Judicialis Rechtsprechung

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 16. September 2009

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Herr ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 25.11.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2006 wird die Umsatzsteuer 1996 unter Minderung des Berichtigungsbetrages nach § 15 a UStG um 113.788,- DM festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Beteiligten je zur Hälfte auferlegt.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der der Klägerin zu erstattenden außergerichtlichen Kosten abwenden, sofern diese nicht zuvor Sicherheit in gleicher Höhe geleistet hat.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, erwarb mit Vertrag vom 19.03.1993 das Grundstück ... in D zum Preis von 14.423.089,- DM.

Dabei handelt es sich um ein Geschäftshaus, das in den Jahren 1913/1914 erbaut und zwischenzeitlich unter Denkmalschutz gestellt worden war. Im Zeitpunkt des Erwerbs wurde das Gebäude durch die Verkäuferin und verschiedene Mieter genutzt. Die Verkäuferin räumte das Gebäude kurz nach Kaufvertragsschluss. Die Mietverhältnisse wurden zeitnah beendet, so dass die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen 1993 bis 1995 keine Mieterlöse und im Jahresabschluss 1996 nur Mieterlöse in Höhe von 800,- DM auswies. In den Jahren 1993 bis 1995 wurde das Objekt mit einem Aufwand von ca. 5,5 Mio. DM grundlegend modernisiert und die Nutzfläche erweitert. Die Klägerin behandelte die Bauaufwendungen in ihren Jahresabschlüssen als nachträgliche Herstellungskosten. Während der Umbauphase wurde das Objekt mit einer Anzeige in der ... Zeitung vom 04.03.1994 (Blatt 104 Gerichtsakte) zur Vermietung angeboten. Die Vermietungsbemühungen blieben jedoch zunächst ohne Erfolg, abgesehen von einer kurzfristigen Vermietung des 3. o.g. für Filmaufnahmen.

Am 20.12.1996 teilte die Klägerin das Objekt in Teileigentümer auf.

Am 30.12.1996 schloss sie mit der ...bank ... AG - im Folgenden: H-AG - (E bank AG - kurz: E - und später in der F AG aufging) einen Kaufvertrag über die Teileigentümer 4 und 5 (2. und 3. Obergeschoss) zum Preis von 6,2 Mio. DM, ohne dass Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde. Nach § 5 Abs. 1 des Kaufvertrags sollten Lasten und Nutzen des Objekts mit Wirkung vom 30.12.1996, jedoch nicht vor vollständiger Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto übergehen. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf den Vertragstext (Blatt 13 ff. Gerichtsakte 7 K 7335/05 des Finanzgerichts Berlin) Bezug. Noch am gleichen Tag, also am 30.12.1996, überwies die H-AG den Kaufpreis durch telegrafische Überweisung auf das Notaranderkonto.

Die Klägerin machte die in den Anschaffungs- und Herstellungskosten enthaltene Vorsteuer im Rahmen ihrer Umsatzsteuerveranlagungen 1993 bis 1995 erfolgreich geltend. Am 15.05.1998 reichte sie ihre Umsatzsteuererklärungen 1996 und 1997 beim Beklagten ein. Steuerpflichtige Umsätze aus der Veräußerung der Teileigentümer oder Kürzungsbeträge nach § 15 a Umsatzsteuergesetz - UStG - erklärte sie nicht. Am 23.10.1998 erließ der Beklagte Umsatzsteuerbescheide 1996 und 1997, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen und mit denen der Beklagte den Erklärungen im Wesentlichen folgte.

Im Jahre 2002 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 durch. Während der Außenprüfung bat der Prüfer die Klägerin, Belege über den Zeitpunkt der Hinterlegung des Grundstückskaufpreises durch die H-AG vorzulegen. Die Klägerin teilte in diesem Zusammenhang mit, der Kaufpreis sei noch am 30.12.1996 hinterlegt worden, ohne jedoch Kontoauszüge oder Abrechnungen des Notars vorzulegen. Des Weiteren teilte die Klägerin mit, es sei ursprünglich beabsichtigt gewesen, das gesamte Gebäude zu vermieten, was sich dann jedoch als äußerst schwierig herausgestellt habe. Daher seien das 2. und 3. Obergeschoss an die H-AG verkauft worden. Vor der Veräußerung hätten die Räume leer gestanden oder seien allenfalls als Ausstellungsräume oder kurzfristig für Filmaufnahmen verwendet worden. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Blatt 64 f. der Gerichtsakte Bezug.

