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6 K 3383/04 B

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 29. Januar 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ... , den Richter am Finanzgericht ... , den Richter ... sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Parteien streiten um die Frage, ob die Klägerin Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz -FördG- für 1998 in Anspruch nehmen kann, die im bereits bestandskräftigen Bescheid für 1999 erfasst sind.

Die Klägerin ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer AG & Co. KG. Zweck der Gesellschaft war der Erwerb von 120 Wohnungen in D... , deren Modernisierung und Instandsetzung sowie die anschließende Vermietung. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und ermittelte den Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG-.

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte steuerliche Außenprüfung verteilte der Beklagte die der Klägerin nach § 4 FördG zustehenden Sonderabschreibungen -deren Gesamthöhe unstreitig DM ___________ betrug -entsprechend den Anträgen der Klägerin wie folgt auf den Prüfungszeitraum 1997 bis 1999:

1997: DM _________

1998: DM __________

1999: DM __________.

Mit Bescheiden vom 23. April 2004 stellte der Beklagte dementsprechend die Verluste der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für 1997 auf DM ________, für 1998 auf DM ______ und für 1999 auf DM ______ gesondert und einheitlich fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde für 1998 und 1999 aufgehoben

Nachdem der Antrag auf abweichende Verteilung der Abschreibungen nicht die Zustimmung der Gesellschafter der Klägerin gefunden hatte, legte diese mit einem am 18. Mai 2004 beim Beklagten eingegangenen Schreiben (nur) gegen den Feststellungsbescheid für 1998 Einspruch ein und beantragte nunmehr folgende Aufteilung der in der Gesamtsumme unveränderten Sonderabschreibungen:

1997: DM _________

1998: DM __________

1999: DM __________.

Mit einem Schreiben vom 1. Juni 2004, beim Beklagten eingegangen am 23. Juni 2004, beantragte die Klägerin eine Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 und 1999.

Ein zeitgleich mit dem Einspruch eingelegter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids für 1998 hatte keinen Erfolg. Der Antrag auf gerichtliche Anordnung der Aussetzung der Vollziehung wurde mit Beschluss des Finanzgerichts Berlin vom 12. Oktober 2004 (Az. 3 B 3287/04) als unbegründet zurückgewiesen. Mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin habe die Sonderabschreibung für den Veranlagungszeitraum 1999 in Anspruch genommen. Der Feststellungsbescheid für 1999 sei bestandskräftig und weder nach § 173 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- noch nach § 174 Abs. 2 AO zu korrigieren. Die neue Verteilung der Sonderabschreibungen stelle keine neue Tatsache dar. Es liege auch keine widerstreitende Steuerfestsetzung vor. Eine Inanspruchnahme der Sonderabschreibung im Jahr 1998 käme damit nicht mehr in Betracht.

Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Die Klägerin ist der Meinung, die Auffassung des Beklagten, dass die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen im Jahr 1999 die Geltendmachung im Jahr 1998 ausschließe, widerspreche denklogischen Grundsätzen, da im Jahr 1998 nicht schon etwas verbraucht sein könne, was erst im Folgejahr geltend gemacht werde. Die Feststellungen für 1999 seien nach § 175 AO zu ändern; die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen sei ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung. Die Änderung des Bilanzansatzes zum 31. Dezember 1998 stehe einer Bilanzänderung oder -berichtigung gleich. Da die Klägerin aber nicht bilanziere, seien die Einschränkungen des § 4 Abs. 2 EStG -auf die der Beklagte hinweise- ohne Bedeutung. Ein Einspruch gegen den Feststellungsbescheid wäre mangels Beschwer unzulässig gewesen; denn es sei für jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu prüfen, ob eine Beschwer vorliege. Zwar könne die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer zu einer Beschwer führen, wenn sich dies in einem späteren Zeitraum zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirke; bei Auswirkungen in einem früheren Zeitraum gelte dies aber nicht.

Die Klägerin verweist auf die Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH -vom25. Oktober 2007 III R 39/04 und vom 30. Juni 2005 (IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809) sowie auf das Urteil des FG Brandenburg vom 21. Juni 1995 (2 K 1176/94E, EFG 1995, 999).

