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Gericht: Finanzgericht Berlin
Urteil verkündet am 25.08.2003
Aktenzeichen: 9 K 9312/99 (1)
Rechtsgebiete: EStG, GG


Vorschriften:

EStG § 1 Abs. 4 EStG § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG § 32a Abs. 2 EStG § 32a Abs. 3
GG Art. 3 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Der alleinstehende Kläger ist niederländischer Staatsangehöriger und hatte im Streitjahr 1996 in der Bundesrepublik Deutschland weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt inne (vgl. §§ 8 und 9 der Abgabenordnung -AO 1977-). Am 25. April 1996 hatte er im Auftrag der .... GmbH (künftig: GmbH) einen Auftritt als selbständig tätiger Schlagzeuger (Solist) im Rahmen der vom ... [Radiosender] in Berlin "live" ausgestrahlten Rundfunksendung "Concert an stage". In einem zuvor geschlossenen "Mitwirkendenvertrag" übertrug der Kläger der GmbH auch die umfassenden Senderechte. Das Honorar für alle diese Leistungen war nur als ein Gesamtbetrag vereinbart und betrug 6 007,55 DM. Der Radiosender behielt von dem Honorar namens und im Auftrag der GmbH einen Anteil in Höhe von 25 v. H. (= 1 501,89 DM) als pauschale Einkommensteuer sowie zusätzlich den Solidaritätszuschlag hierauf (= 112,64 DM) und 393,02 DM Umsatzsteuer ein und führte diese Beträge an das örtliche zuständige Finanzamt, den Beklagten, ab. Der Kläger erzielte im Streitjahr 1996 außerdem noch nach deutschem Steuerrecht ermittelte Einkünfte in Höhe von umgerechnet insgesamt 55.000 DM (nach Abzug der mit den entsprechenden Bruttoeinnahmen zusammenhängenden Betriebsausgaben = Nettoeinkünfte) in seinem Wohnsitzstaat (Königreich der Niederlande) sowie im Königreich Belgien.

Am 4. September 1998 ging beim Beklagten als dem hierfür örtlich zuständigen Finanzamt in Berlin eine vom Kläger unterschriebene Einkommensteuererklärung nebst Einnahme-Überschussrechung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (Bundesgesetzblatt -BGBl- Teil 1, 2049) -EStG 1996- ein, wonach der Gewinn aus seiner selbständigen Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland nach Abzug von näher spezifizierten Betriebsausgaben, die zwischen den Beteiligten dem Grund und der Höhe nach unstreitig sind (768,00 DM Werbe- und Reisekosten sowie 200,00 DM Telefonkosten = 968,00 DM insgesamt) 5 039,55 DM betrage. Der Kläger beantragte in einem Begleitschreiben die Durchführung einer Jahreseinkommensteuerveranlagung. Der Beklagte prüfte die Möglichkeit einer sog. Antragsveranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG 1996. Diese Vorschrift war aber u.a. wegen Überschreitung der Grenze für die weiteren ausländischen Einkünfte (Obergrenze: 12 000,00 DM Nettoeinkünfte, vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 22. Aufl., § 1 Rz. 55 m. w. N.) nicht anwendbar. Er lehnte deshalb eine Einkommensteuerveranlagung mit Bescheid vom 3. Dezember 1998 unter Hinweis auf § 50 Abs. 5 Satz 1 i. V. mit § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG 1996 ab. Der Einspruch, den der Kläger auf eine Verletzung des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrages von Nizza vom 26. Februar 2001 - EG - (BGBl 2001 II 1667) stützte, hatte keinen Erfolg.

Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, dass er nach dem Biehl-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- einen Anspruch auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung habe (vom 8. Mai 1990 Rs C 175/88, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1991, 454).