In seinem Bericht vom 13.12.2002 gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Veräußerung der Teileigentümer 4 und 5 einen steuerfreien Umsatz im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG darstelle. Davon ausgehend berichtigte er die auf das Teileigentum 5 entfallende Vorsteuer in Höhe von 11.505,- DM pro Jahr ab dem Veranlagungszeitraum 1997. Weitere Berichtigungen ergaben sich für das Kellergeschoss (2.223,- DM) und das Teileigentum 2 (3.987,- DM; Summe der Berichtigungsbeträge: 17.714,- DM). Daran hielt der Prüfer auch in seinem Änderungsbericht vom 19.07.2004 fest.

Dem folgend hob der Beklagte am 08.10.2004 den Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der Umsatzsteuer 1996 auf. Für 1997 setzte er am gleichem Tag die Umsatzsteuer auf ./. 8.872,45 EUR fest, wobei er entsprechend dem Außenprüfungsbericht einen Berichtigungsbetrag gemäß § 15 a UStG in Höhe von 17.714,- DM berücksichtigte. Den gleichen Berichtigungsbetrag legte er einem geänderten Umsatzsteuerbescheid 1998 zugrunde.

Gegen die Bescheide für 1997 und 1998 legte die Klägerin am 21.10.2004 Einspruch ein und machte geltend, der Beklagte habe zu Unrecht die Umsatzsteuer nach § 15 a UStG berichtigt, da die Veräußerung der Teileigentümer eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1 a UStG darstelle.

Während des Einspruchsverfahrens wies der Beklagte mit Schreiben vom 16.02.2005 und 04.05.2005 darauf hin, dass er beabsichtige, die Umsatzsteuer über die bisherige Festsetzung hinaus zu erhöhen, da nach einer Gesetzesänderung auch für das Teileigentum 4 eine Berichtigung nach § 15 a UStG vorzunehmen sei. Zudem sei die Berichtigung für beide Teileigentümer nicht anteilig pro Jahr, sondern in einem Betrag im Jahr 1997 in Höhe von 224.044,- vorzunehmen. Wegen der Einzelheiten der Berechnungen nimmt das Gericht auf Blatt 34 Umsatzsteuerakte II Bezug. Dem folgend setzte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2005 die Umsatzsteuer auf 96.622,41 EUR herauf. Dem Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 1998 half der Beklagte ab.

Daraufhin erhob die Klägerin am 22.09.2005 beim Finanzgericht Berlin unter dem Aktenzeichen 7 K 7335/05 Klage wegen Umsatzsteuer 1997, mit der sie u.a. geltend machte, der Lastenwechsel und damit der Übergang der Verfügungsmacht an den Teileigentümern 4 und 5 sei bereits am 30.12.1996 erfolgt, so dass allenfalls eine Korrektur im Jahre 1996 in Betracht komme. Zum Beleg verwies die Klägerin auf eine Aufstellung des Notars, in der ein Eingang von der H-AG in Höhe von 6,2 Mio. DM am 30.12.1996 ausgewiesen ist. Diese Aufstellung war ihr vom Notar am 08.11.2005 übermittelt worden.

Dies nahm der Beklagte zum Anlass, am 25.11.2005 die Umsatzsteuer 1997 antragsgemäß auf ./. 17.929,47 EUR herabzusetzen, worauf beide Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärten. Die Kosten des Verfahrens legte das Gericht dem Beklagten auf, da es keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür sah, der Klägerin die Kosten nach § 138 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - in Verbindung mit § 137 FGO aufzuerlegen.

Ebenfalls am 25.11.2005 erließ der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 1996, mit dem er unter Zugrundelegung eines Berichtigungsbetrages nach § 15 a UStG in Höhe von 224.044,- DM die Umsatzsteuer auf 89.587,54 EUR festsetzte.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 12.12.2005 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2006 zurückwies.

Daraufhin hat die Klägerin am 20.03.2006 Klage erhoben.