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1998 vom 23. April 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2004 dahin gehend zu ändern, dass die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz mit einem Betrag von DM _________ berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine bisherigen Ausführungen. Eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG sei nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung und auch nur möglich, soweit die Bilanzberichtigung reiche.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zulässig. Eine Beiladung der Gesellschafter der Klägerin nach § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- war nicht erforderlich, da diese nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 FGO nicht klagebefugt waren. 2. Die Klage ist aber unbegründet. Der von der Klägerin angegriffene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die von ihr beantragte Verlagerung des Sonderabschreibungsvolumens in das Jahr 1998, da sie diese Abschreibungen im bestandskräftig veranlagten Veranlagungszeitraum 1999 in Anspruch genommen und damit verbraucht hat. Es greift zugunsten der Klägerin keine Änderungsvorschrift nach §§ 172 ff. AO ein.

a) Bei der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen werden dem Steuerpflichtigen nach § 4 Abs. 1 Satz 1 und 2 FördG Wahlrechte dem Grunde und der Höhe nach eröffnet (so auch BFH, Urteil vom 25. Oktober 2007 IV R 39/04, BFH/NV 2008, 292). Die Ausübung dieser Wahlrechte ist in § 4 FördG zwar nicht an eine Frist gebunden. Hat der Steuerpflichtige jedoch sein Wahlrecht in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ausgeübt und ist der entsprechende Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden, so hat er sein Wahlrecht ausgenutzt. Er ist infolge der Bestandskraft des Bescheids an die getroffene Wahl gebunden (vgl. BFH, Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung zu § 7b EStG; FG Brandenburg, Urteil vom 21. Juni 1995 2 K 1176/94E, EFG 1995, 999).

b) Eine bestandskräftige Veranlagung kann nur nach den Vorschriften der §§ 172 ff. AO geändert werden. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für den Erlass eines Änderungsbescheids für 1999 nicht erfüllt, so dass das Abschreibungsvolumen endgültig verbraucht ist und für das Streitjahr 1998 nicht zur Verfügung steht.

aa) Die Anwendung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO scheidet bereits deshalb aus, weil diese Berichtigungsvorschrift nicht die Möglichkeit eröffnet, die steuerrechtliche Wirkung von Wahlrechten, die nur bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, nach Eintritt dieses Zeitpunktes zu beseitigen (BFH, Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635; FG Brandenburg, Urteil vom 21. Juni 1995 2 K 1176/94E, EFG 1995, 999). Eine Änderung des Feststellungsbescheids für 1999 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kommt nicht in Betracht. Im Streitfall ist keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache ersichtlich. Die erneute Ausübung des Wahlrechts nach § 4 FördG ist keine neue Tatsache, sondern Verfahrenshandlung, der die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids entgegensteht (BFH, Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635, mit weiteren Nachweisen). Nach § 174 Abs. 2 AO ist eine Korrektur des Feststellungsbescheids möglich, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Bescheiden berücksichtigt worden wäre, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall ebenfalls nicht vor.

bb) Die Klägerin hat ferner keinen Anspruch gegen den Beklagten auf Änderung des Feststellungsbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Hiernach ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt vor, wenn sich der ursprüngliche der Besteuerung zugrunde gelegte Sachverhalt nachträglich mit steuerlicher Rückwirkung ändert. Ein solches Ereignis ist im Streitfall nicht ersichtlich.

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Urteile vom 25. Oktober 2007 III R 39/04;vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809) eine Änderung des für das Folgejahr bestandskräftig festgestellten Gewinns nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorzunehmen ist, wenn sich das Endvermögen des Steuerpflichtigen zum Ende des Vorjahrs aufgrund einer Bilanzänderung oder -berichtigung ändert. Zwar folgt der Senat dieser Rechtsprechung des BFH; diese ist aber auf den Streitfall nicht übertragbar, denn im Streitfall fehlt es gerade an der Änderungsmöglichkeit für das Vorjahr (d.h. das Streitjahr).

Bei der von der Klägerin vorgebrachten Argumentation handelt es sich um einen Zirkelschluss, weil sie eine Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheids 1999 damit begründet, dass sie eine Änderung des Vorjahresbescheids postuliert, die aber ihrerseits von der Änderbarkeit des Feststellungsbescheids 1999 abhängt und deshalb nicht besteht.

