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7 K 5362/05 B

Abrechnungsbescheid i. S. § 218 Abs. 2 AO zum Guthaben zur Umsatzsteuer II. Quartal 2005

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat -

ohne mündliche Verhandlung

am 14. November 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., die Richterin am Finanzgericht ..., den Richter am Verwaltungsgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richter ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Der Kläger wurde mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X- GmbH & Co (nunmehr firmierend als Abwicklungsgesellschaft X-GmbH & Co. KG) am 01.05.2000 zum Insolvenzverwalter bestellt.

Der Beklagte meldete unter Hinweis auf eine nachrichtliche Mitteilung vom 27.07.2000 eine Umsatzsteuerforderung für den Vorauszahlungszeitraum April 2000 in Höhe von 151.090,-DM zur Insolvenztabelle an, wobei dieser Forderungsbetrag in Höhe von 55.960,68 DM (= 28.612,24 EUR) auf Vorsteuerbeträge entfiel, die der Beklagte wegen Uneinbringlichkeit der zugrunde liegenden Forderungen der leistenden Unternehmer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - berichtigt hatte. Ein Widerspruch gegen diese Anmeldung ist aus den Akten nicht ersichtlich, so dass das Gericht davon ausgeht, dass die Anmeldung zur Tabelle festgestellt wurde.

Am 18. Mai 2005 teilte der Kläger dem Beklagten mit, dass nach dem Ergebnis des Schlusstermins eine Quote von 23,3 vom Hundert erzielt werde, so dass die vor Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteueransprüche im Wege der sogenannten zweiten Vorsteuerkorrektur erneut zu berichtigen seien. Dadurch erhöhe sich die Quote weiter auf 23,68 vom Hundert, so dass eine Umsatzsteuervergütung in Höhe von 6.774,76 EUR entstanden sei.

Am 23.06.2005 setzte der Beklagte die Umsatzsteuervorauszahlung für das II. Quartal 2005 gegenüber dem Kläger (also für das sogenannte Massekostenkonto) auf ./. 6.666,48 EUR fest, was 23,3 vom Hundert des Betrages von 28.612,24 EUR entspricht. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Gegen den daraus folgenden Erstattungsanspruch rechnete der Beklagte mit seiner Umsatzsteuerforderung aus Januar 2000 mit Aufrechnungserklärung vom 27.06.2005 in voller Höhe auf. Nachdem der Kläger gegen diese Aufrechnung Widerspruch erhoben hatte, erließ der Beklagte am 09.08.2005 einen Abrechnungsbescheid, nach dem der Erstattungsanspruch des Klägers durch Aufrechnung mit der Umsatzsteuerforderung des Beklagten aus Januar 2000 erloschen sei. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 15.08.2005 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom Donnerstag, dem 18.08.2005 zurückwies. Daraufhin hat der Kläger am 22.09.2005 Klage erhoben.

Der Kläger macht geltend, sein Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG sei im insolvenzrechtlichem Sinne noch nicht vor Verfahrenseröffnung begründet worden. Denn dieser Anspruch auf die sogenannte zweite Berichtigung beruhe auf der nachträglichen Verausgabung von Entgelten an die leistenden Unternehmer. Damit seien anspruchsbegründende Tatsachen erst nach Insolvenzeröffnung realisiert worden. Diese seien dem Kläger auch nicht ohne eigenes Zutun gewissermaßen in den Schoß gefallen. Vielmehr hätten sie intensive Bemühungen des Klägers zur Realisierung von Ansprüchen der Insolvenzmasse vorausgesetzt. Ferner sei der Anspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ein eigener Steuertatbestand gegenüber dem ursprünglichen Vorsteueranspruch nach § 15 UStG.

Der Kläger beantragt,

abweichend vom Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer II/2005 vom 09.08.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2005 ein Guthaben in Höhe von 6.666,48 EUR festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass der Berichtigungsanspruch des Klägers insolvenzrechtlich bereits vor Insolvenzeröffnung begründet worden sei. Denn der eigentliche Rechtsgrund bestehe in den Lieferungen und sonstigen Leistungen, die die Schuldnerin vor Insolvenzeröffnung bezogen habe. Nach Insolvenzeröffnung erfolgte Zahlungen stellten keinen neuen Rechtsgrund dar.

Dem Gericht haben eine Umsatzsteuer-Voranmeldungsakte für die Schuldnerin zur Steuernummer ... sowie je ein Band Umsatzsteuer-Voranmeldungs-, Umsatzsteuer- und Vollstreckungsakten für das sogenannte Massekostenkonto zur Steuernummer ... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Entsprechend dem Einverständnis der Beteiligten entscheidet das Gericht gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - ohne mündliche Verhandlung, da die Sach- und Rechtslage bereits schriftlich eingehend erörtert wurde.

