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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Berlin
Urteil verkündet am 13.12.2004
Aktenzeichen: 9 K 9090/03
Rechtsgebiete: EStG, AktG


Vorschriften:

EStG § 8 Abs. 1
EStG § 8 Abs. 2
EStG § 11 Abs. 1
EStG § 19 Abs. 1 Nr. 1
EStG § 38 Abs. 2 Satz 2
AktG § 71 Abs. 1 Nr. 2
AktG § 192 Abs. 2 Nr. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Die xxx Kläger xxx wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als kaufmännischer Angestellter xxx der xxx AG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war xxx. Der Bruttoarbeitslohn betrug xxx DM. In Ergänzung zu der eingereichten Einkommensteuererklärung 1997 übersandte der Kläger mit Schreiben seines Steuerberaters xxx vom 29. Juli 1999 den am 1. Januar 1997 zwischen Herrn xxx- Hauptgesellschafter der damaligen xxx GmbH - und ihm abgeschlossenen Aktienkaufoptionsvertrag, der folgenden Wortlaut hat:

"Präambel

Der Optionsgeber ist Hauptgesellschafter der xxx (Aktien) GmbH (im folgenden "Gesellschaft"). Es ist zeitnah die Umwandlung der Gesellschaft in die xxx(Aktien) AG geplant sowie anschließend die Börseneinführung der Aktien der xxx (Aktien) AG vorzunehmen.

Der Optionsnehmer ist Mitarbeiter der Gesellschaft. Seine Mitarbeit in der Gesellschaft war maßgeblich mit ausschlaggebend für den derzeitigen Status der Gesellschaft.

§ 1 Einräumung von 3500 Aktienkaufoptionen

Der Optionsgeber räumt dem Optionsnehmer für den Fall und den Zeitpunkt der Umwandlung der Gesellschaft in die AG xxx unverfallbare, frei handel- und veräußerbare Aktienkaufoptionen zu einem Kaufpreis von jeweils DM x,xx pro Aktie ein. Der Kaufpreis wird bis eine Woche nach Anzeige der Optionsausübung dem Optionsnehmer zinslos gestundet und ist dann auf ein vom Optionsgeber anzugebendes Konto zu überweisen. Eine Option berechtigt den Optionsinhaber zum Bezug von je einer Aktie der Gesellschaft vom Optionsgeber. Der Optionsnehmer verpflichtet sich im Falle von Abtretungen den Optionsgeber hierüber zeitnah zu unterrichten.

§ 2 Mitarbeit in der Gesellschaft

Der Optionsnehmer steht in einem ungekündigten Arbeitsverhältnis mit der Gesellschaft. Die Einräumung dieser frei handelbaren Optionen ist jedoch nicht von dem weiteren Verbleib des Mitarbeiters in der Gesellschaft abhängig.

§ 3 Sonstige Bestimmungen

Der Optionsgeber verpflichtet sich, alle Aktien welche zur Deckung sämtlicher ausgegebener Aktienkaufoptionen in seinem Eigentum stehen müssen, auf ein gesondertes Sperrdepot bei der xxx-Bank zu übertragen.

Der Optionsnehmer verpflichtet sich, alle denkbaren Steuern, die durch die Einräumung der Optionen anfallen, selbst zu tragen. Hierzu gehören auch Steuern auf denkbare Kursgewinne nach Bezug der Aktion. Steuern, welche originär dem Optionsgeber zuzuordnen sind, bleiben hiervon ausgenommen.

Wird das Arbeitsverhältnis vor Börseneinführung der Gesellschaft gekündigt, verfallen die zugesagten Optionen. Als Entschädigung erhält der Optionsnehmer je Option einen Betrag in Höhe der ersten Börsennotierung der Aktien der Gesellschaft. Findet keine Börseneinführung der Aktien der Gesellschaft statt, verfällt der Anspruch auf die Optionen ersatzlos.

Verwässerungsschutzklausel

Sollten während der Laufzeit der Kaufoptionen Gratisaktien ausgegeben werden, besteht für die Kaufoptionen insoweit Verwässerungsschutz, als die Anzahl der Kaufoptionsrechte im anteiligen Verhältnis der Kapitalerhöhung erhöht wird. Die Zahlung von Dividenden berührt die Zahl der Kaufoptionen dagegen nicht.

Auf die Anlage zum Vertrag (Verbriefung) wird hingewiesen."

Diese weitere Vereinbarung vom 1. Januar 1997 hat folgenden Wortlaut:

"§ 1 Verbriefung

Zur Vereinfachung der Übertragung und zur Vermeidung der Offenlegung des o. g. Aktienkaufoptionsvertrages werden der vom Optionsgeber eingeräumten Optionen (Stück 3500) hiermit verbrieft.

§ 2

Die Optionsnehmer und -inhaber sind angehalten, die jederzeit mögliche Abtretung der Optionen möglichst zeitnah dem Optionsgeber anzuzeigen. Die Übertragung von Optionen soll nicht unter Stück xxx je Transaktion erfolgen."

Im Jahre 1997 wurde die GmbH in eine AG umgewandelt.

