte zusammentreffen; denn dann ist in der veranlagten Einkommensteuer keine Steuer für die nicht begünstigten Einkünfte enthalten (vgl. BFH, Urteil vom 22. Februar 1973 VIII R 7/68, BStBl II 1973, 471; Finanzgericht -FG- Berlin, Urteil vom 25. Januar 1968 V 79/67, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1968, 245).

Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die zitierten Entscheidungen des BFH und des FG Berlin zu einer Vorgängervorschrift des hier streitigen BerlinFG vom 02. Februar 1990 (BGBl. I 1990, S. 173) ergangen sind, nämlich zum Steuererleichterungsgesetz -StErlG- vom 04. Juli 1955 (BGBl. I 1955, 384) in der Fassung vom 26. Juli 1962 (BGBl. I 1962, 481). Denn § 25 BerlinFG und § 4 StErlG stimmen im Wesentlichen wörtlich überein (vgl. Sönksen/Söffing, BerlinFG, 46. Erg.Lfg. XI/92, § 25 Rn. 9). Dementsprechend wird die Schlussfolgerung der Kläger, dass die zitierten Entscheidungen auf das BerlinFG nicht übertragen werden können, auch in der Literatur nicht geteilt (vgl. Sönksen/Söffing, BerlinFG, 46. Erg.Lfg. XI/92, § 21 Rn. 50 f.; Georgi, BerlinFG, 6. Aufl., § 25 Rn. 20, zu einer insoweit wortgleichen vorherigen Fassung des BerlinFG; vgl. auch BFH, Urteil vom 06. Mai 1977 VI R 144/73, BStBl II 1977, 589, zum BerlinFG 1970).

Die Überschrift des § 25 BerlinFG "Berechnung der Ermäßigung der veranlagten Einkommensteuer" ist insofern irreführend, weil die wesentlichen Elemente für die Ermittlung des Ermäßigungsbetrags nicht in § 25 BerlinFG, sondern bereits in den vorangehenden Vorschriften geregelt werden. Dies gilt insbesondere im Hinblick darauf, dass bereits in § 21 BerlinFG geregelt ist, dass die tarifliche Einkommensteuer sich nur insoweit ermäßigt, als sie auf Einkünfte aus Berlin (West) entfällt. Daran anknüpfend enthält § 25 BerlinFG Einzelregelungen für den Fall, dass im Gesamtbetrag der Einkünfte auch versteuerte und nicht nach dem BerlinFG begünstigte Einkünfte enthalten sind.

Diese Auslegung ist auch sachgerecht. Denn die Auslegung der Kläger, wonach die Ermäßigung auf der Basis einer fiktiven höheren Steuer zu errechnen sei, hätte zur Folge, dass die Steuerermäßigung im Einzelfall die vom Gesetzgeber vorgesehenen festen Prozentsätze deutlich überschreiten könnte. Es könnte sogar zu einem Erstattungsanspruch der Steuerpflichtigen kommen, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach § 32a EStG niedriger ausfällt als der aufgrund der fiktiven höheren Steuer ermittelte Ermäßigungsbetrag. Dies ginge ersichtlich über die vom Gesetzgeber gewollte Begünstigung hinaus.

Aus den genannten Gründen können die Kläger auch nicht mit ihrem Argument durchdringen, dass § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BerlinFG eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer vorsieht, weil damit lediglich die ohne Anwendung des BerlinFG festzusetzende Einkommensteuer gemeint ist.

2. Die Klage ist auch im Hinblick auf den von den Klägern begehrten Ansatz der Umzugskosten als Werbungskosten unbegründet.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Umzugskosten sind als Werbungskosten abziehbar, wenn der Umzug nahezu ausschließlich beruflich veranlasst ist, also private Gründe eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle spielen (BFH, Urteile vom 16. Oktober 1992 VI R 132/88, BStBl II 1993, 610; vom 23. Mai 2006 VI R 56/02, BFH/NV 2006, 1650, m.w.N.). Eine derartige berufliche Veranlassung hat der BFH z.B. anerkannt, wenn der Umzug aus Anlass eines Arbeitsplatzwechsels erfolgen musste oder wenn - auch ohne berufliche Veränderung - durch den Umzug der erforderliche Zeitaufwand für den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wesentlich vermindert worden ist. Nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) geht die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher steuerbefreiender oder steuermindernder Tatsachen zu Lasten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteile vom 5. November 1970 V R 71/67, BStBl II 1971, 220; vom 15. Februar 1989, X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Demgemäß trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast für die überwiegende berufliche Veranlassung der als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen (BFH, Urteile vom 15. März 2007 VI R 61/04, BFH/NV 2007, 1132; vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BStBl II 2000, 273).