Das Gericht hat das Rubrum entsprechend der aus dem Handelsregister ersichtlichen Umfirmierung der Schuldnerin berichtigt.

Die Klage ist unbegründet.

Der Kläger wird durch den angefochtenen Bescheid nicht im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in seinen Rechten verletzt. Ihm bzw. der Schuldnerin steht kein Erstattungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO in Höhe von 6.666,48 EUR aus der Umsatzsteuer- Vorauszahlung II/2005 zu. Dieser Anspruch ist gemäß §§ 47, 226 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - in Verbindung mit - i.V.m. - § 389 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - durch die Aufrechnungserklärung des Beklagten vom 27.06.2005 erloschen.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass am 27.06.2005 die nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 387 BGB erforderliche Aufrechnungslage vorlag. Der Aufrechnung stand auch kein Aufrechnungsverbot entgegen. Entgegen der Auffassung des Klägers war der Beklagte nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 Insolvenzordnung - InsO - an der Aufrechnung gehindert. Nach dieser Vorschrift ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO wird die Aufrechnung jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder noch nicht fällig sind. Daher reicht es aus, wenn die Gegenforderung vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde. An dieser - zu § 55 Konkursordnung (KO) entwickelten - Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof - BFH - in ständiger Rechtsprechung fest (BFH, Urteile vom 04.05.2004 VII R 45/03, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 205, 409, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2004, 815;vom 31.05.2005 VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745;vom 17.04.2007 VII R 27/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2007, 729;vom 17.04.2007 VII R 34/06, HFR 2007, 731). Der Erstattungsanspruch im Sinne des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO muss aufschiebend bedingt entstanden, also seinem Kern nach bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet sein (BFH, Urteil vom 17.04.2007 VII R 27/06, HFR 2007, 729 mit weiteren Nachweisen).

In diesem Zusammenhang geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Ansprüche auf Vorsteuer, die auf vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezogenen Leistungen beruhen, auch dann vor Verfahrenseröffnung begründet sind, wenn die für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs erforderlichen Rechnungen erst nach Verfahrenseröffnung erteilt werden(Urteile vom 05.10.2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl. II 2005, 195;vom 16.11.2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl. II 2006, 193;vom 16.01.2007 VII R 7/06, BStBl. II 2007, 745).

Die dieser Rechtsprechung zugrunde liegenden Erwägungen sprechen dafür, im Streitfall von einem vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Erstattungsanspruch auszugehen, da der festgesetzte Vergütungsanspruch auf den vor Insolvenzeröffnung bezogenen Leistungen beruht. Die Bezahlung der vorsteuerbelasteten Forderungen im Zuge der Schlussverteilung ist ebenso wie eine nach Verfahrenseröffnung erfolgte Rechnungserteilung eine bloße Abrundung des durch die Leistungserbringung im Kern angelegten Vorsteueranspruchs, der lediglich aus steuertechnischen Gründen nicht im Veranlagungs- oder Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung, sondern im späteren Zeitpunkt der Tilgung zur Entstehung der Vorsteuervergütung führt.

Dem gegenüber lässt sich auch nicht einwenden, § 17 UStG stelle gegenüber § 15 UStG einen gesonderten Steuertatbestand dar. Denn insolvenzrechtlich kommt es nicht darauf an, wie der Steuergesetzgeber den Steuertatbestand im Einzelnen ausgestaltet hat.

Dem entspricht, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH Berichtigungsansprüche nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 UStG hinsichtlich der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführten Umsätze des Schuldners bereits vor Insolvenzeröffnung begründet sind (BFH, Urteile vom 20.07.2004 VII R 28/03, BFHE 206, 321, BStBl. II 2005, 10;Beschluss vom 06.10.2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369;Urteil vom 17.04.2007 VII R 27/06, HFR 2007, 729). Dazu steht nicht im Widerspruch, dass der V. Senat des BFH (Beschluss vom 13.07.2006 V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl. II 2007, 415) es für zweifelhaft angesehen hat, dass im Falle einer Umsatzberichtigung nach § 17 UStG der Rechtsgrund für die Erstattung der entsprechenden Vorsteuer im Zeitpunkt der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung entfallen soll. Denn insoweit kam es auf die speziellen insolvenzrechtlichen Kriterien nicht an.