Mit Schreiben vom 30. Mai 1999 übte der Kläger sein Optionsrecht aus und bat um Übertragung der aufgrund eines Aktiensplits im Verhältnis 1 : 2 entstandenen x xxx Aktien auf sein Depot bei der xxxBank. Der Kaufpreis betrug xx xxx,xx DM. Der Kurswert betrug am 31. Mai 1999 xxx,xx € und bei Einbuchung der Papiere im Depot des Klägers am 10. Juni 1999 xxx,xx €. Die Erstnotierung der Aktien lag bei xxx,xx DM/Aktie. Das zunächst örtlich zuständige Finanzamt xxx sah in der Optionsausübung einen geldwerten Vorteil in Höhe von x xxx xxx,00 DM (x xxx Aktien x xxx,xx € abzüglich xx xxx,xx DM) und erhöhte im geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 5. Dezember 2001 den Bruttoarbeitslohn entsprechend. Es ergab sich danach eine Einkommensteuer von x xxx xxx,xx DM (Nachzahlung: x xxx xxx,xx DM). Zugleich sah das Finanzamt xxx von der Erfassung eines geldwerten Vorteils im Jahre 1997 in Höhe von xxx xxx,xx DM ab (x xxx Aktien x xx,xx DM = xxx,xx DM minus x,xx DM). Der Einkommensteuerbescheid 1999 wurde am 17. April 2002 wegen geringfügiger nacherklärter Einkünfte der Klägerin xxx noch einmal berichtigt. Der Einspruch mit dem u. a. geltend gemacht wurde, dass es sich nicht um eine gewährte Aktienoption im Sinne der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung -BFH-Rechtsprechung- handele, hatte keinen Erfolg. Der Beklagte führte u. a. aus:

Würden einem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber oder einem Dritten Aktien verbilligt überlassen, so stelle dies einen geldwerten Vorteil dar. Dieser sei, wenn das Erwerbsrecht auf dem Arbeitsverhältnis beruhe, eine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 i. V. mit § 8 Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG-). Die hierauf entfallende Einkommensteuer entstehe in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließe (§ 38 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit § 11 Abs. 1 EStG).

Bei der Einräumung eines Rechts decke sich der Zeitpunkt des Zuflusses im Allgemeinen mit dem Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs. Im Einklang hiermit sehe die Rechtsprechung die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, regelmäßig noch nicht als Zufluss eines Vorteils in Geldeswert an. Etwas anderes gelte nur dann, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschaffe. Die geschilderten Grundsätze seien unabhängig davon bedeutsam, ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Bar- oder Sachlohn einräume. Dementsprechend fließe bei dem Versprechen des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Gegenstand zuzuwenden, Arbeitslohn nicht bereits mit wirksamer Zusage, sondern erst mit dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschaffe. Dabei sei auf den Zuflusszeitpunkt ungeachtet der Tatsache abzustellen, dass damit die Höhe des geldwerten Vorteils beeinflusst werde. Ggf. falle wie beim Losgewinn beim betreffenden Arbeitnehmer überhaupt kein geldwerter Vorteil an. Nichts anderes gelte, wenn sich das Versprechen des Arbeitgebers auf die spätere Verschaffung einer Aktie beziehe.

So habe der BFH in seinen Urteilen vom 24. Januar 2001 I R 100/98; Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 195, 102; Bundessteuerblatt -BStBl- 2001 II, 509 und I R 119/98; BFHE 195, 110; BStBl 2001 II, 512, vom 20. Juni 2001 VI R 105/99; BFHE 195, 395; BStBl 2001 II 689 und vom 6. November 2001 IX R 25/00; Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2002, 764-765 entschieden, dass einem Arbeitnehmer, dem der Arbeitgeber oder ein Dritter mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis ein nicht handelbares Optionsrecht auf den späteren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten Übernahmepreis einräume, ein als Arbeitslohn zu erfassender geldwerter Vorteil erst beim verbilligten Aktienbezug nach Ausübung der Option zufließe. Als Arbeitslohn sei dabei nicht der Wert des Optionsrechts bei dessen Gewährung, sondern die Differenz zwischen Kurswert und Übernahmepreis bei Ausübung der Option anzusetzen (BFH, Urteil vom 10. März 1972; VI R 278/68; BFHE 105, 348; BStBl 1972 II, 596; BFH, Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99; BFHE 189, 403; BStBl 1999 II, 684 mit weiteren Nachweisen -m. w. N.-). Der BFH habe ausgeführt, dass auch ein Optionsrecht im Grundsatz ein bewertbarer Vermögensgegenstand sein könne. Es sei unbestritten, dass der Option ein innerer Wert beizumessen sei, der sich in dem gegenwärtigen und zukünftigen Wert der Anteilsscheine ausdrücke, auf die die Option den Zugriff ermögliche, wobei Ausübungshürden, wie Sperrfristen und Wartezeiten, ggf. mittels eines Bewertungsabschlages berücksichtigt werden könnten. Solange der Berechtigte aber infolge Unübertragbarkeit und der Verwertungshindernisse nicht in der Lage sei, diesen Wert zu realisieren, sei er für ihn ohne jeden Nutzen. Zu einem für ihn messbaren Vorteil werde er erst in jenem Zeitpunkt, in dem er die Option ausübe. Wie auch bei anderen bereits vorhandenen, aber noch nicht erfüllten Ansprüchen komme es sonach weder darauf an, ob ein Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber ein Wirtschaftsgut darstelle noch darauf, wie schwer er zu bewerten sei, vielmehr sei einheitlich auf den Zufluss abzustellen. Zusammengenommen sei somit der Zufluss eines geldwerten Vorteils in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem der Berechtigte in der Lage sei, den Wert des ihm zugewandten Vorteils zu realisieren. Bezogen auf den Streitfall bedeute dies, dass die Versteuerung des geldwerten Vorteils zutreffend im Streitjahr 1999 erfolgt sei, da der Kläger 1997 noch nicht in der Lage gewesen sei, einen Vorteil zu realisieren. In diesem Zusammenhang könne auch dahinstehen, ob die dem Kläger eingeräumte Option auf den Erwerb von Aktien an der xxAG als Genussrecht zu qualifizieren sei, da es allein auf den Zufluss des geldwerten Vorteils ankomme.