Die Klägerin macht geltend, die Voraussetzungen für eine Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1996 nach § 174 Abs. 4 Abgabenordnung - AO - lägen nicht vor. Die Vorschrift sei nicht anwendbar, wenn die Fehlerhaftigkeit auf einem Tatsachenfehler beruhe, die Finanzbehörde bewusst fehlerhaft gehandelt habe oder wenn das Finanzamt den Sachverhalt nicht zur Kenntnis genommen habe. So seien die Verhältnisse im Streitfall. Der Beklagte habe bedingt vorsätzlich eine fehlerhafte Umsatzsteuerfestsetzung erlassen. Aus den vorliegenden Buchführungsunterlagen hätte dem Außenprüfer klar sein müssen, dass der Lastenwechsel bereits im Jahre 1996 stattgefunden habe. Dass der Außenprüfer im Rahmen der Prüfung nach dem Lastenwechsel gefragt habe, bestreite sie, ebenso dass er telefonisch vom Finanzamt ... die Auskunft erhalten habe, dass der Lastenwechsel erst 1997 stattgefunden habe. Jedenfalls habe das Finanzamt ... keine Grundlagenfunktion. Auch der Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 30.12.1996 habe dem Prüfer keinen Anlass gegeben, am Lastenwechsel noch im selben Jahr zu zweifeln, da es nicht unüblich sei, dass der Kaufpreis noch am Tage des Kaufvertragsabschlusses auf dem Notaranderkonto hinterlegt werde. Dies gelte erst recht, wenn wie hier der Anspruch auf Sonderabschreibungen von der Zahlung noch im selben Jahr abhänge.

Jedenfalls scheide eine Berichtigung der Vorsteuer nach § 15 a UStG aus, weil die Veräußerung der Teileigentümer keine steuerfreie Grundstücksveräußerung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG, sondern eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs. 1 a UStG darstelle. Denn die Teileigentümer stellten selbstständige Teilbetriebe dar. Es sei nicht erforderlich, dass der ursprüngliche Betrieb fortgeführt werde, jedenfalls sei nicht erforderlich, dass der Erwerber vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt habe wie der Übertragende. Schließlich seien die Teileigentümer 4 und 5 von der Klägerin selbst genutzt worden. Diese Selbstnutzung habe dann in der Folge die H-AG fortgesetzt.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 25.11.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2006 ersatzlos aufzuheben,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält die Klage für unbegründet. Er sei befugt gewesen, die Umsatzsteuerfestsetzungen 1996 gemäß § 174 Abs. 4 AO zu ändern. Es sei unerheblich, ob der Fehler, an dem der Umsatzsteuerbescheid 1997 gelitten habe, im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen habe. Auch eine vorsätzlich falsche Sachverhaltswürdigung wäre nicht schädlich. Überdies habe er bis zur Vorlage der Aufstellung über das Notaranderkonto im Rahmen des Klageverfahrens 7 K 7335/05 Anlass zu der Annahme gehabt, dass der Lastenwechsel erst in 1997 eingetreten sei. Dafür habe die Lebenserfahrung gesprochen, dass Überweisungen auf das Notaranderkonto in der Regel nicht am Tag des Kaufvertragsabschlusses bewirkt würden. Ferner habe der Prüfer vom Finanzamt ... die Auskunft erhalten, dass der Lastenwechsel erst im Jahr 1997 eingetreten sei. Dementsprechend sei auch die Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.1998 erfolgt. Schließlich habe die Klägerin im Rahmen des Einspruchsverfahrens zur Umsatzsteuer 1997 nicht bestritten, dass der Lastenwechsel erst in 1997 stattgefunden habe. Diesen Einwand habe sie erst im Klageverfahren 7 K 7335/05 erhoben. Bereits der Außenprüfer habe um Übersendung von Nachweisen über den Zeitpunkt der Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto (erfolglos) gebeten.

Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten, da es ausreiche, dass der später im Rahmen des Klageverfahrens 7 K 7335/05 geänderte Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 08.10.2004 vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1996 ergangen sei.

Auch in der Sache sei der angefochtene Bescheid rechtmäßig. Die Veräußerung der Teileigentümer stelle keine Teilbetriebsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1 a UStG dar. Denn nicht jede Veräußerung eines Teileigentums stelle auch zugleich eine Geschäftsveräußerung im Sinne dieser Vorschrift dar. Im Streitfall stehe dem entgegen, dass die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin von der H-AG nicht fortgeführt worden sei. Denn die Klägerin habe Räumlichkeiten in dem Streitobjekt vermietet oder es jedenfalls gewollt. Die H-AG nutze die Räumlichkeiten selbst für ihren Bankbetrieb. Im Übrigen hätten die Objekte vor der Veräußerung leer gestanden, so dass auch bei einer erstmaligen Vermietung durch die H-AG keine Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin erfolgt wäre.