Auf dieser Linie liegt es auch, wenn der BFH sowohl Erstattungsansprüche aufgrund von Rechnungsberichtigungen analog § 17 UStG (nach neuem Recht: § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG) als auch aufgrund der Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen nach § 16 Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG - als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ansieht (BFH, Urteil vom 04.02.2005 VII R 20/04, BFHE 209, 13, HFR 2005, 737 ;vom 17.04.2007 VII R 27/06, HFR 2007, 729). Auch insoweit haben die die ursprüngliche Steuerpflicht auslösenden Ereignisse (Rechnungserteilung bzw. Kaufvertragsabschluss) vor Verfahrenseröffnung stattgefunden, während die den Berichtigungs- bzw. Aufhebungsanspruch auslösenden Ereignisse (Rechnungsberichtigung und Vereitelung der Steuergefährdung bzw. Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs) erst nach der Verfahrenseröffnung eintraten. In derEntscheidung vom 17.04.2007 VII R 27/06 hat der BFH - über den Fall des Rücktritts vom Kaufvertrag nach § 16 GrEStG hinausgehend - ausgeführt, dass ein Erstattungsanspruch in der Regel vor Insolvenzeröffnung begründet ist, wenn eine Steuer, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gut zu bringen ist. Dabei geht der BFH davon aus, dass eine solche Erstattung vorinsolvenzlicher Forderungen unabhängig von der steuertechnischen Ausgestaltung anzunehmen ist, dass es vielmehr auf die wirtschaftliche Ausgestaltung ankommt.

Danach handelt es sich im Streitfall um einen solchen Fall der Erstattung von vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Steuern, da sowohl der Vorsteueranspruch der Schuldnerin als auch der vom Beklagten für die Umsatzsteuer April 2000 angemeldete Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 UStG vor Insolvenzeröffnung entstanden sind. Der Rückgängigmachung dieses Berichtigungsanspruchs dient die sogenannte zweite Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG.

Die Entscheidung des erkennenden Gerichts steht nicht im Widerspruch zum Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29.06.2004 IX Z R 147/03 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BGH in Zivilsachen - BGHZ - 160, 1). In dieser Entscheidung geht der BGH davon aus, dass eine Forderung nur dann vor Insolvenzeröffnung begründet ist, wenn sie in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Einspruchsinhabers bedarf. Der Berichtungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG beruht jedoch auf einer gesetzlichen Grundlage und bedarf daher keiner weiteren Rechtshandlung. Auch die vom Insolvenzverwalter vorgenommene Verwaltertätigkeit stellt keine Rechtshandlung im Sinne des BGH-Urteils dar. Jedenfalls steht die Berichtigung nach § 17 UStG im Streitfall in einem inneren Zusammenhang mit dem vor Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteueranspruch und der vor Insolvenzeröffnung wegen Uneinbringlichkeit vorgenommenen Berichtigung durch den Beklagten (BFH, Urteil vom 17.04.2007 VII R 27/06, HFR 2007, 729).

Abweichendes ergibt sich schließlich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 06.06.1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl. II 1991, 817. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass ein Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15 a UStG, der dadurch entsteht, dass ein absonderungsberechtigter Grundschuldgläubiger ein zur Konkursmasse gehörendes Grundstück zwangsversteigern lässt, zu den Massekosten im Sinne des § 58 Nr. 2 KO gehört. Die insoweit maßgeblichen Kriterien stimmen jedoch nicht zwangsläufig mit denen überein, die für die Abgrenzung nach §§ 95, 96 InsO maßgeblich sind.

Der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist nicht vergleichbar mit den durch Zeitablauf sukzessive entstehenden Ansprüchen wie Erstattungszinsen und Eigenheimzulage. Insoweit entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass diese Ansprüche, soweit sie in Zeiträumen nach Insolvenzeröffnung entstehen, auch erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet sind (BFH, Urteil vom 31.05.2005 VII R 71/04, BFH/NV 2005, 2147;Beschluss vom 30.04.2007 VII B 252/06, HFR 2007, 824 zu Erstattungszinsen; Urteil vom 17.04.2007 VII R 34/06, HFR 2007, 731 zur Eigenheimzulage). Anders als Zinsen und die Eigenheimzulage ist der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nicht von vornherein einem bestimmten, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegenden Zeitraum zugewiesen. Überdies werden die Zinsen durch die nach der Verfahrenseröffnung erfolgende Überlassung der Kapitalnutzung wirtschaftlich begründet. Für die Eigenheimzulage gilt Entsprechendes im Hinblick auf die nach Verfahrenseröffnung erfolgende Selbstnutzung.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Ende der Entscheidung