Aus dem vom Kläger bezeichneten BFH-Urteil vom 7. April 1989 VI R 73/86; BStBl 1989 II, 928 würden sich insoweit keine weiteren Erkenntnisse ergeben, da es lediglich den verbilligten Erwerb von Genussrechten (Gewinnbeteiligung) behandele, bei denen eine Abtretung über eine so genannte Vermittlungsstelle des Arbeitgebers möglich gewesen sei. Dieses Urteil enthalte hingegen keine Ausführungen dergestalt, dass bei Genussrechten grundsätzlich eine Anfangsbesteuerung zu erfolgen habe. Unstreitig sei, dass dem Kläger ein geldwerter Vorteil zugeflossen sei. Dass die Option nicht durch den Arbeitgeber selbst (xxx-GmbH), sondern dessen Hauptgesellschafter eingeräumt worden sei, sei insoweit unbeachtlich. Es komme darauf an, dass die Zuwendung sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstelle und aus Sicht des Zuwendenden im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehe. Nach seinen eigenen Angaben habe er die Optionen für seine bisher geleisteten Dienste für die xxx-GmbH erhalten. Bestätigt werde dies durch die Formulierung im Vertrag vom 1. Januar 1997, wonach "seine Mitarbeit maßgeblich mit ausschlaggebend war für den derzeitigen Status der Gesellschaft". Unter diesen Umständen könne kein Zweifel bestehen, dass der Kläger die Aktienoptionen im Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis erhalten habe bzw. diese eine zusätzliche Entlohnung darstellen sollten. Es handele sich insoweit um Lohnzahlung durch Dritte.

Allerdings sei die Option im Zeitpunkt ihrer Gewährung (1. Januar 1997) für ihn noch nicht werthaltig gewesen. Zwar habe die rechtliche Möglichkeit bestanden, die Option zu veräußern, da eine Veräußerungsbeschränkung vertraglich nicht ausdrücklich ausgeschlossen gewesen sei. Gleichfalls sei die Option bereits im Zeitpunkt der Einräumung verbrieft worden und sei auch jederzeit abtretbar gewesen. Diese theoretische Möglichkeit einer Veräußerung begründe noch keinen Zufluss des geldwerten Vorteils vor Ausübung der Option, vielmehr müsse eine tatsächliche Möglichkeit zur Veräußerung bestanden haben. Bei individuellen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbarten Optionsrechten bestehe diese Möglichkeit im Gegensatz zu an der Deutschen Terminbörse gehandelten und damit jederzeit marktgängigen Optionen nicht. Die bloße Vereinbarung einer "freien Handelbar- und Veräußerbarkeit" im Aktienoptionsvertrag habe den Kläger noch nicht in die Lage versetzt, einen Wert zu realisieren, denn es hätten erhebliche Verwertungshindernisse bestanden.

Zunächst sei das Entstehen der Option davon abhängig gewesen, dass die xxx-GmbH in die x-AG umgewandelt werde. Zwar ergebe sich aus dem Vertrag vom 1. Januar 1997, dass die Umwandlung zeitnah geplant gewesen sei. Wäre es aber - aus welchen Gründen auch immer - nicht zur Umwandlung gekommen, wären auch die Optionen nicht entstanden. Ein mutmaßlicher Erwerber wäre somit vor Umwandlung und damit vor Entstehung der Option mit Sicherheit nicht bereit gewesen, für die Option einen Kaufpreis zu entrichten. Auch nach Umwandlung in die x-AG sei der Kläger aus tatsächlichen Gründen gehindert gewesen, die Option zu veräußern. So habe er selbst mitgeteilt (Schriftsatz vom 29. Juli 1999), dass aus betrieblichen Gründen (zur Erhaltung der Arbeitsatmosphäre und der guten Verhältnisse der Mitarbeiter der Gesellschaft untereinander) in Bezug auf den Optionsvertrag Stillschweigen vereinbart worden sei. Selbst die x-AG sei über den Optionsvertrag nicht informiert gewesen. Das Finanzamt sei gebeten worden, die Angelegenheit vertraulich abzuwickeln. Unter diesen Umständen hätte der Kläger seine Rechte weder über das Internet der x-AG anbieten, geschweige denn sich über das Internet an einen größeren Abnehmerkreis wenden können. Durch das Anbieten der Rechte hätte der Kläger nicht nur der x-AG, sondern auch deren übrigen Mitarbeitern offen legen müssen, dass ihm die Option eingeräumt worden sei, was offenkundig nicht der Vereinbarung mit Herrn xxxx entsprochen habe. Da zudem der (anonyme) Handel an einer Börse oder Terminbörse wegen fehlender Standardisierung der Aktienoption ausgeschlossen worden sei, könne von einer Werthaltigkeit im Zeitpunkt der Umwandlung in eine AG nicht ausgegangen werden. Der Kläger sei aufgrund tatsächlicher Hindernisse 1997 noch nicht in der Lage gewesen, einen Vorteil aus den ihm eingeräumten Rechten zu erzielen, weshalb eine so genannte "Anfangsbesteuerung" nicht in Betracht komme. Vielmehr erfolge die Versteuerung des geldwerten Vorteils bei dessen Zufluss im Zeitpunkt der Ausübung der Option, somit im Streitjahr 1999.

Hiergegen richtet sich die Klage zu deren Begründung die Kläger u. a. vortragen: Es lägen keine "stock-options" vor.