Dem Gericht haben die Streitakten des Finanzgerichts Berlin zu den Aktenzeichen 7 K 7335/05 und 7 B 3063/06 sowie 2 Umsatzsteuerakten, 1 Betriebsprüfungsakte, 1 Bilanzakte und der Arbeitsbogen des Außenprüfers vorgelegen, die unter der Steuernummer ... geführt werden.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid im Sinne des § 100 Abs. 1 und 2 FGO in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte war nach § 174 Abs. 4 AO nur befugt, den Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 08.10.2004 in der Weise zu ändern, dass er einen Berichtigungsbetrag wegen der Veräußerung des Teileigentums 5 in Höhe von 110.256,- DM berücksichtigte. Hinsichtlich des auf das Teileigentum 4 entfallenden Betrags von 113.788,- DM war demgegenüber Festsetzungsverjährung eingetreten. Im Übrigen ist der angefochtene Bescheid formell und materiell rechtmäßig.

I.

1. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 15 a UStG liegen vor. Maßgeblich ist die ab dem 01.01.2002 anzuwendende Fassung (§ 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12.2003, Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2003, 2645; Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 07.07.2005 V R 32/04, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 211, 74, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2005, 907; Beschluss vom 30.05.2007 V B 104/05, BFH/NV 2007, 1724).

2. Danach ist eine Berichtigung der Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG 2002). Die Berichtigung bezieht sich auf alle Vorsteuerbeträge, die auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten, einschließlich der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 1 UStG 2002). Dass die streitbefangenen Berichtigungsbeträge von Anschaffungs- oder Herstellungskosten herrühren, ist zwischen den Beteiligten niemals streitig gewesen. Die Klägerin hat die Bauaufwendungen in ihren Jahresabschlüssen als nachträgliche Herstellungskosten behandelt. Nach Aktenlage sieht auch das Gericht keinen Anlass, daran zu zweifeln. Ausweislich des im Arbeitsbogen abgelegten Prospekts der Klägerin wurde im Rahmen der Modernisierung eine Galerie eingebaut, also das Gebäude i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch - HGB - erweitert. Im Übrigen spricht angesichts des Alters des Gebäudes und der Höhe der Herstellungskosten alles dafür, dass die Baumaßnahmen i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB eine wesentliche Verbesserung hervorgerufen haben. Dies gilt unabhängig davon, ob es im Streitfall auf einen so genannten Standardsprung (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.08.2002 IX R 98/00, BFHE 200, 231, BStBl. II 2003, 604) oder darauf ankommt, ob bauliche Veränderungen vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung zu einer höherwertigeren (verbesserten) Nutzbarkeit des Vermögensgegenstandes führen (BFH, Urteil vom 25.09.2007 IX R 28/07, BFHE 219, 96, BStBl. II 2008, 218).

3. Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des nach § 15 a Abs. 1 bis 3 UStG 2002 maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert wird und dieser Umsatz anders zu beurteilen ist, als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung (§ 15 a Abs. 4 Satz 1 UStG 2002). Nach § 44 Abs. 4 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung - UStDV -, der auf der Ermächtigung des § 15 a Abs. 7 Nr. 1 UStG 1996/2002 beruht, ist die Vorsteuer allein im Veranlagungszeitraum der Veräußerung zu berichtigen. Es haben sich die für die Gewährung der ursprünglichen Vorsteuer maßgebenden Verhältnisse geändert, da die Klägerin hinsichtlich der Teileigentümer 4 und 5 ihre ursprüngliche Absicht der steuerpflichtigen Vermietung aufgegeben und stattdessen steuerfreie Umsätze aus der Lieferung der Teileigentümer (§ 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG) bewirkt hat. Entgegen der Auffassung der Klägerin stellt die Veräußerung der Teileigentümer keine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1 a UStG dar, die nach § 15 a Abs. 6 a UStG 2002 im Rahmen der Vorsteuerberichtigung für die Klägerin unbeachtlich wäre.

