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7 K 9207/04 B

Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2001 und 2002

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. April 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtlichen Richter ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darum, ob die von der Klägerin in den Jahren 2001 und 2002 ausgeübte Tätigkeit als gewerblicher Grundstückshandel oder als Einkünfteerzielung durch Vermietung und Verpachtung anzusehen ist.

A, B und C gründeten die Klägerin mit Gesellschaftsvertrag vom 01.06.2001. In § 2 des Vertrages ist der Ankauf und Verkauf der Wohnungen des Objektes L, M-Straße - Eigentumswohnung Nr. 3, 4, 5, 6, 8, 15 - und N-Straße - Eigentumswohnung Nr. 1, 2, 3, 4 - als Gesellschaftszweck angegeben.

A, der ausgebildeter Industriekaufmann ist, hatte bereits seit 1982 immer wieder Grundstücke an- und verkauft. In den Streitjahren besaß er Objekte in O, P, R, S und T, und zwar teilweise als Alleineigentümer, teilweise in Gesellschaft bürgerlichen Rechts und teilweise über eine GmbH. In den Streitjahren war er Gesellschafter-Geschäftsführer mehrerer Gesellschaften im Bereich der Hard- und Softwareentwicklung. Aus dieser Tätigkeit erzielte er zusammen genommen Jahresgehälter von rund 400.000,00 DM.

B war als Diplom-Ingenieur technischer Geschäftsführer in den genannten Gesellschaften im Bereich Hard- und Softwareentwicklung. C war Diplom-Informatiker und als solcher in einigen der Gesellschaften tätig.

Am 13.06.2001 schloss A zwei notarielle Kaufverträge über Wohnungseigentum mit Sanierungsverpflichtung (UR-Nr. 311/2001 und 312/2001 des Notars D), mit denen er die Wohnungen M-Straße - Eigentumswohnung Nr. 3, 4, 5, 6, 8, 15 - zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 1.206.328,00 DM und die Wohnungen N-Straße - Eigentumswohnung Nr. 1, 2, 3, 4 - zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 682.492,00 DM kaufte. In der Folgezeit wurde A als Eigentümer der Wohnungen ins Grundbuch eingetragen. In beiden Verträgen ist in § 9 Nr. 7a erwähnt, dass der Zweck des Erwerbs die Vermietung durch den Käufer ist. Ferner wurden zu Gunsten des Käufers Mietgarantien für fünf Jahre ab Übergabe bei einer monatlichen Nettokaltmiete von 14,00 DM/m² Wohnfläche und einer monatlichen Miete von 35,00 DM/Stellplatz einschließlich Zahlung eines Differenzbetrages zwischen Ist-Miete und dem Garantiebetrag vereinbart. Wegen der Einzelheiten der vertraglichen Regelungen wird auf die in der Vertragsakte befindlichen Kopien der Verträge verwiesen. Die Sanierungen der Wohnungen wurden noch im Jahre 2001 abgeschlossen. A wurde Ende 2001/Anfang 2002 jeweils als Eigentümer im Grundbuch eingetragen. Zur Finanzierung des Kaufpreises für die zehn Wohnungen hatte A Anfang Juni 2001 mit der X-Bank einen Hypothekendarlehensvertrag geschlossen, in dem als Darlehensbetrag 1.794.375,00 DM bei 100-%-iger Auszahlung, der Zins mit 6% und die Tilgung mit 1,5% jährlich vereinbart worden waren. Tilgungsleistungen über die vereinbarte Tilgung hinaus sollten nicht zulässig sein. Die Konditionen sollten bis zum 30.05.2011 (Zinsbindungszeitraum) gelten. Die monatlichen Raten sollten ein Zwölftel von 7,5% des Darlehensbetrages betragen und gleichbleibend sein, mit der Folge, dass sich der in den Teilleistungen enthaltene Tilgungsanteil in dem Maße erhöhen würde, in dem sich der Zinsanteil durch die fortschreitende Tilgung des Darlehens ermäßigen würde. Wegen der Einzelheiten der vertraglichen Regelungen wird auf die in der Gerichtsakte (Bl. 55 bis 60) befindliche Kopie des Darlehensvertrages verwiesen.

Zwischen den Gesellschaftern der Klägerin bestand Einigkeit darüber, dass die wirtschaftlichen Auswirkungen der von A hinsichtlich der streitbefangenen Grundstücke geschlossenen Vereinbarungen die Klägerin treffen sollten.

Für die Sanierungen der Wohnungen beantragte und erhielt die Klägerin Investitionszulage. Damit war die Verpflichtung verbunden, die Wohnungen in den ersten fünf Jahren zu vermieten und nicht zu veräußern, um die Investitionszulage nicht zurückzahlen zu müssen.

Im Jahre 2003 reichte die Klägerin die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage für die Jahre 2001 und 2002 beim Beklagten ein. Darin erklärte sie Verluste für das Jahr 2001 in Höhe von 826.979,00 EUR und für das Jahr 2002 in Höhe von 13.136,00 EUR aus gewerblichem Grundstückshandel. Mit Bescheiden vom 26.02.2004 wich der Beklagte von den Erklärungen insoweit ab, als er von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausging. Er ermittelte einen Verlust in Höhe von 31.298,47 DM für 2001 und in Höhe von 24.583,25 EUR für 2002, in dem er den gezahlten Kaufpreis für die Wohnungen zu 70 vom Hundert als auf den Gebäudeanteil entfallend ansah und ausgehend von diesem Betrag (572.358,00 EUR) die AfA 2001 mit sieben Zwölftel von zwei vom Hundert und für 2002 mit zwei vom Hundert berechnete. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-. Der gegen die Bescheide gerichtete Einspruch, der am 25.03.2004 beim Beklagten einging, blieb erfolglos.

Am 16.07.2004 ordnete das Amtsgericht L für alle Wohnungen die Zwangsverwaltung und die Zwangsversteigerung an. Nach den eingereichten Unterlagen wurden im Jahre 2005 vier Wohnungen versteigert. Inzwischen sind nach Auskunft von A alle Wohnungen zwangsversteigert worden.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass es sich bei den erworbenen Wohnungen eindeutig um zehn Zählobjekte für die Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels handele. Es liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor.

A habe aus seinen Betätigungen im Bereich des Grundstückshandels umfassende Kenntnisse von dieser Art der Geschäfte gehabt. Ob dies bei den anderen Gesellschaftern der Fall gewesen sei, sei nicht bekannt. Aus praktischen Gründen, insbesondere zur Vereinfachung der Kreditvergabe, habe A vereinbarungsgemäß im Außenverhältnis allein auftreten sollen. Im Innenverhältnis sollten alle Gesellschafter entsprechend den vereinbarten Anteilen berechtigt und verpflichtet werden.

An dem gewerblichen Grundstückshandel ändere die Erklärung im Grundstückskaufvertrag, die Wohnungen vermieten zu wollen, ebenso wenig wie die vom Veräußerer gegebene Mietgarantie, für die Dauer von fünf Jahren eine monatliche Nettokaltmiete in Höhe von 14,00 DM pro Quadratmeter zu garantieren und eventuelle Differenzbeträge zu übernehmen. Denn im heutigen Grundstückshandel sei es für die Veräußerung von Wohnungen an Kapitalanleger von Bedeutung, ob eine Wohnung vermietet sei oder nicht. Die vorliegende Mietgarantie sei ein wichtiger Sachverhalt, der einen Veräußerungserfolg positiv beeinflussen könne. Es sei für einen Anleger maßgebend, bereits einen Mieter zu haben und die zukünftigen Mieteinnahmen aufgrund der Mietgarantie kalkulieren zu können. Es sei wegen der abgeschlossenen Mietverträge auch nicht von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit/ Vermögensverwaltung auszugehen. Die abgeschlossenen Mietverträge seien alle auf unbestimmte Dauer geschlossen. Dies lasse keinen Rückschluss auf die Art der Einkünfteerzielung zu. Insbesondere der Rückschluss auf eine auf Dauer bestehende Vermietungsabsicht sei bei unbefristet abgeschlossenen Mietverträgen nicht möglich.

Sie, die Klägerin, habe bereits zu Beginn ihrer Tätigkeit ihre Veräußerungsabsicht kundgetan, und zwar innerhalb der Gesellschafterversammlung und gegenüber Vertriebsunternehmen. Zu einer Vermarktung der Wohnungen sei es in den Streitjahren nur deshalb nicht gekommen, weil die beantragte und erhaltene Investitionszulage sie, die Klägerin, dahingehend gebunden habe, die Wohnungen in den ersten fünf Jahren nicht zu veräußern, um Rückzahlungsverpflichtungen zu entgehen. Es sei von Beginn an feststehender Inhalt ihrer Konzeption gewesen, mit den Veräußerungsaktivitäten etwa ein Jahr vor Ablauf der Sperrfrist zu beginnen und sofort nach Ablauf der fünfjährigen Bindungsfrist die Wohnungen zu veräußern.

Die Klägerin beantragt,

abweichend von den Bescheiden vom 26.02.2004 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 02.06.2004 für das Jahr 2001 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 826.979,00 EUR und für das Jahr 2002 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13.136,00 EUR festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte beruft sich zur Begründung auf die in der Einspruchsentscheidung wiedergegebenen Gründe und führt ergänzend aus, dass im Streitfall für die Annahme einer auf Vermietung gerichteten Tätigkeit ausschlaggebend sei, dass überhaupt noch kein Objekt veräußert worden sei. In den bisher entschiedenen Fällen, in denen der Bundesfinanzhof zu einer bedingten Veräußerungsabsicht gekommen sei, sei zumindest ein Objekt veräußert worden und hinsichtlich weiterer Objekte das Vorliegen der bedingten Veräußerungsabsicht zu prüfen gewesen (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20.02.2003 - III R 10/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 201, 515 = Bundessteuerblatt - BStBl.- II 2003, 510).

Aus der Tatsache, dass die Klägerin die Absicht hatte, zur Sicherung der erhaltenen Investitionszulage innerhalb der fünfjährigen Bindungsfrist die Wohnungen nicht zu veräußern, ergebe sich gerade, dass eine von Beginn an erforderliche Veräußerungsabsicht nicht bestanden habe. Vielmehr liege eine aufschiebend bedingte Veräußerungsabsicht vor, die für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht ausreiche.

Dem Gericht haben drei Bände Akten (Vertragsakte, einheitliche und gesonderte Feststellung und Bilanzen) und eine Heftung mit Kopien zur Steuernummer ... vorgelegen, unter der die Klägerin beim inzwischen für ihre Besteuerung zuständig gewordenen Finanzamt U geführt wird.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig.

Die Klage ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- als Klage der Klägerin zulässig, weil die Klägerin bislang nicht vollbeendet ist. Eine Liquidation ist noch nicht abgeschlossen.

Die Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 FGO liegt auch für die Feststellung der Einkünfte für 2002 vor, obwohl der Beklagte für dieses Jahr einen Verlust in Höhe von 24.583,25 EUR festgestellt hat, die Klägerin aber nur einen Verlust in Höhe von 13.136,00 EUR begehrt. Zum einen ergibt sich die Beschwer aus der Zuordnung der Einkünfte unter eine bestimmte Einkunftsart (vergleiche dazu Gräber/von Groll, FGO, 6. Auflage München 2006, § 40 Tz. 93 mit Nachweisen), zum anderen aber auch daraus, dass die Feststellung eines zu hohen Verlustes geltend gemacht wird und eine Auswirkung auf die Steuerfestsetzung nicht ausgeschlossen ist (Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Tz. 97).

Auch die Zulässigkeitsvoraussetzungen gemäß der §§ 65 Abs. 1 und 62 Abs. 3 FGO liegen, nachdem der Unterbevollmächtigte E in der mündlichen Verhandlung sämtliche bisher abgegebene Prozesserklärungen genehmigt hat, nunmehr vor. Die Genehmigung hat Wirkung für die Vergangenheit, so dass die genannten Fristen nunmehr eingehalten sind.

Die Klage ist aber unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt und diese - wie geschehen - berechnet.

Denn die Klägerin selbst ist lediglich vermögensverwaltend tätig geworden und hat keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, der im Sinne von § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- als Gewerbebetrieb angesehen werden könnte. Weil die Klägerin als Personengesellschaft selbständiges Subjekt der Einkünfteerzielung ist, ist zwischen der Ebene der Personengesellschaft und der Ebene der an ihr beteiligten Gesellschafter zu unterscheiden (Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Loseblatt Stand Juli 2003, § 15 Tz. 1152 mit weiteren Nachweisen). Grundstücksgeschäfte der Gesellschafter persönlich oder in anderer gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit werden der zu beurteilenden Personengesellschaft nicht zugerechnet (BFH, Beschluss vom 03.07.1995 - GrS 1/93, BStBl. II 617 [620], Urteil vom 25.01.1996 - IV R 76/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1996, 678 [679]). Auf der Ebene des Gesellschafters ist es Aufgabe des für die Einkommensteuer des Gesellschafters zuständigen Finanzamtes, in eigener Zuständigkeit zu beurteilen, ob der Gesellschafter einer Personengesellschaft - gegebenenfalls unter Hinzurechnung von Grundstücksveräußerungen durch die Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, - selbst einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat (Buge, a.a.O., § 15 Tz. 1152 mit weiteren Nachweisen). Die in der Person des Gesellschafters A (persönlich, als Gesellschafter anderer Personengesellschaften als der Klägerin und als Gesellschafter von Gesellschaften mit beschränkter Haftung) erfolgten Tätigkeiten sind nicht in die Beurteilung einzubeziehen, weil diese nach den dargestellten Grundsätzen der Prüfung erst auf der Ebene des Gesellschafters A Bedeutung bei der Beurteilung dessen insgesamt vorgenommenen Aktivitäten erlangen können, nicht aber der Klägerin zuzurechnen sind.

Das Gericht hat nicht feststellen können, dass die Klägerin unter Berücksichtigung ihrer eigenen Aktivitäten in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb "gewerblicher Grundstückshandel" betrieben hat. Die Gesamtumstände sprechen dafür, dass sich die Tätigkeit der Klägerin auf eine vermögensverwaltende Tätigkeit durch Vermietung und Verpachtung beschränkt hat.

Ein Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 2 EStG liegt nach der in Rechtsprechung und Literatur herrschenden Ansicht, der sich der Senat anschließt, dann vor, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber einer Nutzung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. In einem solchen Fall ist die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Betätigung überschritten und von einem Gewerbebetrieb auszugehen (BFH, Urteil vom 02.11.1971 - VII R 1/71, BStBl. II 1972, 360; Beschluss vom 03.07.1995 - GrS 1/93, BStBl. II 617 [619]; Buge, a.a.O., § 15 Tz. 1108 mit weiteren Nachweisen).

Ausgehend von dieser Definition ist im Streitfall bereits problematisch, dass es nicht zu einem Verkauf von Wohnungen durch die Klägerin gekommen ist, weil die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht schon bei einem Erwerb der Wirtschaftsgüter vorliegt, sondern erst bei einem - tatsächlichen - Verkauf (Buge, a.a.O., § 15 Tz. 1110 "Begriff der Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung", Tz. 1120). An Verkäufen durch die Klägerin fehlt es gerade. Andererseits ist von Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits dann auszugehen, wenn der Steuerpflichtige mit den ersten vorbereitenden Tätigkeiten begonnen hat und zwischen den Vorbereitungshandlungen und der späteren (werbenden) Tätigkeit ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Dies ist bei Maßnahmen zu bejahen, die objektiv auf die Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit gerichtet ist (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Loseblatt Stand Juli 2003, § 15 Tz. 190 mit weiteren Nachweisen). Voraussetzung ist allerdings darüber hinaus, dass der Steuerpflichtige bei der Vornahme der Vorbereitungshandlungen bereits endgültig entschlossen ist, später eine werbende Tätigkeit aufzunehmen (Stapperfend, a.a.O.).

Das Gericht hat nicht feststellen können, dass die Klägerin unter Berücksichtigung ihrer eigenen Aktivitäten bereits in den Streitjahren endgültig entschlossen war, einen Gewerbebetrieb "gewerblicher Grundstückshandel" zu betreiben. Ein gewerblicher Grundstückshandel setzt die Veräußerung von Grundstücken voraus. Ein Steuerpflichtiger, der einen gewerblichen Grundstückhandel betreiben will, in den die erworbenen Grundstücke einzubeziehen sind, muss bereits beim Erwerb der Grundstücke eine unbedingte Veräußerungsabsicht haben. Dies ist im Hinblick auf die Klägerin im Streitfall für das Gericht nicht mit der erforderlichen Überzeugung feststellbar.

Zwar spricht der Gesellschaftsvertrag der Klägerin, in dem ihr Gesellschaftszweck mit Ankauf und Verkauf der später durch A erworbenen Eigentumswohnungen angegeben ist, für das von Anfang an vorliegende Bestehen einer unbedingten Veräußerungsabsicht.

Dem widerspricht allerdings die nur 13 Tage später in den Kaufverträgen über die Eigentumswohnungen abgegebene Erklärung von A, dass er die streitigen Wohnungen kaufe, um diese selbst zu vermieten. Auch hat weder A noch die Klägerin in den Streitjahren eine Initiative zum Verkauf der Wohnungen ergriffen (zum Beispiel in Form von Anzeigen, Makleraufträgen oä.). Stattdessen hat A entsprechend seiner Erklärungen in den Kaufverträgen für die einzelnen Wohnungen unbefristete Mietverträge übernommen oder abgeschlossen. Dies kann bedeuten, dass die Klägerin ihre im Gesellschaftsvertrag geäußerte Verkaufsabsicht aufgegeben hat. Aus diesem Grund ist ein Weiterbestehen der bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages möglicherweise bestehenden Verkaufsabsicht auch noch zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wohnungen nicht feststellbar. Der Erwerb der Wohnungen an sich ist zur Beurteilung der Art der beabsichtigten Einkünfteerzielung neutral. Denn sowohl ein gewerblicher Grundstückshandel als auch eine Einkünfteerzielung durch die vermögensverwaltende Tätigkeit der Vermietung setzt den Erwerb von Grundstücken voraus.

Andere objektive Anzeichen für eine von Anfang an bestehende Verkaufsabsicht der Klägerin bezüglich der streitigen Wohnungen - sei es als unbedingte oder als bedingte Absicht - sind nicht erkennbar.

Der vorgelegte Darlehensvertrag zur Finanzierung des Ankaufs der Wohnungen spricht gegen eine Absicht des Verkaufs der Wohnungen, und zwar sowohl gegen eine Absicht, die Wohnungen unmittelbar oder bei sich bietender Gelegenheit zu verkaufen als auch gegen eine Absicht, die Wohnungen nach Ablauf der fünfjährigen Bindungsfrist der Investitionszulage umgehend zu veräußern. Denn in dem Vertrag wurde ein Annuitätendarlehen mit einer anfänglichen jährlichen Tilgung von 1,5% vereinbart, die sich um die ersparten Zinsen jeweils erhöhte. Sondertilgungen über diese vereinbarte Tilgung hinaus waren während des Zinsbindungszeitraums nicht zulässig. Der Zinsbindungszeitraum ging bis zum 30.05.2011. Unter diesen Umständen standen die Vereinbarungen im Darlehensvertrag einer vorzeitigen Rückzahlung (unmittelbar oder nach etwas mehr als fünf Jahren) im Wege. Es hätte Verhandlungen mit der finanzierenden Bank, deren Einverständnis sowie möglicherweise Vorfälligkeitsentschädigungszahlungen bedurft, um sich vor Anlauf der vereinbarten Bindungsfrist von nahezu zehn Jahren von dem Darlehen ganz oder teilweise zu lösen. Diese Vereinbarungen sprechen für ein langfristig (mindestens zehn Jahre) geplantes Finanzierungsvorhaben. Sie machen bei einer Immobilienfinanzierung nur Sinn, wenn auch das finanzierte Wirtschaftsgut langfristig im Vermögen verbleiben soll, da allgemein und auch im Streitfall das Darlehen im Wege einer Grundschuld auf dem erworbenen Grundstück abgesichert wird und ein zukünftiger Erwerber in der Regel einen lastenfreien Erwerb verlangt. Hätte eine Tilgung des Darlehens durch Verkaufserlöse (unmittelbar oder kurz nach Ablauf von fünf Jahren Haltefrist) erfolgen sollen, hätte es näher gelegen, ein jederzeit rückzahlbares Darlehen, ein nach fünf Jahren rückzahlbares Darlehen oder ein solches mit Sondertilgungsmöglichkeiten in größerem Umfang abzuschließen. Ein solches Darlehen hätte dann zu der von der Klägerin behaupteten Absicht der Veräußerung gepasst. Der hier abgeschlossene Darlehensvertrag legt den Schluss näher, dass ein langfristiges Behalten der Wohnungen bei Abschluss des Darlehensvertrages geplant war (vgl. BFH, Beschluss vom 20.12.2006 IV B 79/05, [...]). Jedenfalls gibt er keine Anhaltspunkte für eine Absicht, die Wohnungen alsbald nach Erwerb oder alsbald nach Ablauf der fünfjährigen Bindungsfrist zu veräußern.

Ebenfalls nicht für eine von Anfang an bestehende Verkaufsabsicht spricht, wenn die Klägerin angibt, dass sie die Wohnungen während der fünfjährigen Bindungsfrist der beantragten und erhaltenen Investitionszulage nicht habe verkaufen wollen, um die Investitionszulage nicht zurückzahlen zu müssen. Zunächst lässt sich daraus nur schließen, dass in den ersten fünf Jahren keine Verkaufsabsicht bestanden hat. Die gerade nicht ergriffenen Verkaufsbemühungen sind keine Anhaltspunkte für eine von Anfang an bestehende Verkaufsabsicht. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das Finanzierungskonzept der Klägerin unter anderem auch auf der Investitionszulage und auf den in den ersten fünf Jahren erzielten Mieten oder ersatzweise versprochenen Mietgarantiezahlungen aufbaute. Denn daraus ergibt sich nur, dass diese Beträge in die Finanzierung einbezogen waren. Anhaltspunkte dafür, dass nach Ablauf von fünf Jahren Verkäufe zustande kommen sollten, ergeben sich daraus nicht. Denn die gewählte Finanzierung unter Ausnutzung von Investitionszulage, Mieten und Mietgarantien macht auch dann Sinn, wenn tatsächlich die Wohnungen zur Vermietung erworben worden wären.

Auch aus dem Abschluss der Mietverträge kann eine Verkaufsabsicht nicht geschlossen werden. Ein Abschluss eines Mietvertrages spricht weder für noch gegen das Bestehen einer Verkaufsabsicht, die auch neben einer Vermietungsabsicht bestehen kann. Ein potentieller Investor wird eine gut vermietete Wohnung lieber erwerben als eine unvermietete Wohnung. Andererseits kann eine Vermietung je nach Art des geschlossenen Mietvertrages (Höhe und gegebenenfalls Frist) bei schlechteren Bedingungen auch negative Folgen bei einer Veräußerung haben. Auch wäre ein möglicher Selbstnutzer wohl durch ein bestehendes Mietverhältnis eher als Erwerber abgeschreckt, weil dann eine Eigenbedarfskündigung erst durchgesetzt werden müsste. Unter diesen Umständen kann einem Mietvertrag nicht per se eine verkaufsfördernde Wirkung beigemessen werden.

Ferner ist die vom Veräußerer der Wohnungen gegebene Mietgarantie im Streitfall kein Anhaltspunkt für eine Verkaufsabsicht. Denn zum Zeitpunkt der - angeblich - geplanten Veräußerung der Wohnungen hätte die Mietgarantie schon nicht mehr bestanden. Eine Planungssicherheit als Verkaufsargument für einen Investor ist nicht ersichtlich, wenn ein Verkauf erst nach Ablauf von fünf Jahren stattgefunden hätte. Diese Planungssicherheit kam vielmehr A (und damit der Klägerin) während der beabsichtigten Haltefrist zu Gute. Denn die Klägerin profitierte von der vom Veräußerer gegebenen Mietgarantie über fünf Jahre und von der Investitionszulage.

Ferner ergeben die nach Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung getätigten Verkäufe der Eigentumswohnungen selbst dann kein Indiz für eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wohnungen, wenn diese mehr als drei Veräußerungen ergeben würden, die innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb der Wohnungen stattgefunden hätten. Denn eine solche Veräußerung beruht nicht mehr auf dem Willen der Klägerin, sondern allein auf der Durchsetzung einer dazu berechtigenden Position durch Gläubiger. Dabei wird man für eine Veräußerung im Wege der Zwangsversteigerung annehmen müssen, dass diese grundsätzlich den Charakter der bisherigen Tätigkeit nicht verändert. Dies bedeutet, dass die Verwertung von Umlaufvermögen eines Händlers auch dann gewerblich bleibt, wenn dies im Rahmen einer Zwangsversteigerung geschieht. Andererseits kann man aber nicht annehmen, dass eine vermögensverwaltende Tätigkeit durch die im Wege der Zwangsversteigerung durchgeführte Verwertung der Immobilien zu einem gewerblichen Grundstückshandel wird. Dem steht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nicht entgegen, der die Motivation für eine Veräußerung außer Acht lassen will und die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von fünf Jahren auch dann als Indiz für eine schon bei Erwerb der Objekte bestehende bedingte Veräußerungsabsicht ansieht, wenn die Veräußerung durch finanziellen Druck erfolgt. Zum einen ist diese Ansicht keinesfalls unumstritten (mit beachtlichen Argumenten jedenfalls dann anderer Ansicht, wenn die Zwangslage plötzlich und nach Erwerb der Objekte eingetreten ist: Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Loseblatt Stand Juli 2003, § 15 Tz. 1110 [Seite E 345] mit umfangreichen Nachweisen). Zum anderen lagen die vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fälle so, dass der Steuerpflichtige - wenn auch unter Druck - selbst veräußert hat. Dies ist aber bei einer Zwangsversteigerung anders. Sowohl der Entschluss zu veräußern als auch der Zeitpunkt der Veräußerung ist dem Steuerpflichtigen im Zwangsversteigerungsverfahren aus der Hand genommen. Dies wird von seinen Gläubigern und vom Gericht bestimmt. Dies schließt aus, eine Veräußerung im Rahmen der Zwangsversteigerung als Anhaltspunkt für eine Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen (Schuldners) beim Erwerb der Grundstücke zu werten.

Unter Abwägung dieser Gesamtumstände ist das Gericht nicht davon überzeugt, dass die Klägerin beim Erwerb der Wohnungen die Absicht hatte, diese wieder zu veräußern. Zwar würde eine Veräußerung ihrem Gesellschaftszweck bei Gründung entsprechen. Alle übrigen Umstände sind aber neutral oder sprechen eher dafür, dass die Klägerin die mögliche Absicht zur Veräußerung bereits vor oder beim Erwerb der Wohnungen wieder aufgegeben hatte. Es sind keine weiteren objektiven Umstände ersichtlich, die auf eine ab dem Kauf der Wohnungen bestehende Veräußerungsabsicht schließen lassen. Es ist ebenso gut möglich, dass die Klägerin die Wohnungen zur dauerhaften Vermietung erworben hat. Dies gilt auch unter Berücksichtigung einer gewissen Branchennähe des Gesellschafters A, der jedenfalls seit etlichen Jahren Grundstücke an- und verkauft hat. Dies schlägt nicht auf die Tätigkeit der Klägerin durch. Denn es ist zum einen nicht ersichtlich, dass alle Grundstücke von A immer nur zur Veräußerung erworben worden sind. Zum anderen ergäbe sich daraus aber auch nicht zwingend eine bestimmte Beurteilung der Tätigkeit der Klägerin, da deren Tätigkeit von der Willensbildung aller Gesellschafter bestimmt wird und nicht nur von A allein. Dies gilt auch unter Berücksichtigung seiner Geschäftsführungsbefugnisse, weil er sich im Rahmen der Geschäftsführung an den von den Gesellschaftern vorgegebenen Rahmen halten muss.

Die Nichtfeststellbarkeit einer Veräußerungsabsicht beim Erwerb der Wohnungen oder zu einem späteren Zeitpunkt geht im Rahmen der Feststellungslast zu Lasten der Klägerin, weil sie das Bestehen eines Gewerbebetriebes zu ihren Gunsten geltend macht.

Hinsichtlich der Höhe der AfA und der zu Grunde gelegten Bemessungsgrundlage (70 vom Hundert des Kaufpreises) sowie der Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung insgesamt hat die Klägerin keine Einwendungen erhoben. Es sind auch nach Aktenlage keine Anhaltspunkte erkennbar, dass die vom Beklagten ermittelten Beträge fehlerhaft sein könnten.

Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, weil es sich um einen Einzelfall handelt, der die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision ist nicht zugelassen worden.

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Ende der Entscheidung