Da der Beklagte einen solchen Anspruch in seiner Klageerwiderung negierte, beschloss das erkennende Gericht am 28. Mai 2001 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 978 sowie Internationales Steuerrecht - IStR - 2001, 443 m. Anm. Grams/Molenaar) den Prozess auszusetzen und dem EuGH gemäß Art. 234 EG folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

"Verstößt es gegen Art. 52 EG a. F. (= Art. 43 EG n. F.), dass nach § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG 1996 ein niederländischer Staatsangehöriger, der in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtige Nettoeinkünfte aus selbständiger Tätigkeit im Kalenderjahr 1996 in Höhe von rund 5 000,00 DM erzielt, einem Steuerabzug in Höhe von 25 v. H. der (Brutto-) Einnahmen von rund 6 000,00 DM zuzüglich Solidaritätszuschlag durch den Schuldner der Honorarvergütung unterliegt und er keine Möglichkeit hat, die gezahlten Abgaben im Wege eines Erstattungsantrags oder eines Antrags auf Steuerveranlagung ganz oder teilweise zurückzuerlangen?"

Der EuGH hat mit Urteil vom 12. Juni 2003 (veröffentlicht im Internet sowie in den Zeitschriften Der Betrieb -DB- 2003, 1360, DStR 2003, 1112, Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht -FR- 2003, 779, IStR 2003, 458 m. Anm. Grams/Molenaar) Folgendes entschieden:

"l. Die Art. 59 EG (nach Änderung jetzt Art. 49 EG) und 60 EG (jetzt Art. 50 EG) stehen einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegen, nach der in der Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden.

2. Dagegen stehen diese Artikel des EG-Vertrags einer solchen nationalen Regelung nicht entgegen, soweit nach ihr in der Regel die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug unterliegen, während die Einkünfte Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag besteuert werden, sofern der Steuersatz von 25 % nicht höher ist als der Steuersatz, der sich für den Betroffenen tatsächlich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs auf die Nettoeinkünfte zuzüglich eines Betrages in Höhe des Grundfreibetrags ergeben würde."

Der Kläger ist auf Grund des Ergebnisses des Vorabentscheidungsverfahrens der Ansicht, dass er einen Anspruch auf eine Einkommensteuerveranlagung unter Berücksichtigung der geltend gemachten Betriebsausgaben habe. Die Einkommensteuer sei dabei auf 0 DM festzusetzen, da bei ihm gemäß dem Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG- eine sog. Antragsveranlagung unter Berücksichtigung des in die Einkommensteuer-Grundtabelle eingearbeiteten Grundfreibetrags in Höhe von 12 095,00 DM - wie sie das EStG 1996 für in Mitgliedsstaaten der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) ansässige Arbeitnehmer, die künstlerische Tätigkeiten in der Bundesrepublik Deutschland ausübten, vorsehe - durchzuführen sei (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996).

Die vom Kläger im Königreich Belgien sowie im Königreich der Niederlande erzielten Einkünfte könnten nach den Grundsätzen des Asscher-Urteils des EuGH (vom 27. Juni 1996 Rs. C 107/94, DStR 1996, 1085) in Deutschland nicht - auch nicht im Wege eines Progressionsvorbehalts - in die Einkommensbesteuerung miteinbezogen werden, da seine Grundfreiheiten nach dem EG-Vertrag durch einen zweifachen Progressionsvorbehalt (im Tätigkeits- und im Ansässigkeitsstaat) verletzt werden würden.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuer 1996 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 3. Dezember 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 1999 auf 0 DM festzusetzen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält an seinem Antrag fest,

die Klage abzuweisen, hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er verweist darauf, dass der Gesetzgeber unstreitig durch verschiedene Änderungen des EStG auf die Urteile des EuGH in Sachen Schumacker (vom 14. Februar 1995 C 279/93, DStR 1995, 326 m. Anm. Kaefer) und Biehl reagiert habe (Novellierung von § 1 Abs. 3 und § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes -JStG- 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I, 1250). Im Rahmen des o. g. JStG 1997 ist § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 EStG 1997 mit Rückwirkung ab 1. Januar 1996 (§ 52 Abs. 31 Satz 2 EStG 1997) eingeführt worden, der unter bestimmten Voraussetzungen eine Teilerstattung der Steuerabzugsbeträge auch für selbständige Künstler vorsieht. Bei einer uneingeschränkten Anwendung der Einkommensteuer-Grundtabelle entginge der Kläger der Progression des deutschen Einkommensteuertarifs, obwohl die durch das Welteinkommen manifestierte Leistungsfähigkeit die Anwendung eines höheren Einkommensteuertarifs gebieten würde. Der Kläger würde auf diese Weise gegenüber unbeschränkt steuerpflichtigen Inländern bevorzugt, bei denen das Welteinkommen bei der Bemessung des Steuersatzes herangezogen werde (Progressionsvorbehalt, § 32 b Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1996). Schließlich sei der Kläger im Streitfall nach den Maßstäben des EuGH-Urteils vom 12. Juni 2003 gar nicht diskriminiert, da der Steuersatz bei Anwendung der Grundtabelle auf die Nettoeinkünfte und die Hinzurechnung des Grundfreibetrages 26,5 v. H. betrage und somit über dem tatsächlich vorgenommenen Steuerabzug von 25 v. H. liege.