4. a) Gemäß § 1 Abs. 1 a Satz 2 UStG liegt eine Geschäftsveräußerung vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich übereignet wird. § 1 Abs. 1 a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG - 6. EG-Richtlinie). Nationales Recht ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.01.2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl. II 2007, 730; vom 30.04.2009 V R 4/07, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2009, 1804). Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie bezweckt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern oder zu vereinfachen und erfasst dementsprechend die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH, Urteil vom 27.11.2003 C-497/01 - Zita Modes, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2004, 19, Rz. 39 ff.; BFH, Urteil vom 30.04.2009 V R 4/07, DStR 2009, 1804).

Es ist daher eine Gesamtwürdigung vorzunehmen, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Dabei steht es der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (BFH, Urteile vom 23.08.2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl. II 2008, 165; vom 30.04.2009 V R 4/07, DStR 2009, 1804).

b) Eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1 a UStG kann auch durch die Übertragung eines einzelnen Grundstückes verwirklicht werden. Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Vielmehr liegt eine Geschäftsveräußerung durch Übertragung eines einzelnen Grundstücks insbesondere dann vor, wenn die vom Veräußerer ausgeübte Vermietungstätigkeit vom Erwerber fortgesetzt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.11.2007 V R 5/06, BFHE 219, 442, BStBl. II 2008, 448; vom 04.09.2008 V R 23/06, BFH/NV 2009, 426; vom 18.09.2008 V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl. II 2009, 254; vom 30.04.2009 V R 4/07, DStR 2009, 1804). Dabei reicht es aus, wenn die Flächen zu einem wesentlichen Teil vermietet sind (BFH, Urteil vom 30.04.2009 V R 4/07, DStR 2009, 1804). Andererseits fehlt es an der für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung erforderlichen Fortführung des Unternehmens, wenn bei der Veräußerung des Gebäudes der Mietvertrag nicht übergeht und die Erwerberin eine Vermietungstätigkeit des Veräußerers nicht fortsetzt (BFH, Urteile vom 11.10.2007 V R 57/06, BFHE 219, 284, BStBl. II 2008, 447; vom 04.09.2008 V R 23/06, BFH/NV 2009, 426; vom 18.09.2008 V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl. II 2009, 254).

Im Streitfall hat die H-AG die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin mit dem Erwerb der Teileigentümer nicht fortgeführt. Gegenstand der Klägerin ist die Vermietung von Gewerbeflächen, da ihr Geschäftsmodell nicht darauf zielte, nach Fertigstellung der Baumaßnahmen das Gebäude im Ganzen oder aufgeteilt in Teileigentümer zu veräußern. Die Klägerin kann nicht damit gehört werden, dass die H-AG die von ihr, der Klägerin, ausgeübte Selbstnutzung fortgesetzt habe, da der Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit der H-AG das Realkreditgeschäft und nicht die Vermietung von Geschäftsräumen war. Selbst wenn die H-AG die Flächen anschließend an Dritte vermietet haben sollte, würde es an der Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit fehlen, weil es insoweit kein Mietverhältnis gab, das fortgesetzt werden könnte.

II.

Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO für eine Änderung des Bescheids über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zur Umsatzsteuer 1996 vom 08.10.2004 waren gegeben.

1. Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können durch Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerrechtlichen Folgerungen gezogen werden, wenn zuvor aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten geändert wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