Bei Durchführung von Stock-Option-Plänen würden den Mitarbeitern Rechte auf einen späteren Bezug von Aktien eingeräumt, die Aktien, die gewährt werden sollen, würden zum Zeitpunkt der Einräumung des Rechts noch nicht existieren, sondern entstünden erst, wenn der Vorstand diese ausgegeben habe (vgl. § 199 Abs. 1 Aktiengesetz -AktG- und Hüffler, Aktiengesetz, 5. Aufl. 2002, § 199 Rdnr. 2). Dies gelte unabhängig davon, ob die Einräumung der Optionsrechte gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG erfolgt sei, also nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) im Mai 1998, oder - vor Geltung des § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG - in Verbindung mit der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen (§ 192 Abs. 2 Nr. 1 AktG). Im Streitfall seien ihm von der xxx AG jedoch keine Aktienoptionsrechte eingeräumt worden. Die Gesellschaft habe keine bedingte Kapitalerhöhung zur Gewährung von Bezugsrechten an Arbeitnehmer und Mitglieder der Geschäftsführung der Gesellschaft oder eines verbundenen Unternehmens i. S. des § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG durchgeführt und habe auch keine Umtausch- oder Bezugsrechte an Gläubiger von Wandelschuldverschreibungen (§ 192 Abs. 2 Nr. 1 AktG) gewährt. Dementsprechend sei im vorliegenden Fall auch kein Beschluss gefasst, in dem die Aufteilung der Bezugsrechte auf Mitglieder der Geschäftsführungen und Arbeitnehmer, die Erfolgsziele, Erwerbs- und Ausübungszeiträume und die Wartezeit für die erstmalige Ausübung (mindestens zwei Jahre) der Bezugsrechte geregelt worden sei (vgl. § 192 Abs. 2 Nr. 4 AktG). Ein so genannter Stock-Option-Plan sei also nicht aufgelegt worden (vgl. allgemein zu Stock-Option-Plänen: Sauter/Babel in: Kessler/Sauter (Hrsg.), Handbuch Stock-Options, München 2003, Abschn. A. 1. Rdnr. 1).

Es liege auch kein Aktienoptionsprogramm auf der Grundlage des § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG vor.

Mit Inkrafttreten des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) seien u. a. die §§ 71 und 192, 193 AktG geändert und § 71 Abs. 1 Nr. 8 und § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG neu eingefügt worden. In dem Referentenentwurf zum KonTraG heiße es unter Abschn. I. Nr. 5., dass § 71 AktG nicht für Aktienoptionsprogramme gedacht sei, sondern nur auf die herkömmliche Begebung und Belegschaftsaktien abziele. Die Voraussetzungen der Durchführung von Aktienoptionsprogrammen sei in dem neu eingefügten § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG geregelt (vgl. Abschn. I. Nr. 5 und Nr. 22 des Referententwurfs, abgedruckt in ZIP 1996, S. 2129, 2130, 2131 (linke Spalte, letzter Absatz) und S. 2137). Gemäß § 192 Abs. 1 Nr. 3 AktG sei für die Durchführung dieser Aktienoptionsprogramme eine bedingte Kapitalerhöhung erforderlich, was § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG nicht fordere.

Es werde zwar auch vorgebracht, dass gemäß § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG nur die Bedienung von Aktienoptionen von Arbeitnehmern, nicht jedoch von Organmitgliedern mit erworbenen eigenen Aktien möglich sei und die dem § 71 Abs. 1 Nr. 8 AktG innewohnende Gefährdungssituation bei Bedienung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer nicht gegeben sei. Da § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG durch das KonTraG nicht auf Organmitglieder ausgeweitet worden sei, bestehe kein Interessenkonflikt zwischen Vorstand und Aufsichtsrat bei der Einräumung von Aktienoptionen. Die fehlende Verweisung in § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG auf 192 Abs. 2 Nr. 4 AktG hindere daher die Anwendbarkeit dieser Vorschrift für den Erwerb eigener Aktien zur Bedienung von Aktienoptionsprogrammen von Arbeitnehmern nicht. Diese Auffassung werde jedoch von der herrschenden Meinung nicht geteilt (vgl. Hüffer, Aktiengesetz, 6. Aufl. 2004, § 71 AktG Rdnr. 12 m. w. N.), weil § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG von dem Erwerb der Aktien durch die Gesellschaft und dem Angebot der Gesellschaft an den Arbeitnehmer zum Erwerb der Aktien spreche, also von dem Erwerb durch Rechtsgeschäft und nicht durch Aktienoption. Es könne kaum angenommen werden, dass der Erwerbsbegriff in derselben Vorschrift in unterschiedlichem Sinne verwandt werde. Ferner bezeichne § 56 Abs. 2 Satz 1 AktG den in Frage stehenden Vorgang (Durchführung einer bedingten Kapitalerhöhung) nicht als Erwerb von Aktien, sondern als Übernahme (von Aktien) in Ausübung eines Umtausch- oder Bezugsrechts.