Dem erkennenden Senat lag bei seiner Entscheidung ein Band Einkommensteuerakten des Klägers vor (StNr. ), auf den wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Gründe

Die vom Kläger erhobene Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1, 2. Alt. der Finanzgerichtsordnung -FGO-) auf Erlass eines ihn begünstigenden Verwaltungsakts i. S. von § 118 Satz 1 AO 1977 (= Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1996) ist zulässig, aber nur teilweise begründet.

Der Kläger hat trotz seiner unstreitig nur beschränkten Einkommensteuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland (§ 1 Abs. 4 i. V. mit § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1996) einen Anspruch auf Durchführung der von ihm begehrten Jahresveranlagung zur Einkommensteuer für 1996 durch den hierfür nach § 19 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 unstreitig örtlich zuständigen Beklagten. Bei der Besteuerung der von ihm im Inland erzielten Einkünfte ist die auf der Basis des § 32 a Abs. 1 EStG 1996 aufgestellte sog. ESt-Grundtabelle anzuwenden. Gleichzeitig sind aber auch die von ihm in seinem Wohnsitzstaat (Königreich der Niederlande) sowie die im Königreich Belgien erzielten (Netto-)Einkünfte im Wege des sog. Progressionsvorbehalts nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG 1996 bei der Berechnung des auf die in der. Bundesrepublik Deutschland erzielten Einkünfte mitzuberücksichtigen, so dass sich eine Jahreseinkommensteuerschuld in der im Urteilstenor ausgewiesenen Höhe ergibt:

1.a.) An die vom EuGH im Gerritse-Urteil wie auch an die in anderen Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 234 EG eingeholten Entscheidungen dieses Gerichtshofs - insbesondere zur Auslegung des EG als sog. primären europäischen Rechts - ist nicht nur der erkennende Senat, sondern sind auch alle anderen Gerichte in der Bundesrepublik Deutschland gebunden, es sei denn, sie würden die in der Gerritse-Entscheidung vom EuGH beantwortete Vorlagefrage in einem weiteren Vorabentscheidungsverfahren dem EuGH erneut zur Überprüfung seiner Rechtsprechung vorlegen. Dies gilt auch für die Beurteilung von Rechtsverhältnissen, die bereits vor Erlass des auf das Ersuchen um Auslegung ergangenen Urteils entstanden sind, wenn alle sonstigen Voraussetzungen für die Anrufung der zuständigen Gerichte in einem die Anwendung dieser Vorschrift betreffenden Streit vorliegen (ständige Rechtsprechung des EuGH, des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- und des Bundesfinanzhofs -BFH-, vgl nur zuletzt Schlussanträge des GA Leger vom 17. Juni 2003 in der Rs. C 453/00, veröffentlicht im Internet, BVerfG-Beschluss vom 8. April 1987 - 2 BvR 687/85 - Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BVerfG - BVerfGE - 75, 223 ff.; BFH-Urteil vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 196, 363, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 551; s.a. Dauses, das Vorabentscheidungsverfahren nach Artikel 177 EWG-Vertrag, S. 14; Wohlfahrt, in: Grabitz/Hilf, Kommentar zur Europäischen Union, Art. 177 Tz. 71; Everling, Das Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, 65 f.; Borchardt, in: Lenz, EG-Vertrag, 2. Aufl., Art. 234 Rz. 32 ff.; jeweils m.w.N.). Diese Bindung gilt im Übrigen gemäß Art. 20 Abs. 3 GG auch für die Finanzverwaltung (BFH, a.a.O., unter 2.).

b.) Das im Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 234 EG ergangene Urteil des EuGH vom 12. Juni 2003 stellt nach Überzeugung des erkennenden Senats unter Heranziehung der Entscheidungsgründe daher bindend fest, dass § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 1996 im Streitfall unanwendbar ist. Denn bei einer Anwendung dieser Vorschrift durch das erkennende Gericht, wonach die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug auf Grund des § 50 a EStG unterliegen, bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten gilt, könnte das Gericht nicht den vom EuGH in Randnr. 54 der Entscheidungsgründe geforderten individuellen Steuerbelastungsvergleich durchführen (Gegenüberstellung der Einkommensteuerbelastung hinsichtlich der in Deutschland erzielten Einkünfte nach Abzug der damit zusammenhängenden Betriebsausgaben bei Anwendung des einheitlichen Steuersatzes in Höhe von 25 v. H. i. S. von § 50 a Abs. 4 Satz 4 EStG 1996 einerseits sowie bei Anwendung des für Gebietsansässige geltenden progressiven Steuersatzes i. S. der ESt-Grundtabelle, § 32 a Abs. 4 EStG 1996, andererseits). Eine individuelle Steuerberechnung auf Grund der "Nettoeinkünfte" = Einkünfte i. S. von § 2 Abs. 1 EStG 1996 nach Maßgabe der ESt-Grundtabelle oder der ESt-Splittingtabelle (§ 32 a Abs. 5 EStG 1996) sieht das für den Veranlagungszeitraum 1996 gültige deutsche Einkommensteuer-Verfahrensrecht nämlich sowohl für Gebietsansässige als auch für Gebietsfremde (= beschränkt Steuerpflichtige i. S. von §§ 49 und 50 EStG 1996) nur innerhalb eines jahresbezogenen Veranlagungsverfahrens vor, weil die Einkommensteuer kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung eine Jahressteuer ist (§ 2 Abs. 6 und 7 EStG 1996).

c.) Die Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung i. S. von §§ 25 ff. EStG 1996 hat im Übrigen für den betreffenden Steuerpflichtigen u. a. den (sachlich auch bei beschränkt Steuerpflichtigen begründeten) Vorteil, dass der betreffende Antragsteller eines solchen Verfahrens (im Gegensatz etwa zur Durchführung eines bloßen Steuerabzugs-Ermäßigungsverfahrens, vgl. dazu Schnitger, FR 2003, 745 ff., 754, 7555 m. w. N.) bei einem positiven Überschuss seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen oder von einem Dritten für seine Rechnung einbehaltenen Einkommensteuer-Abzugsbeträge über die letztlich festzusetzende Einkommensteuer einen Anspruch auf Zahlung von sog. Erstattungszinsen hat (§ 233 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO 1977; Zinsanspruch nur bei Festsetzung einer Jahressteuer, vgl. Ruban, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 233 a AO Rz. 7; a.A. wohl Suhrbier-Hahn, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - EuZW - 2003, 465). Die Anwendung dieser Vorschrift auf Steuerpflichtige i. S. von § 50 a Abs. 4 Satz 1 EStG 1996 erscheint dem erkennenden Senat schon deshalb als sachgerecht, weil die dort angesprochenen Berufsgruppen (selbständig tätige, beschränkt steuerpflichtige Künstler, Berufssportler, Journalisten u.a.) auf Grund des Einkommensteuereinbehalts an der Quelle in Höhe von 25 v. H. ihrer Bruttoeinnahmen wegen der damit verbundenen nicht unerheblichen Liquiditätseinbuße finanziell schlechter gestellt sind als vergleichbare, unbeschränkt steuerpflichtige Künstler, Berufssportler, Journalisten u.a., bei denen nach dem EStG 1996 unstreitig kein solcher Einbehalt vorzunehmen ist (vgl. dazu grundlegend Grams, Recht der Internationalen Wirtschaft -RIW- 1997, 763 ff., ferner Hofbauer, IStR 2002, 839 ff., 641, jeweils m.w.N.).

Für die Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung des Klägers i. S. von §§ 25 ff. EStG 1996 spricht auch, dass auf diese Weise verfahrensrechtlich eine Gleichstellung von selbständig tätigen, gebietsfremden Künstlern, Berufssportlern, Schriftstellern, Journalisten u. a. mit nichtselbständig tätigen, gebietsfremden Künstlern, Berufssportlern, Schriftstellern, Journalisten u. a. aus dem EU-Ausland erreicht wird, denen der deutsche Gesetzgeber in Umsetzung der Biehl- und Schumacker-Urteile des EuGH mit Wirkung ab 1. Januar 1996 ein (von der Höhe ihrer in Deutschland erzielten Einkünfte unabhängiges) JahresVeranlagungswahlrecht zur Einkommensteuer eingeräumt hat (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996) . Aus dem Schumacker-Urteil ergibt sich auch, dass die Finanzverwaltung den Kläger mit seinem Anliegen gegen dessen Willen nicht etwa nur auf ein (gesondert durchzuführendes) Billigkeitsverfahren nach § 163 AO 1977 verweisen darf (vgl. dazu aber Tz. 2.5 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 23. Januar 1996 IV B 4 - S-2303 - 14/96, BStBl I 1996, 89; Schauhoff, IStR 1997, 5), denn das Verfahren nach § 163 AO 1977 und das Einkommensteuerveranlagungsverfahren sind nach Ansicht des EuGH nicht gleichwertig (Rdnr. 57 des Schumacker-Urteils in DStR 1995, 326 ff.,328).

2.a.) Auf Grund der Aussage des EuGH in Leitsatz 1 seines Urteils im Vorabentscheidungsverfahren steht für den erkennenden Senat ferner bindend fest, dass sowohl § 50 Abs. 5 Satz 1 als auch § 50 a Abs. 4 Sätze 2 bis 4 EStG 1996 insoweit im Streitfall unanwendbar sind, als der Kläger einen Anspruch auf Festsetzung der Einkommensteuer für die in Deutschland im Streitjahr erzielten Einkünfte nach der Gewinnermittlungsmethode hat, welche für einen vergleichbaren Inländer gelten würde. Ein Inländer könnte im Rahmen der für Unternehmer, die wie der Kläger Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1996) erzielen, geltenden Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 3 EStG von den von ihm vereinnahmten Bruttoerlösen sämtliche mit der selbständigen Tätigkeit zusammenhängenden Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG 1996) abziehen. Dies kann demgemäß auch der Kläger, sodass sich im Streitfall steuerpflichtige Einkünfte i. S. von § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1996 in Höhe von 4 646,53 DM (= 5 039,55 DM ./. 393,02 DM Umsatzsteuer) ergeben.

b.) Für diese nach deutschem Einkommensteuerrecht unstreitig im Inland steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers aus selbständig ausgeübter künstlerischer Tätigkeit betreffend seine Darbietung zur Ermöglichung der Tonaufnahme des Konzerts selbst sowie zum anderen der zeitgleichen Ausstrahlung der Tonaufnahme als Livesendung im Rundfunk (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG 1996 sowie allgemein BFH-Urteil vom 12. November 1986 1 R 268/83, BFHE 148, 453, BStBl II 1987, 372) steht nach Art. 9 Abs. 2 Satz 2 des zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782) i. d. F. des Zweiten Zusatzprotokolls vom 21. Mai 1991 (BGBl II 1991, 1429) der Bundesrepublik Deutschland als sog. Tätigkeitsstaat das umfassende Besteuerungsrecht zu. Die genannte Vorschrift entspricht inhaltlich bei ihrer Anwendung auf den Streitfall der Regelung in Art. 17 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens 2003 (künftig: MA; vgl. Schauhoff, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, DBA-Niederlande Art. 9 Rz. 3 und 50 ff. m. w. N. sowie Stockmann, in: Vogel, DBA, 4. Aufl., Art. 17 Rz. 64). Zu Art. 17 Abs. 1 MA ist es aber anerkannt, dass bei einer Vergütung für einen Live-Auftritt im Rundfunk oder Fernsehen auch etwaige Honorarbestandteile, die auf die Überlassung der Senderechte u. ä. m. für die Ausstrahlung der Ton- bzw. Bildaufnahme an Dritte entfallen mögen, in den Anwendungsbereich allein dieser Regelung über das Besteuerungsrecht fallen (und nicht etwa unter Art. 12 Abs. 1 MA = Art. 15 Abs. 1 DBA-Niederlande, die Einkünfte aus Lizenzgebühren behandeln, vgl. dazu Nr. 9 Satz 2 des Musterkommentars der OECD zu MA Art. 17; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 17 Rz. 18; Stockmann, in: Vogel, a. a. O., Art. 17 Rz. 43; s. a. BMF-Schreiben in BStBl 1996, 89, Beispiel 6 a zu Tz. 2.3, 2.4).