Der Beklagte hat bestimmte Sachverhalte irrig beurteilt, also steuerrechtlich bedeutsame einheitliche Lebensvorgänge (BFH, Urteil vom 02.05.2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl. II 2001, 562). Denn er ist bei Erlass des Umsatzsteuerbescheids 1997 vom 08.10.2004 und der verbösernden Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23.08.2005 davon ausgegangen, dass Nutzen und Lasten für die Teileigentümer 4 und 5 erst im Jahre 1997 auf die H-AG übergegangen sind. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sind der Lastenwechsel und damit auch die umsatzsteuerlich relevante Lieferung der Teileigentümer bereits am 30.12.1996 erfolgt. Dieser Zeitpunkt ist nach § 44 Abs. 4 UStDV maßgeblich dafür, in welchem Veranlagungszeitraum die Berichtigung nach § 15 a UStG vorzunehmen ist. Die Fehlbeurteilung des Beklagten hat sich auf die Höhe der festgesetzten Umsatzsteuer in der Weise ausgewirkt, dass der Beklagte zunächst mit den Umsatzsteuerbescheiden 1997 und 1998 vom 08.10.2004 die auf das Teileigentum 5 entfallende Vorsteuer zeitanteilig berichtigt und in der Folge mit der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23.08.2005 die gesamte auf die Teileigentümer 4 und 5 entfallende Vorsteuer nach § 15 a UStG 2002 i. V. mit § 44 Abs. 4 UStDV berichtigt hat. An dieser Stelle kann dahingestellt bleiben, ob im Streitfall zwei "bestimmte Sachverhalte" i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO (nämlich die Veräußerung von zwei Teileigentümern) oder ein "bestimmter Sachverhalt" (nämlich die in einer Urkunde erfolgte Veräußerung von zwei in räumlichem Zusammenhang stehenden Teileigentümern) vorlagen (s. aber unten III. 2. b) aa)).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt § 174 Abs. 4 AO auch bei Fehlern der tatsächlichen Würdigung (BFH, Urteile vom 02.05.2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl. II 2001, 562; vom 18.03.2004 V R 23/02, BFHE 205, 402, BStBl. II 2004, 763; vom 15.01.2009 III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073).

3. Es kann dahinstehen, ob und ggf. mit welchem Grad des Verschuldens der Beklagte die Fehlerhaftigkeit des Umsatzsteuerbescheids 1997 herbeigeführt hat (BFH, Beschluss vom 21.05.2004 V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497; Urteil vom 28.01.2009 X R 27/07, BFHE 224, 15, BStBl. II 2009, 620). Es steht jedenfalls fest, dass der Beklagte nicht vorsätzlich (im Sinne sicheren Wissens) einen falschen Umsatzsteuerbescheid 1997 erlassen hat. Denn aus dem vom Beklagten vorgelegten Schriftverkehr geht hervor, dass der Prüfer sich um die Aufklärung des genauen Zeitpunkts des Lastenwechsels bemüht hat. Es war auch nicht ohne weiteres glaubhaft, dass die H-AG am Tag des Vertragsschlusses, der zugleich der letzte Bankarbeitstag im Jahre 1996 war, den Kaufpreis überwiesen hatte. Denn die Klägerin hat ihre dahin gehende Behauptung erst während des Klageverfahrens 7 K 7335/05 durch eindeutige Unterlagen belegt. Dass die Klägerin diese Belege, also die Aufstellung des Notars über die Eingänge auf dem Notaranderkonto, erst während des Klageverfahrens übermittelt hatte, ergibt sich aus dem Inhalt der vorliegenden Verwaltungsvorgänge, die auch den Arbeitsbogen umfassen, sowie daraus, dass die Aufstellung des Notars erst am 09.11.2005 vom Notar an den Bevollmächtigten der Klägerin übersandt worden waren. Schließlich war auch die Zurechnungsfortschreibung der Teileigentümer 4 und 5 auf die H-AG erst zum 01.01.1998 vorgenommen worden. Vor diesem Hintergrund war es jedenfalls vertretbar, dass der Beklagte zu der Auffassung gelangte, der Lastenwechsel sei erst in 1997 erfolgt.

Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Beschluss des Finanzgerichts Berlin vom 04.01.2006 7 K 7335/05, der die Kosten des Verfahrens dem Beklagten auferlegte. Das Gericht hat im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung lediglich keine eindeutigen Anhaltspunkte dafür gesehen, die Kosten des Verfahrens abweichend von der gesetzlichen Regel des § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO der Klägerin aufzuerlegen.

4. Die aufgrund der irrigen Beurteilung durch den Beklagten ergangenen Steuerbescheide (Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 vom 08.10.2004 sowie die Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23.08.2005) sind durch die den Anträgen der Klägerin entsprechenden Abhilfebescheide vom August 2005 zur Umsatzsteuer 1998 und vom 25.11.2005 zur Umsatzsteuer 1997 geändert worden. Daher durfte der Beklagte gemäß § 174 Abs. 1 Satz 1 AO dem Grunde nach durch Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1996 vom 08.10.2004 die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen. Diese steuerlichen Folgerungen bestanden darin, den mit der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 betragsmäßig zutreffend ermittelten Berichtigungsbetrag gemäß § 15 a UStG 2002 im zutreffenden Veranlagungszeitraum 1996 zu verorten.