Im Streitfall ist nach den Feststellungen des Senats davon auszugehen, dass für den privaten Umzug der Kläger nach S... auch betriebliche Gründe ursächlich waren. Allerdings kann diesen betrieblichen Motiven nach der Überzeugung des Senats kein solches Gewicht beigemessen werden, dass private Motive im Rahmen des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG generell in den Hintergrund treten. Es liegen damit insgesamt nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung vor, weil eine Aufsplittung der Umzugskosten nicht möglich ist.

Aufgrund der Ausführungen der Kläger konnte der Senat nicht die Überzeugung gewinnen, dass der Umzug ganz überwiegend beruflich veranlasst war. Für eine ganz erhebliche private Veranlassung des Umzugs spricht im Gegenteil der Umstand, dass die Kläger aus der Mietwohnung in Berlin auf das in ihrem Eigentum stehende Grundstück in S... umgezogen sind. Für die Annahme einer ganz überwiegend beruflichen Veranlassung des privaten Umzugs der Kläger hätte es daher im Streitfall eines substantiierten Vortrags zu der Frage bedurft, warum die ständige Verfügbarkeit des Klägers für den Geschäftsbetrieb der B... GmbH erforderlich gewesen ist. Der Kläger hat aber erstmals in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Vorsitzenden erläutert, dass die B... GmbH ein Reinigungsunternehmen betreibe. Wenn der Kläger weiter ausführt, dass die B... GmbH auch am Wochenende Reinigungsarbeiten ausführe und dies die Anwesenheit des Klägers erfordere, so kann dies den Senat nicht von einer überwiegenden beruflichen Veranlassung überzeugen. Denn der Betrieb eines Reinigungsunternehmens ist regelmäßig nicht von derartiger Dringlichkeit, dass der jederzeitige Aufenthalt des Geschäftsführers in den Geschäftsräumen erforderlich ist. Vielmehr werden nach den Erfahrungen des Senats regelmäßig Vorarbeiter etc. als Ansprechpartner für die Kunden benannt. Zudem ist für den Senat nicht nachvollziehbar, warum nicht auch eine telefonische "Alarmierung" des Klägers für die betrieblichen Zwecke der B... GmbH hinreichend gewesen wäre.

Der Umstand, dass die räumliche Nähe der (neuen) Wohnung der Kläger zu den (neuen) Geschäftsräumen der B... GmbH der beruflichen Tätigkeit des Klägers bei der B... GmbH ohne Frage nützlich ist, kann im Streitfall nicht genügen, um eine nahezu ausschließlich berufliche Motivation des Umzugs zu begründen; denn in diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass der Auszug aus der Wohnung nicht freiwillig erfolgte, sondern infolge einer Eigenbedarfskündigung des Vermieters. Die Kündigung steht nicht im Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit der B... GmbH, so dass der durch die Kündigung veranlasste Umzug schon aus diesem Grund grundsätzlich privat motiviert und bedingt ist. Dies würde deutlicher, wenn der Vermieter lediglich im Hinblick auf die Wohnung der Kläger, nicht aber im Hinblick auf die Geschäftsräume der B... GmbH eine Eigenbedarfskündigung ausgesprochen hätte; denn auch dann wäre der (private) Umzug erforderlich geworden, selbst wenn die Kläger wiederum eine Wohnung in der Nähe der B... GmbH gesucht hätten. Aus dem - aus der Sicht der Kläger - zufälligen Umstand, dass auch hinsichtlich der Geschäftsräume der B... GmbH eine Eigenbedarfskündigung erfolgt ist, kann eine nahezu ausschließlich beruflich veranlasste Umzugsentscheidung nicht hergeleitet werden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Änderungsbescheid vom 04. August 2006 für das Jahr 1995 führt nicht zu einer teilweisen Kostenauferlegung auf den Beklagten, da sich die Änderung lediglich auf die Steueranrechnung und damit auf einen hier nicht streitgegenständlichen Verwaltungsakt bezieht.

4. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Revisionsgründe vorliegen.

Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung