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Gericht: Finanzgericht Berlin
Urteil verkündet am 26.11.2002
Aktenzeichen: 7 K 7309/98
Rechtsgebiete: UStG


Vorschriften:

UStG § 2 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Der Kläger hielt im Streitjahr für das Bezirksamt Berlin-X im ... sowie an den Volkshochschulen Berlin-Y und Berlin-Z ...Kurse ab. Die Honorarverträge hierfür wurden jeweils mit halbjähriger Laufzeit vor Beginn der jeweiligen Semester abgeschlossen. Sie beinhalteten jeweils Klauseln, denenzufolge durch sie kein arbeitsrechtliches Beschäftigungsverhältnis begründet werde. Im Streitjahr betrug die Beschäftigungszeit zusammen regelmäßig über 30 Stunden in der Woche. Grundlage für die Bezahlung war die Allgemeine Anweisung über die Honorare für freie Mitarbeiter und Mitarbeiterinnen der Volkshochschulen (Honorarordnung VHS) vom 11. Juli 1989, Amtsblatt für Berlin 1989 Nr. 41, 1610. Nach Ziffer 7 dieser Anweisung erhielten freie Mitarbeiter die vergleichbar einem Arbeitnehmer sozial schutzbedürftig und im Rahmen der freien Mitarbeiterverhältnisse zum Land Berlin von diesem wirtschaftlich abhängig seien, auf Antrag einen Zuschuss zu den Kosten ihrer Kranken- bzw. Rentenversicherung. Ein solcher wurde auch dem Kläger gewährt. Ferner erhielten freie Mitarbeiter, die wegen ihrer wirtschaftlichen Unselbständigkeit als arbeitnehmerähnliche Personen anzusehen seien, gemäß Ziff. 7 der Anweisung Erholungsurlaub. Dem Kläger wurde dementsprechend eine prozentual bemessene Urlaubsabgeltung zuteil. Ansonsten wurden die Honorare des Klägers auf Stundenbasis " errechnet. Sozialversicherungsbeiträge, Versicherungen und Steuern wurden nicht einbehalten. Ein Anspruch auf Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall sowie bei sonstiger Verhinderung bestand nicht. Nach den vorgelegten Honorarverträgen mit dem ... Berlin-X (dort unter ...), dem Bezirksamt Berlin-Z (dort in ...) sowie dem Bezirksamt Berlin-Y (dort in ...) trug der Kläger auch bei Ausfallen der Kurse das Honorarrisiko, selbst wenn der Grund im fehlenden Teilnehmerkreis lag.

Die Tätigkeit für das ... Bezirksamt Berlin-X hatte bereits Mitte der Siebziger Jahre begonnen und war bis zum Streitjahr jeweils aufgrund von Semesterverträgen kontinuierlich weitergeführt worden.

Die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte -BfA- lehnte durch Bescheid vom ... 1992 für den Kläger eine Befreiung von der Versicherungspflicht unter Hinweis auf den Umfang seiner Tätigkeit ab. Aus der vom Kläger überreichten Bescheinigung (Streitakte Blatt 37) geht hervor, dass der Kläger für seine selbstständige Tätigkeit als Dozent, da die wöchentliche Arbeitszeit mehr als 15 Stunden betrage, gemäß § 2 Nr. 1 Sozialgesetzbuch -SGB- VI versicherungspflichtig sei.

Für die Einkommensteuer 1990 erklärte der Kläger Honorareinkünfte als Dozent von 29 352,00 DM als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Laut Einnahmen-Überschussrechnung hatte er Honorareinnahmen inklusive Urlaubsabgeltungen von 40 421,08 DM zuzüglich eines Kfz-Privatanteils von 1 436,00 DM, dazu diverse Betriebsausgaben. Im Einzelnen wird auf Blatt 173 der Einkommensteuerakte Band II des Beklagten verwiesen. Vergleichbare Einnahmen aus selbstständiger Tätigkeit hatte er auch für die Vorjahre bei der Einkommensteuer erklärt, so etwa für 1989 40 385,81 DM plus Kfz-Eigenverbrauch von 2 933,39 DM.

Eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr gab der Kläger ebensowenig ab wie für die Vor- oder Folgejahre. Der Beklagte hielt ihn jedoch für einen Unternehmer und forderte ihn zur Abgabe einer Erklärung, ersatzweise zur Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde gemäß § 4 Nr. 21 Umsatzsteuergesetz -UStG- auf. Nachdem der Kläger dem nicht nachgekommen war, setzte der Beklagte im Schätzungswege die Umsatzsteuer für 1990 auf 4 120,00 DM fest und wies den dagegen geführten Einspruch als unbegründet zurück. Der Festsetzung lagen geschätzte zu 14 v.H. steuerpflichtige Leistungen von 36 716,00 DM, Vorsteuern von 300,00 DM und ein Kürzungsbetrag nach § 13 Berlinförderungsgesetz -BerlinFG- von 720,00 DM zugrunde.

Der Kläger hat rechtzeitig Klage erhoben, mit der er die Aufhebung des Bescheids über die Umsatzsteuer für das Streitjahr begehrt. Er wendet sich dabei ausschließlich gegen die Rechtmäßigkeit der Festsetzung dem Grunde nach und meint, er sei nicht unternehmerisch, sondern nichtselbstständig tätig. Letztlich habe er nur einen einzigen Auftraggeber, nämlich das Land Berlin. In dessen Planung und Organisation bei der Durchführung der Kurse sei er eingegliedert. Dass verschiedene Bezirksämter als vergebende Stellen aufgetreten seien, ändere nichts daran, dass letztlich nur das Land Berlin hinter allen Dienstverhältnissen stehe. In der Gesamtschau verrichte er praktisch Vollzeittätigkeit, bei der Urlaubsabgeltungen unter Zusammenrechnung seiner einzelnen Dienstzweige und Zuschüsse zur Kranken- bzw. Rentenversicherung ebenfalls unter Gesamtberücksichtigung aller Einzeltätigkeiten gewährt würden. Auch müssten sich die einzelnen beauftragenden Stellen wegen seiner hohen zeitlichen Auslastung bei Planung der von ihm geleiteten Kurse untereinander abstimmen.

Von einem besonderen unternehmerischen Risiko könne man bei ihm nicht sprechen. Zwar müsse er durch gute Präsentation seiner Leistungen dafür Sorge tragen, dass er jeweils wieder neue Verträge für Folgesemester erhalte. Seine Lage unterscheide sich insoweit aber nicht von derjenigen von Arbeitnehmern in der freien Wirtschaft, die bei schlechter Arbeit ebenfalls damit rechnen müssten, nicht länger beschäftigt zu werden oder Einbußen hinnehmen zu müssen.

Von einer besonderen Unternehmerinitiative könne angesichts der Dauer seiner im Wesentlichen gleichgearteten Tätigkeiten auch keine Rede sein.

Nach seinem Status, wie er in der Honorarordnung VHS sowie einem hierzu ergangenen Merkblatt für freie Mitarbeiter dargestellt sei, stehe er in einer arbeitnehmerähnlichen Beschäftigung. Diese setze soziale Schutzbedürftigkeit und wirtschaftliche Abhängigkeit voraus. Insbesondere wirtschaftliche Abhängigkeit bestehe, wenn jemand in mehreren freien Mitarbeiterverhältnissen zum Land Berlin stehe, die zusammen mehr als 20 Wochenstunden umfassten und aus denen Einkünfte herrührten, die höher seien als die übrigen Einkünfte aus seinen Erwerbstätigkeiten. Demgemäß könne beim Kläger nicht von einer selbstständigen Tätigkeit ausgegangen werden.

Die Finanzverwaltung selbst habe in einem Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 5. Oktober 1990 IV B 6 - S 2332 - 73/90, BStBl I 1990, 638 betreffend Steuerabzug vom Arbeitslohn bei unbeschränkt einkommensteuer(lohnsteuer-)pflichtigen Künstlern und verwandten Berufen unter den dortigen Tzn. 1.3.1 und 1.3.2 für Tätigkeiten bei Hörfunk und Fernsehen von Bildhauern, Grafikern und dergleichen ausgeführt, diese seien als freie Mitarbeiter grundsätzlich nichtselbstständig. Selbstständigkeit komme nur in Betracht, soweit lediglich Tätigkeiten für einzelne Produktionen verrichtet würden. Unter 1.3.3 heiße es, eine von vornherein auf Dauer angelegte Tätigkeit eines freien Mitarbeiters sei nichtselbstständig, auch wenn für sie mehrere Honorarverträge abgeschlossen würden.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über Umsatzsteuer für 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 1998 ersatzlos aufzuheben,

hilfsweise,

im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er meint, die Gesamtschau spreche für ein selbstständiges unternehmerisches Tätigwerden des Klägers. Dieser sei bei Organisation und Durchführung seiner Tätigkeit weitestgehend selbstständig, weil er den konkreten Inhalt des Unterrichts kreativ und eigeninitiativ gestalten könne. Er trage auch ein unternehmerisches Risiko, weil seine Aufträge jeweils nur über kurze Zeit bemessen seien und weil er im Falle persönlicher Verhinderung keine Einnahmen erzielen könne. Auch sei beachtlich, dass in den vertraglichen Vereinbarungen darauf hingewiesen werde, dass durch sie keine arbeitsrechtlichen Beschäftigungsverhältnisse begründet würden. Dem entspreche auch die tatsächliche Durchführung.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 10. September 1999 einen gemäß § 69 Abs. 3 und 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückgewiesen. Es hat dabei ernstliche Zweifel daran, dass der Kläger gemäß § 2 Abs. 1 UStG unternehmerisch tätig gewesen sei, verneint. Unternehmer sei nach der Vorschrift, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübe. Das Vorliegen von Selbstständigkeit sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu würdigen. Bei der Abgrenzung von nichtselbstständiger Arbeit seien Maßstäbe anzulegen, die im Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerrecht jeweils inhaltsgleich seien (ständige Rechtsprechung, etwa Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 188, 101, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1999, 534). Für und gegen die Unternehmereigenschaft sprechende Merkmale seien gegeneinander abzuwägen, wobei ihnen im Einzelfall unterschiedliches Gewicht zukommen könne. Auch die vertragliche Gestaltung sei zu berücksichtigen, sofern sie ernsthaft gewollt sei und tatsächlich durchgeführt werde. Dabei sei allerdings die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit nicht ausschlaggebend (BFH-Urteil in BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534). Denn das Steuerrecht hebe nicht auf die Art und Weise der vertraglich und sozialtypisch vorgegebenen persönlichen Leistungsverrichtung, sondern auf die Nähe des Steuerpflichtigen zum Marktgeschehen ab. Dass der Kläger daher aufgrund sozialer Schutzbedürftigkeit und wirtschaftlicher Abhängigkeit als arbeitnehmerähnliche Person anzusehen gewesen sein mag, berühre die Beurteilung seiner Tätigkeit als unternehmerisch oder nichtunternehmerisch nicht unmittelbar.

Wesentlich sei demgegenüber, dass bei Abschluss der Honorarverträge die Vertragsparteien offenbar selbst stets von einer selbstständigen Tätigkeit ausgegangen seien und dementsprechend auch unter anderem keine Steuer- und Sozialversicherungsbeiträge abgeführt hätten. Vom Tätigkeitsinhalt her habe es sich nicht lediglich um untergeordnete und einfache Arbeiten gehandelt, bei denen nach dem äußeren Erscheinungsbild die Weisungsgebundenheit und organisatorische Eingliederung das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit habe ausschließen können.

Daneben sei entscheidend, dass der Kläger durchaus einem Unternehmerrisiko unterlegen habe, wie es typischerweise bei selbstständiger Tätigkeit bestehe. Durch die kurze Laufzeit seiner Verträge sei er viel unmittelbarer von der positiven Aufnahme seiner Leistungen abhängig gewesen als dies bei nichtselbstständig Tätigen im Grundsatz der Fall sei. Ausfallzeiten seien zu seinen Lasten gegangen. Zudem habe er auch insofern das Erfolgsrisiko seiner Betätigung getragen, als er den Umfang seines erwerbssichernden Aufwandes durch Eingehung mehrerer Auftragsverhältnisse nebeneinander habe bestimmen können. Diese Umstände sprächen so eindeutig für eine selbstständige berufliche Tätigkeit, dass auch der Umstand, dass sämtliche Verträge letztlich mit dem Land Berlin abgeschlossen worden seien, einer Unternehmereigenschaft nicht entgegenstehe. Zu berücksichtigen sei auch, dass die einzelnen Bezirksämter durchaus in eigener Kompetenz über die Beauftragung der Dozenten für ihre Volkshochschulen und Einrichtungen entschieden hätten. Faktisch sei daher durchaus ein Tätigwerden gegenüber mehreren Auftraggebern gegeben gewesen. Im Übrigen könne nach der Rechtsprechung auch bei einer Geschäftsbeziehung zu einem einzigen Vertragspartner durchaus eine unternehmerische Tätigkeit anerkannt werden (auch hier die Hinweise in dem BFH-Urteil in BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534).

Sei daher die Tätigkeit nach ihrem Gesamtbild als unternehmerisch und damit als umsatzsteuerbar anzusehen, so greife hierfür auch keine Steuerbefreiungsvorschrift ein. Mangels berufs- oder prüfungsvorbereitendem Charakter der Tätigkeit komme § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG nicht zur Anwendung. § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG greife nicht ein, weil die Umsätze natürlicher Personen hiernach nicht befreit würden (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 68/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1999, 81) . Ebenso scheide eine unmittelbare Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG - 6. EG-Richtlinie - nach der hier gebotenen engen Auslegung aus, weil keine Vergleichbarkeit mit einer Unterrichtstätigkeit an einer Schule oder Hochschule im üblichen Sinn bestehe.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung eine Umsatzsteuerakte sowie eine Einkommensteuerakte Band II zur vom Beklagten für den Kläger geführten Steuernummer ... sowie die Streitakten 7 B 7439/98 und 7 B 7260/00 vorgelegen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens nimm das Gericht auf den Inhalt der vorbereitenden Schriftsätze und der beigezogenen Akten Bezug.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Wie schon in den zuvor auszugsweise wiedergegebenen Gründen des Beschlusses vom 10. September 1999 7 B 7439/98 dargelegt, sieht das Gericht den Kläger gemäß § 2 Abs. 1 UStG als Unternehmer an und verweist zur Begründung auf die Ausführungen unter II. des vorerwähnten Beschlusses (§ 105 Abs. 5 FGO).

Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass die Einführung des Gesetzes betreffend Scheinselbständigkeit und die insoweit geänderte Fassung des § 7 Abs. 4 SGB IV nichts daran ändert, dass die arbeits- und sozialrechtliche Einordnung für die Abgrenzung der unternehmerischen Tätigkeit im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG nicht ausschlaggebend ist.

Auch der Hinweis des Klägers auf die von der BfA erkannte Sozialversicherungspflicht greift insoweit nicht durch. Dabei ist hervorzuheben, dass auch die BfA den Kläger als Selbstständigen angesehen hat, für den aber gemäß § 2 Nr. 1 SGB VI wegen Überschreitung der Grenze für eine geringfügige Dozententätigkeit Sozialversicherungspflicht besteht.

Bei der hier ausschlaggebenden Gesamtschau lässt sich das Gericht maßgeblich von der Erwägung leiten, dass Unternehmerinitiative und -risiko beim Kläger sich von den Verhältnissen bei einer nichtselbstständigen Arbeit abhoben, weil der Kläger seine Tätigkeiten aufgrund kurzfristiger Honorarverträge verrichtete, bei denen ihm keine Gewähr für eine Weiterführung in nachfolgenden Semesterzeiträumen gegeben war. Selbst noch nach schon erfolgtem Vertragsschluss trug der Kläger jeweils auch bei Ausfallen der Kurse das Honorarrisiko, auch wenn der Grund im fehlenden Teilnehmerkreis gelegen hätte. Da der Kläger hinsichtlich der Inhaltsgewichtung und Durchführung seiner Kurse weitgehend weisungsfrei war, konnte er durch die eigenverantwortliche Gestaltung und Qualität seiner Präsentationen die Nachfrage und Verwertungschancen seiner Leistungsangebote in einer Weise bestimmen, wie es dem Bild einer selbstständigen Tätigkeit entspricht. Auch wenn die einzelnen auftragsvergebenden Stellen sich hinsichtlich Urlaubsabgeltung, Versicherungszuschüssen und unter Umständen auch hinsichtlich der Zeitplangestaltung abstimmten, ändert dies nichts daran, dass Vertragsanbahnungen und -abschlüsse jeweils von diesen Stellen eigenverantwortlich und auf die jeweiligen Einzelkonzepte und -bedürfnisse dieser programmanbietenden Stellen zugeschnitten waren und insoweit keineswegs eine einheitliche Gesamttätigkeit des Klägers gegenüber dem Land Berlin zugrunde lag. Eine Eingliederung in einen gesamtbetrieblichen Organismus war daher nicht gegeben. Der Kläger trat vielmehr gegenüber den auftragvergebenden Stellen jeweils nur durch auf konkrete, zeitlich und umfänglich begrenzte Leistungserbringungen gerichtete Vertragsverhältnisse in Beziehung, wie dies für unternehmerische Tätigkeiten üblich ist.

Wie der BFH im Übrigen - zuletzt etwa mit Urteil vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2002, 1389) - entschieden hat, kann ein Steuerpflichtiger als Unternehmer ungeachtet dessen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen, dass er nur für einen einzigen Vertragspartner tätig wird. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sprechen Geschäftsbeziehungen mit mehreren, womöglich ständig wechselnden Kunden zwar im allgemeinen deutlicher für das erforderliche Teilhaben am Marktgeschehen, sie sind aber kein unerlässliches Erfordernis. Dies folgt daraus, dass die Merkmale des § 2 Abs. 1 UStG den "typischen" Unternehmer im Blick haben, der als Händler, Produzent oder Dienstleistender seine Leistungen "am Markt" erbringt. Die Eigenschaft als Marktteilnehmer wird indes nicht in Frage gestellt, wenn - in atypischen Fällen - die Leistungen an einen einzigen Abnehmer erbracht werden. Vielmehr sind die Merkmale der unternehmerischen Tätigkeit in dem Sinne typusbezogen auszulegen, dass alle nachhaltigen und selbständigen Tätigkeiten von Dienstleistenden steuerlich erfasst werden (vgl. etwa BFH-.Beschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BFHE 184, 355, BStBl II 1998). Aus diesem Grunde hat die Rechtsprechung - zum Teil inzident - Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausreichen lassen, so z.B. bei Versicherungsvertretern, die nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig werden (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137); ferner in den Fällen eines Fremdenführers, der nur für ein Touristikunternehmen arbeitet (BFH-Urteil in BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851) und einer Anlageberaterin, die im Auftrag einer Bank im wesentlichen nur einen Kunden betreut (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24) . Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wurde ferner bejaht bei der Tätigkeit als Pilot für eine Fluggesellschaft (BFH-Urteil in DStR 2002, 1389), bei der Arbeit als Rundfunkermittler für einen Auftraggeber (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534), beim Abschluss eines Montagevertrages mit einem einzigen Geschäftsherrn (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798), bei der gewerblichen Tätigkeit als Werbedame (BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661), als Bauleiter (BFHUrteile vom 22. Januar 1988 III R 43-44/85, BFHE 152, 345, BStBl II 1988, 497; vom 12. Oktober 1989 IV R 118-119/87, IV R 118/87, IV R 119/87, BFHE 158, 413, BStBl II 1990, 64), als Software-Berater (BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 60-61/94, BFHE 178, 364, BStBl II 1995, 888) oder als Telefonverkäufer (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988, X R 34/82, BFH/NV 1989,541) .

Da der Kläger im Übrigen die streitige Festsetzung ausschließlich dem Grunde nach angreift und da sich der Beklagte bei seiner Schätzung an den vom Kläger selbst für die Einkommensteuer erklärten Einkünften aus selbstständiger Arbeit orientiert hat, ergeben sich hinsichtlich der Höhe der geschätzten Besteuerungsgrundlagen keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Den Streitwert hat das Gericht entsprechend den Sachanträgen der Beteiligten gemäß §§ 13, 25 Gerichtskostengesetz festgesetzt.

Für eine Zulassung der Revision sieht das Gericht keinen Anlass, weil die Kriterien für die Abgrenzung zwischen unternehmerischer und nichtunternehmerischer Tätigkeit durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt sind und das Urteil auf der Anwendung der von dieser Rechtsprechung gebildeten Grundsätze beruht.

Ende der Entscheidung

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