§ 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG könne ferner auch deshalb nicht als Grundlage eines Aktienoptionsplans für Nicht-Organmitglieder dienen, weil die Vorschrift das sozialpolitische Ziel der stärkeren Arbeitnehmerbeteiligung am Produktionsvermögen bezwecke. Bei Aktienoptionsprogrammen gehe es um die Vermittlung von Leistungsanreizen, eine Umverteilung von Produktivvermögen werde nicht bezweckt. Aktienoptionspläne seien typischerweise darauf ausgelegt, über eine bloße Zusatzvergütung hinauszugehen und einen beträchtlichen Teil des Einkommens des Managers darzustellen. Bei der klassischen Mitarbeiterbeteiligung handele es sich dagegen um Zuwendungen des Umfangs von Prämien, Weihnachtsgratifikationen, Jubiläumsboni usw. Bei Auflage von Aktienoptionsprogrammen werde umfangreicher in die Rechte von Aktionären eingegriffen. Auf einen Beschluss der Hauptversammlung, ein Aktienoptionsprogramm durchzuführen, könne deshalb nicht verzichtet werden (vgl. Weiß, Aktienoptionspläne für Führungskräfte, 1999, S. 242 f.). Der Beklagte vertrete insoweit in seinem Schriftsatz zu § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG eine Mindermeinung.

Im Streitfall hätten die Anteile dagegen bereits bestanden. Die Parteien hätten den frühesten Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile vereinbart, nämlich den Zeitpunkt, in dem die Gesellschaft (xxx-GmbH) in eine AG umgewandelt werde. Es handele sich daher um ein aufschiebend bedingtes Erwerbsrecht, um ein schuldrechtliches Anwartschaftsrecht; das Anwartschaftsrecht sei bereits vererblich und übertragbar.

Die anders lautende Bezeichnung sei unschädlich, da die wirtschaftliche Betrachtungsweise zähle. Herr xxx sei auch nicht sein Arbeitgeber gewesen. Vielmehr seien die Rechte statt der ursprünglich zugesagten Unterbeteiligung gewährt worden. (Beweis: Zeugnis des Herrn xxxx). Es sei unzutreffend, dass die Gesellschaft über diesen Vorgang nicht informiert gewesen sei. Dagegen spreche bereits, dass der Zuwendende zugleich Geschäftsführer der GmbH gewesen sei. Soweit der frühere Berater im Schreiben vom 29. Juli 1999 dies behauptet habe, sei dies falsch und habe zur Beendigung des Mandatsverhältnisses geführt. Die Optionsrechte seien auch handelbar gewesen. Im Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BStBl II 2001, 509 der BFH ausgeführt, dass das zugewendete Recht ohne Nutzen sei, wenn der Berechtigte infolge der Unübertragbarkeit und Verwertungshindernisse nicht in der Lage sei, den Wert zu realisieren.. Er sei aber wiederholt von Dritten wegen einer etwaigen Veräußerung angesprochen worden. Eine Börsennotierung sei für die Handelbarkeit nicht erforderlich. Tatsächlich werde inzwischen in einem großen Umfang auch außerhalb der lizensierten Börsen in alternativen Handelssystemen und auch mit nicht börsennotierten Wertpapieren gehandelt (vgl. Fleischer, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2002, 2977).

Im Übrigen habe der BFH noch nicht entschieden, wann Aktienoptionen handelbar seien, und es sei fraglich, ob dies überhaupt ein sinnvolles Abgrenzungsmerkmal sein könne. Der BFH habe auch noch keine Entscheidung darüber getroffen, wann bei der Einräumung von Wandelschuldverschreibungen ein Zufluss vorliege. Obwohl dies noch nicht geklärt sei, sei die überwiegende Literatur der Auffassung, dass bei Wandelschuldverschreibungen generell eine Anfangsbesteuerung richtig sei. Begründbar sei dies damit, dass die Rechtsprechung bisher die Ausgabe einer Wandelschuldverschreibung und die spätere Ausübung des Wandlungsrechts als einheitlichen Rechtsvorgang angesehen habe. Aus steuerrechtlicher Sicht werde daher im Zeitpunkt der Wandlung kein Wirtschaftsgut übertragen, da das hingegebene Wirtschaftsgut "Darlehensforderung" mit dem erhaltenen Wirtschaftsgut " Aktie" wirtschaftlich identisch sei (vgl. dazu m. w. H. Eisolt/Wickingen, BB 2001, S. 122 ff. sowie 126; ebenso Kessler/Strnad in : Handbuch Stock-Options, a. a. O., Tz. 531 ff. m. w. N.; im Ergebnis für handelbare Wandelanleihen zustimmend Herzig/Lochmann, a. a. O., S. 837/840 und 846). Ähnlich wie Wandelschuldverschreibungen stelle daher auch die Einräumung eines Anwartschaftsrechts mit dem späteren Erwerb der Aktie steuerlich einen einheitlichen Rechtsvorgang dar, der auch bei dem Anwartschaftsrecht für eine Anfangsbesteuerung spreche.

Da die Optionsrechte spätestens im Jahre 1997 verwertbar gewesen seien, liege der Zufluss in diesem Jahr. Im Übrigen wären die Kläger bei Durchführung der Einkommensteuerfestsetzung wirtschaftlich ruiniert, da im Zeitpunkt der Bescheiderteilung die Aktien nur noch xx,xx € pro Stück Wert gewesen seien.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 5. Dezember 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2003 zu ändern und die Einkommensteuer 1999 ohne Ansatz eines geldwerten Vorteils in Höhe von x xxx xxx,xx DM festzusetzen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte führt ergänzend aus: Es treffe zwar zu, dass der Sachverhalt "Ausgabe von Aktienoptionen im Rahmen eines Stock-Option-Plans" nicht vorliege. Um einen Optionsvertrag im allgemeinen zivilrechtlichen Sinne handle es sich trotzdem. Zwar spreche § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG ausdrücklich von Bezugsrechten auf Aktien und stelle wohl die zentrale Gestaltungsnorm zur Durchführung von Aktienoptionsprogrammen dar. Jedoch lasse sich daraus nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass die bedingte Kapitalerhöhung den einzigen Weg zur Bedienung von Aktienoptionsprogrammen darstelle. Auch § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG biete der Aktiengesellschaft die rechtliche Möglichkeit, Aktienoptionsprogramme für ihre Mitarbeiter aufzulegen und die ausgeübten Optionen mit rückgekauften Aktien zu bedienen (vgl. Umnuß/Ehle, "Aktienoptionsprogramme für Arbeitnehmer auf der Basis von § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG" in Betriebs-Berater 2002, S. 1042).