III.

Der Beklagte war aber durch den Ablauf der Festsetzungsverjährung gehindert, den Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 08.10.2004 zu ändern, soweit es den auf das Teileigentum 4 entfallenden Berichtigungsbetrag von 113.788,- DM betrifft.

1. Der Lauf der Festsetzungsfrist zur Umsatzsteuer 1996 begann nach Eingang der Umsatzsteuererklärung am 15.05.1998 mit Ablauf des 31.12.1998 und endete daher regulär am 31.12.2002. Dieser reguläre Ablauf ist im Streitfall nicht maßgeblich, weil aufgrund der Außenprüfung der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt war. Diese Hemmung dauerte nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheids, also des Umsatzsteuerbescheids 1996 vom 08.10.2004. Dieser gilt als am 11.10.2004 bekanntgegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO), so dass gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO am 11.11.2004 Bestandskraft und Festsetzungsverjährung eintraten.

2. a) Grundsätzlich ist zwar nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, weil der Beklagte die Jahresfrist im Sinne dieser Vorschrift gewahrt hat. Denn er hat den geänderten Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 25.11.2005 am gleichen Tag erlassen, an dem er den Umsatzsteuerbescheid 1997 antragsgemäß geändert hat. Zusätzlich müssen jedoch nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erfüllt sein, wenn bei Erlass des später geänderten Steuerbescheids die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war.

b) Im Streitfall war der "später geänderte Steuerbescheid" i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 4 AO hinsichtlich des Teileigentums 4 die Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23.08.2005. Bei Erlass dieses Bescheids war die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1996 bereits abgelaufen. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO waren nicht erfüllt.

aa) Als "später geänderter Steuerbescheid" kommen sowohl der Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 08.10.2004 als auch die Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23.08.2005, durch die die Umsatzsteuer 1997 auf 96.622,41 EUR heraufgesetzt wurde, in Betracht.

Der Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 08.10.2004 zog aus der Veräußerung des Teileigentums 4 noch keine für die Klägerin nachteiligen Konsequenzen, weil der Außenprüfer davon ausging, erst nach einer vorsteuergünstigen Verwendung könne eine Berichtigung gemäß § 15 a UStG erfolgen. Davon ist der Beklagte erst mit seinem Schriftsatz vom 23.02.2005 abgerückt. Erstmals mit der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23.08.2005 hat er die mit der Anschaffung und Herstellung des Teileigentums 4 im Zusammenhang stehende Vorsteuer in Höhe von 113.788 DM berichtigt. Daher ist als "später geänderter Steuerbescheid" i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 4 AO im Zusammenhang mit der Veräußerung des Teileigentums 4 allein die Einspruchsentscheidung vom 23.08.2005 anzusehen. Am 23.08.2005 war - wie oben dargelegt - die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1996 bereits abgelaufen.

Für diese Lösung spricht, dass nur solche irrigen Vorstellungen der Finanzbehörde Grundlage für eine Änderung gemäß § 174 Abs. 4 AO sind, die sich auf den Regelungsinhalt, den Verfügungssatz eines Steuerbescheids ausgewirkt haben (vgl. BFH, Urteil vom 04.03.2009 I R 1/08, DStR 2009, 1749 unter II. 3. b) aa)). Hinsichtlich des Teileigentums 4 war der Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 08.10.2004 jedoch nicht falsch, da der Beklagte im Ergebnis zu Recht darin die Vorsteuer, die auf das Teileigentum 4 entfiel, nicht berücksichtigt hatte. Gegen die vom Gericht gewählte Lösung spricht nicht, dass beide Teileigentümer in einer Urkunde an dieselbe Käuferin veräußert wurden, da es sich um verschiedene Liefergegenstände handelte, die ein getrenntes steuerliches Schicksal nehmen konnten. Dementsprechend hat auch der Beklagte mit dem Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 08.10.2004 eine differenzierte steuerliche Behandlung vorgenommen. "Bestimmter Sachverhalt" i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO waren daher ungeachtet der tatsächlichen Verknüpfung die Veräußerungen der Teileigentümer 4 und 5 jeweils gesondert für sich.

bb) Schließlich ist der Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 08.10.2004 auch nicht deshalb als "später geänderter Steuerbescheid" i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 4 AO im Zusammenhang mit der Veräußerung des Teileigentums 4 heranzuziehen, weil dieser Bescheid im Rahmen des Einspruchsverfahrens zur Umsatzsteuer 1997 zulasten der Klägerin geändert wurde, als der Beklagte die auf das Teileigentum 4 entfallende Vorsteuer mit der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2005 berichtigte. Denn "später geänderte Steuerbescheide" i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 4 AO können nur solche sein, die jedenfalls auch zugunsten des Steuerpflichtigen auf dessen Antrag hin geändert wurden (BFH, Urteil vom 19.05.2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl. II 2005, 637; Loose in Tipke/Kruse, AO, § 174 Tz. 44).

c) Die in § 174 Abs. 4 Satz 4 AO in Bezug genommenen Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO liegen nicht vor. Danach gilt: Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Im Streitfall müsste die Berichtigung der auf das Teileigentum 4 entfallenden Vorsteuer bei Erlass des Umsatzsteuerbescheids 1996 vom 08.10.2004 deshalb unterblieben sein, weil diese erkennbar in einem anderen Steuerbescheid hätte berücksichtigt werden sollen. Zwar war für die Klägerin nach Bekanntgabe des Bescheids erkennbar, dass der Beklagte rechtsirrig von einer Grundstückslieferung im Jahre 1997 ausging, jedoch hätte der Beklagte im Oktober 2004 selbst bei Entdecken dieses Rechtsfehlers den Berichtigungsbetrag nach § 15 a UStG nicht in 1996 angesetzt, weil er seinerzeit davon ausging, dass § 15 a UStG auf das Teileigentum 4 nicht anwendbar war. Aufgrund der zeitgleich ergangenen Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 und der der Klägerin bekannten Außenprüfungsberichte musste diese im Oktober 2004 davon ausgehen, dass die Berichtigungsbeträge für das Teileigentum 4 nicht deshalb unberücksichtigt blieben, weil der Beklagte von der Annahme ausging, sie seien in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen, sondern weil der Beklagte die Veräußerung des Teileigentums 4 schlechthin für irrelevant im Rahmen der Ermittlung der Berichtigungsbeträge hielt. Von dieser Rechtsansicht ist der Beklagte äußerlich erkennbar erst mit den Schreiben vom 16.02.2005 und 04.05.2005 abgegangen. Es reicht aber nicht aus, dass die Klägerin danach den Fehler der zutreffenden zeitlichen Zuordnung erkennen konnte, weil dies bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist der Umsatzsteuer 1996 der Fall hätte gewesen sein müssen (vgl. BFH, Urteil vom 15.01.2009 III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073 unter II.b). Die Festsetzungsfrist endete jedoch - wie dargelegt - am 11.11.2004.

3. Für die Veräußerung des Teileigentums 5 gelten die vorstehenden Erwägungen nicht, weil insoweit die durch die Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 vom 08.10.2004 in den unzutreffenden Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 vorgenommene Umsatzsteuerberichtigung durch die Abhilfebescheide vom August 2005 und 25.11.2005 rückgängig gemacht wurde. "Später geänderte Steuerbescheide" i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 4 AO waren daher hinsichtlich des Teileigentums 5 auch die Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 vom 08.10.2004, die vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Umsatzsteuer 1996 am 11.11.2004 ergangen sind. Überdies war für die Klägerin vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1996 erkennbar, dass der Beklagte hinsichtlich der Veräußerung des Teileigentums 5 durch Ansatz von Berichtigungsbeträgen in den Jahren 1997 ff. zulasten einer Berichtigung im Jahre 1996 absah.

IV.

Die Kostenentscheidungen folgen aus §§ 136 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

V.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruhen auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - analog.

VI.

Das Gericht hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil es die Fragen für höchstrichterlich ungeklärt hält, ob die Veräußerung zweier Teileigentümer in einer Urkunde einen einheitlichen bestimmten Sachverhalt i. S. des § 174 Abs. 4 AO darstellt, bzw. welches der "später geänderte Steuerbescheid" i. S. des § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ist, wenn im Rahmen eines Einspruchsverfahrens die Finanzbehörde nach § 367 Abs. 2 AO verbösert.

Ende der Entscheidung