Bei den vom BFH entschiedenen Sachverhalten war eine Korrektur der Bilanzansätze des Vorjahres nach § 4 Abs. 2 EStG möglich, und der BFH hatte über die Änderbarkeit der bereits bestandskräftigen Folgejahre zu entscheiden. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Bestandsvergleich, ist eine nach § 4 Abs. 2 EStG geänderte Schlussbilanz der Gewinnermittlung und der Veranlagung zugrunde zu legen. Nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs sind nunmehr fehlerhafte Ansätze in den Bilanzen der Folgejahre zu berichtigen. Die Korrektur eines Wertansatzes in der Schlussbilanz, der sich auf die Höhe des Gewinns der Folgejahre auswirkt, ist damit ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung für die Steuerfestsetzungen der Folgejahre, bei denen sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd auswirkt, so dass auch bestandskräftige Einkommensteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden können.

Vorliegend ist aber die - vom BFH nicht entschiedene - Frage im Streit, ob der Feststellungsbescheid für 1998 geändert werden kann, wenn der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Das ist nach der Auffassung des Senats nicht der Fall, da bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs keine Anwendung findet (vgl. auch BFH, Urteil vom 21. Juni 2006 XI R 49/905, BStBl. II 2006, 712). Damit ist bei der Entscheidung über die Änderung des Feststellungsbescheids 1998, die der Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO des Bescheids für 1999 logisch vorausgeht, das Abschreibungsvolumen aufgrund des bestandskräftigen Bescheids im Jahr 1999 gebunden. Da somit mangels Abschreibungsvolumens der Bescheid für 1998 nicht geändert werden kann, scheidet eine Änderung des Bescheids für 1999 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus.

Der Senat verkennt dabei nicht, dass das Wahlrecht nach § 4 FördG hinsichtlich des Veranlagungszeitraums grundsätzlich noch besteht, da der Feststellungsbescheid aufgrund des fristgerecht eingelegten Einspruchs nicht in Bestandskraft erwachsen ist. Die Klägerin kann aber - wie bereits dargelegt - im Jahr 1998 nur insoweit über Abschreibungsvolumina verfügen, als diese nicht bereits in Feststellungsbescheiden anderer Jahre genutzt sind, die bereits in Bestandskraft erwachsen sind. Unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung der Klägerin könnten alle Bescheide innerhalb des fünfjährigen Abschreibungszeitraums des § 4 FördG nicht in Bestandskraft erwachsen, bevor nicht auch hinsichtlich des letzten offenen Veranlagungszeitraums die Rechtsbehelfsfrist abgelaufen ist. Mit dieser - vom Senat nicht geteilten - Auslegung wäre neben den §§ 172 ff. AO ein weiterer Korrekturtatbestand begründet.

c) Nichts anderes folgt aus dem Grundsatz von Treu und Glauben; denn entgegen der Auffassung der Klägerin wäre einem Einspruch - und einer eventuellen Klage - gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 die Zulässigkeit nicht mangels Rechtsschutzbedürfnisses abzusprechen gewesen.

Es hätte der Zulässigkeit des Einspruchs nicht entgegengestanden, dass die Klägerin für 1999 die Feststellung höherer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beantragt hätte. Ein Steuerpflichtiger kann auch durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt sein. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, dann der Fall, wenn die beanstandete Festsetzung sich in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 17/92, BFHE 170, 145, 147, BStBl II 1993, 344, mit weiteren Nachweisen). Der entscheidende Gesichtspunkt ist, dass sich insgesamt gesehen eine geringere Einkommensteuerbelastung ergibt, weil das eigentliche Klagebegehren auf Abzug eines entsprechend höheren Betrags der Sonderabschreibung in einem anderen Veranlagungszeitraum gerichtet ist. Dabei kommt es für die Zulässigkeit der Klage nicht darauf an, ob der Veranlagungszeitraum, in dem statt dessen die Abschreibungen geltend gemacht werden sollen, zeitlich vor oder nach dem streitigen bzw. im Streitfall gerade nicht streitigen Veranlagungszeitraum liegt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 4. Der Senat lässt die Revision zum BFH nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, da die Sache grundsätzliche Bedeutung hat.

Ende der Entscheidung