Die Auffassung der Kläger, ein Stock-Option-Plan im Sinne des Erlasses des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen liege nur bei einer bedingten Kapitalerhöhung mit zukünftigen Aktien gem. § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG vor, entbehre somit jeder Grundlage (vgl. DB 2003, 747).

Auch die Ausführungen der Kläger zum Anwartschaftsrecht führten nicht zu einem Zufluss im Jahre 1997. Unabhängig von der Frage, ob die Begründung eines Anwartschaftsrechts i. S. eines dem Vollrecht wesensgleichen Minus ebenfalls zum sofortigen Zufluss führe, würden die Kläger verkennen, dass der Kläger gerade kein solches Anwartschaftsrecht erworben habe. Ein dingliches Anwartschaftsrecht, welches zum Vollrecht erstarken könne, sei nicht entstanden. Ein solches liegt erst dann vor, wenn von einem mehraktigen Entstehungstatbestand eines Rechts schon so viele Erfordernisse erfüllt seinen, dass der Veräußerer die Rechtsposition des Erwerbers nicht mehr durch einseitige Erklärung zerstören könne (vgl. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen -BGHZ- 45, S. 186; BGHZ 49, S. 197; Bundesgerichtshof -BGH- NJW 1982, S. 1639). Weder für die Übertragung von GmbH-Anteilen, noch für die Übereignung von Aktien lägen diese Voraussetzungen vor. Hinsichtlich der GmbH-Anteile fehle es an der notariellen Beurkundung gem. § 15 Abs. 3 GmbH-Gesetz -GmbHG- und bezüglich der Aktien liege die notwendige Übergabe (§ 929 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) nicht vor. Bei der Option handele es sich somit wohl eher um eine schuldrechtliche Anwartschaft, bei der erst eine noch erforderliche Erklärung des Berechtigten, nämlich die Optionsausübung, den schuldrechtlichen Anspruch entstehen lasse. Durch den Optionsvertrag sei lediglich ein gesonderter Vergütungsanspruch des Arbeitnehmers xxx begründet worden. Die Entstehung bzw. Übertragung eines Sachenrechts oder von Mitgliedschaftsrechten (Aktien) sei hiermit gerade nicht verbunden gewesen. Da kein Anwartschaftsrecht vorliege, führten die Ausführungen der Kläger zur rechtlichen Behandlung von Wandelschuldverschreibungen nicht weiter.

Auch ein Vergleich mit der Einordnung von Zukunftssicherungsleistungen könne im vorliegenden Fall nicht gezogen werden, denn die in der Kommentierung genannten Sachverhalte wichen von dem hier zu entscheidenden Sachverhalt erheblich ab. Bei den Zukunftssicherungsleistungen erwerbe der Arbeitnehmer durch eine Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten einen späteren Leistungsanspruch gegen diese Dritten. Die Frage sei dabei nur, ob es sich um eine Abkürzung des Zahlungsweges handele oder nicht. Im streitigen Fall habe der unmittelbare Arbeitgeber des Klägers gerade keine Leistung erbracht, sondern dem Kläger sei durch einen Dritten ein geldwerter Vorteil in Aussicht worden, der sich aus Sicht des Klägers als Frucht seiner Arbeit darstelle. Hinsichtlich der Frage des Zuflusses verbleibe es ebenfalls bei der bisherigen Rechtsauffassung. Bei Ansprüchen, insbesondere aus dem Arbeitsverhältnis, sei ein Zufluss erst mit der Erfüllung des Anspruchs anzunehmen (BFH vom 24.01.2001, BStBl. 2001 II, S. 509, 512). Insoweit komme es nicht darauf an, ob der Vorteil, den der Arbeitnehmer erhalte, wirtschaftlich verwertet werden könnte. Grundsätzlich sei jeder nachweisbare und erfüllbare Anspruch theoretisch wirtschaftlich verwertbar, sofern der Schuldner nicht offensichtlich zahlungsunwillig oder zahlungsunfähig sei. Die Aktien seien erst 1999 übertragen worden. Und diese Lieferung sei erst 1999 erfolgt.

Bei den dem Kläger eingeräumten Optionsrechten handele es sich auch nicht um handelbare Optionsrechte. Unabhängig von der Frage, wann eine Handelbarkeit vorliege, habe der Kläger bisher nicht nachweisen können, dass er die eingeräumten Optionen überhaupt an einem offenen Markt hätte veräußern können. Bereits im Schreiben des seinerzeit zuständigen Finanzamtes xxx vom 24. Januar 2001 sei ihm Gelegenheit gegeben worden, einen solchen Markt entsprechend der damaligen Verwaltungsauffassung darzulegen und nachzuweisen. Erst im Schreiben seiner Bevollmächtigten vom 28. Januar 2002 trage er vor, dass sich potentielle Nachfrager in der Arbeitnehmerschaft der Fa. xxx AG befunden hätten, so dass er seine Rechte jederzeit über das Intranet der Firma hätte anbieten können. Außerdem hätte er sich über das Internet an einen größeren Abnehmerkreis wenden können. Ob die Arbeitnehmerschaft der Fa. xxx AG einen offenen Markt darstellten, erscheine zweifelhaft. Jedenfalls habe der Kläger bisher nur theoretische Möglichkeiten der Veröffentlichung eines Verkaufsangebots seiner Ansprüche aufgezeigt. Dass auch entsprechende Interessen vorhanden gewesen seien, habe er bisher weder vorgetragen noch nachgewiesen. An einer konkreten Darlegung unter Angabe von Personen, Internet-Marktplätzen oder Internetseiten fehle es bisher (vgl. auch Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1172).

Gemäß Beschluss vom 13. Dezember 2004 hat das Gericht in der mündlichen Verhandlung Beweis darüber erhoben, aus welchen Gründen der Aktienkaufoptionsvertrag vom 1. Januar 1997 zwischen dem Kläger, Herrn xxx und Herrn xxx abgeschlossen und wie er im Einzelnen durchgeführt wurde, durch Vernehmung des Herrn xxx als Zeugen. Wegen des Inhalts der Zeugenaussage wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Streitakte verwiesen.

Dem Gericht haben zwei Bände Einkommensteuerakten zur Steuernummer xxx vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet, da der Beklagte bei der Einkommensteuerfestsetzung 1999 mit Recht beim Kläger einen geldwerten Vorteil in Höhe von x xxx xxx,xx DM aufgrund der Ausübung seines Optionsrechts als zusätzlichen Arbeitslohn berücksichtigte.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG u. a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist dabei jede Einnahme in Geld oder Geldeswert, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließt. Nach § 8 Abs. 2 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1989 VI R 73/86, BStBl II 89, 927). Hierzu zählen u. a. Wertpapiere und Rechte. Diese Grundsätze stellt auch der Kläger nicht in Abrede, sieht aber in dem zwischen ihm und Herrn xxx am 1. Januar 1997 abgeschlossenen Aktienkaufoptionsvertrag keinen geldwerten Vorteil i. S. d. § 19 EStG, zumindest keinen, der ihm im Jahre 1999 zugeflossen ist, weshalb die vom Beklagten vorgenommene Bewertung nach seiner Ansicht gleichfalls falsch sein muss.

Diese Auffassung ist nach Überzeugung des Gerichts indes unzutreffend.

Ein Vorteil i. S. d. § 19 EStG wird dann für die Beschäftigung gewährt, wenn der geldwerte Vorteil durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden ist. Eine derartige Verknüpfung ist gegeben, wenn sich die Einnahme des Arbeitnehmers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zur-Verfügung-Stellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BStBl II 2001, 815). Der Kläger selbst räumt ein, dass mit dem am 1. Januar 1997 abgeschlossenen Aktienkaufoptionsvertrag seine bisherigen Leistungen für die GmbH in besonderer Weise vergütet werden sollten. Dies folgt aus der Präambel und wird auch vom Zeugen xxx xxx in seiner Vernehmung vom 13. Dezember 2004 bestätigt.

Es trifft allerdings zu, dass diese Leistung nicht unmittelbar vom Arbeitgeber - der GmbH bzw. der AG - gewährt wurde, sondern vom Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer xxx xxx. Nach der Rechtsprechung des BFH können jedoch auch Zahlungen Dritter Arbeitslohn darstellen. Entscheidend ist, ob die Zuwendung ihrem Grunde nach im weitesten Sinne in dem Dienstverhältnis wurzelt oder ob sie aufgrund eines anderen, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Rechtsgrunds gewährt wird (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BStBl II 2001, 509, vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BStBl I 1996, 545 sowie vom 19. Juli 1996 VI R 19/96, BFH/NV 1997, 179). Ein Zusammenhang ist erst auszuschließen, wenn zwischen dem Zuwendenden und dem Empfänger unmittelbare eigene rechtliche oder wirtschaftliche Beziehungen gegeben sind. Der Lohncharakter einer Zuwendung steht nicht schon in Frage, weil der Zuwendende ein eigenes Interesse an der Zahlung hat (Thomas, Lohnsteuerliche Aspekte bei Aktienoptionen, DStZ 1999, 710).

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nach Überzeugung des Senats erfüllt, da der Mehrheitsgesellschafter diesen Vertrag im Interesse der GmbH bzw. der späteren AG abschloss und darin die bisherige Arbeitsleistung des Klägers gewürdigt und entsprechend entlohnt werden soll. Vergleichbare Vereinbarungen wurden nach der Zeugenaussage auch mit anderen qualifizierten Mitarbeitern getroffen.

Der Umstand, dass der Zeuge kurze Zeit später Aktien auf Termin auch an Dritte verkaufte, die nicht dem Betrieb angehörten, ist hierbei unerheblich, da die Käufer diesen Erwerb nicht als Entlohnung verstehen konnten. Ebenso wenig ist es bedeutsam, dass auch der Kläger im März 1997 (Bl. 33 der Streitakten) x xxx Aktien im Nennwert von x,xx DM je Aktie zu einem Kaufpreis von xx,xx DM je Aktie erwarb, da diese Vereinbarung zum einen andere Konditionen enthielt, zum anderen Hinweise auf eine Entlohnung wegen der bisher geleisteten Arbeit fehlen.

Der erkennende Senat folgt dem Beklagten auch darin, dass der geldwerte Vorteil dem Kläger im Streitjahr als Arbeitslohn zugeflossen ist.

Grundsätzlich bewirkt die Einräumung einer Option durch den Arbeitgeber nicht schon deshalb einen Lohnzufluss, weil ein Optionsrecht ein bewertbarer Vermögensgegenstand sein kann. Es ist dabei unbestritten, dass der Option ein "innerer" Wert beizumessen ist, der sich in dem gegenwärtigen und zukünftigen Wert der Anteilscheine ausdrückt, auf die die Option den Zugriff ermöglicht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BStBl II 2001, 509). Im Streitfall wurde der Aktienkaufoptionsvertrag am 1. Januar 1997 abgeschlossen, zu einem Zeitpunkt, als die ehemalige GmbH noch nicht in eine AG umgewandelt war. Dies wird u. a. auch in § 3 der Vereinbarung berücksichtigt. Danach wären die zugesagten Optionen verfallen, wenn das Arbeitsverhältnis vor Börseneinführung der Gesellschaft gekündigt worden wäre. Als Entschädigung hätte der Optionsnehmer je Option einen Betrag in Höhe der ersten Börsennotierung der Aktien der Gesellschaft erhalten. Schließlich wäre der Anspruch auf die Optionen ersatzlos verfallen, falls keine Börsennotierung der Aktien der Gesellschaft stattgefunden hätte. Es ist unstreitig, dass es noch 1997 zur Umwandlung der GmbH in eine AG kam. Nach der Aussage des Zeugen xxxx betrug der Emissionspreis xxx,xx DM pro Aktie. Sein Optionsrecht übte der Kläger aber erst mit Schreiben vom 30. Mai 1999 aus. Die Einbuchung der Aktien in sein Depot erfolgte am 10. Juni 1999 zu einem Kurs von xxx,xx € pro Aktie. Der Kläger hatte zuvor den Kaufpreis von xx xxx,xx DM entrichtet.

Nach Überzeugung des Senats ist dem Kläger deshalb der geldwerte Vorteil erst 1999 zugeflossen. Bei der Optionseinräumung selbst im Jahre 1997 war noch ungewiss, ob es zu einer Änderung der Rechtszuständigkeit kommt. Sie ist deshalb nur eine bloße Chance zu einem preisgünstigen Vermögenserwerb (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1985 - VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306).

Bei der Einräumung eines Rechts deckt sich der Zeitpunkt des Zuflusses im Allgemeinen mit dem Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruchs, weshalb ein noch nicht erfüllter Anspruch noch keinen Lohnzufluss bewirkt. Wenn z. B. Lohnansprüche künftiger Zeiträume abgetreten werden, so fließt dem Arbeitnehmer hierdurch nicht bereits Lohn zu, selbst dann, wenn der Dritte hierfür einen Kredit in Höhe des zu erwartenden Lohns einräumt. Bei Offenlegung der Abtretung würde auch nicht der Kreditgeber Lohn erhalten, vielmehr wäre die Auszahlung an den Dritten allein zugleich ein Zufluss von Lohn beim Arbeitnehmer (vgl. Giloy, in: Kirchhof/Söhn, EStG-Großkommentar, § 19 Anm. B 730, 731). Entsprechend ist nach Überzeugung des Senats bei der Gewährung von Optionsrechten zu verfahren. Das bedeutet, dass erst die Ausübung dieses Rechts und die anschließende Verschaffung der Aktien zum Zufluss des geldwerten Vorteils führen. Soweit es sich dabei um eigene Aktien des Arbeitgebers handelt, macht es keinen Unterschied, ob die Optionsrechte abtretbar oder handelbar waren, solange der Arbeitnehmer von seinen rechtlichen Möglichkeiten keinen Gebrauch macht. So wird auch bei der Einräumung von Nutzungsrechten nur die tatsächliche Nutzung als geldwerter Vorteil behandelt. Andernfalls würde schon die Chance, preiswert einen Vermögenswert zu erlangen, zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, selbst wenn der Berechtigte auf deren Wahrnehmung verzichten sollte (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1972 VI R 278/68, BStBl II 72, 596; a. A. Schick, Die Besteuerung von Optionsgeschäften, S. 190 m. w. N.). Der Umstand, dass der BFH in verschiedenen Entscheidungen über die steuerliche Behandlung nicht handelbarer Optionsrechte befand und zum Ergebnis gelangte, dass der geldwerte Vorteil dem Berechtigten erst in dem Zeitpunkt zufließe, in dem er die Option ausübe (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98 und I R 119/98, BStBl II 2001, 509 sowie 512), bedeutet keineswegs, dass er bei handelbaren Optionen zu einem anderen Ergebnis gelangen würde. Der erkennende Senat sieht daher seine Entscheidung nicht im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung.

Da der Zufluss des geldwerten Vorteils somit im Streitjahr war, ist die vom Beklagten vorgenommene Berechnung seiner Höhe insoweit folgerichtig.

Der Umstand, dass der Kurswert später stark gesunken ist, hat auf die zutreffende Bewertung im Jahre 1999 keinen Einfluss. Die Frage eines (Teil-)Erlasses oder einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abgabenordnung -AO- ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens (vgl. Finanzgericht -FG- Köln, Urteil vom 16. September 2004 10 K 6905/03 mit Anm., Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2005, 39). Es bedarf auch keiner Erörterung, ob die AG als Arbeitgeberin gehalten gewesen wäre, nach § 38 EStG Lohnsteuern einzubehalten (Thomas, DStZ 1999, 710).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.Den Streitwert hat das Gericht gemäß §§ 13, 25 Gerichtskostengesetz -GKG- a. F. festgesetzt.

Die Revision gegen das Urteil hat das Gericht zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 FGO).

Ende der Entscheidung


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