3.a.) Nach übereinstimmender Ansicht des EuGH sowie der höchstrichterlichen nationalen Rechtsprechung führt eine vom EuGH festgestellte Unvereinbarkeit nationaler Bestimmungen mit dem primären Gemeinschaftsrecht grundsätzlich nicht zur Nichtigkeit der betreffenden nationalen Norm, es sei denn, das nationale Recht würde dies ausdrücklich so vorsehen (ist im Streitfall nicht gegeben; vgl. dazu EuGH-Urteile vom 4. April 1968 Rs 34/67, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des EuGH -EuGHE- 1968, 363 ff., 374 und vom 9. März 1978 Rs. 106/77 EuGHE 1978, 629 ff., 646, Bundesverwaltungsgericht -BVerwG-, Urteil vom 29. November 1990 3 C 77.87, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BVerwG -BVerwGE 87, 154 ff.; vgl. außerdem Dauses und Everling, a. a. O.). Das Urteil des EuGH führt vielmehr zur Unanwendbarkeit der entgegenstehenden innerstaatlichen Vorschrift (vgl. dazu allgemein BVerfG in BVerfGE 75, 223 ff., 244 f. sowie Urteil vom 28. Januar 1982 1 BvR 1025/82, 1 BvL 16/83 und 10/91, BVerfGE 85, 191 ff., 204; Birk, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 10. Aufl., § 4 Rz. 271 m. w. N.; Birkenfeld, Steuer und Wirtschaft - StuW 1998, 55 ff, 61, jeweils m.w.N.). Im Übrigen bleibt das dem Gemeinschaftsrecht nicht widersprechende nationale Recht weiter anwendbar. Der Mitgliedstaat mit abweichendem nationalen Recht ist aber verpflichtet, den unanwendbaren Teil seines Rechts aufzuheben oder zu ändern, soweit es nicht gemeinschaftsrechtskonform ist (vgl. dazu Di Fabio, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1990, 947 ff., 950 m.w.N.).

b.) Auf Grund der Unanwendbarkeit des § 50 a Abs. 4 Sätze 2 bis 4 sowie des § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 1996 entsteht im Streitfall aber eine große Lücke im System der Einkommensbesteuerung von selbständig tätigen, beschränkt steuerpflichtigen Künstlern und von den anderen, in § 50 a Abs. 4 EStG 1996 aufgeführten beschränkt Steuerpflichtigen. Diese Lücke kann nach Auffassung des erkennenden Senats bis zum Vorliegen einer Reaktion des nationalen Gesetzgebers auf das Urteil des EuGH im hiesigen Vorabentscheidungsverfahren nur im Wege sog. gesetzesübersteigender richterlicher Rechtsfortbildung geschlossen werden (vgl. zu dieser Art der Rechtsfortbildung allgemein Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., Teil II Kap. 5 Abschn. 4, zur richterlichen Rechtsfortbildung speziell im Steuerrecht Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 5 Rz. 71 ff. m. w. N. sowie zur Rechtsfortbildung durch den BFH als Aufgabe des obersten Fachgerichts in Steuersachen i. S. von §§ 11 Abs. 4 und 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO, Sunder-Plassmann und Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 11 Rz. 93 ff. und § 115 Rz. 145 ff., jeweils m. w. N.). Die gesetzesübersteigende Rechtsfortbildung ist nach Larenz, a. a. O., zwar als Rechtsfortbildung "extra legem", aber "intra ius" zu verstehen, bewegt sich also innerhalb des Rahmens der Gesamtrechtsordnung und der ihr zugrunde liegenden Rechtsprinzipien.

c.) Bei der Rechtsfortbildung muss das erkennende Gericht nicht nur die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben auf Grund der sog. Grundfreiheiten des EG-Vertrages (Art. 39 ff.) in ihrer Auslegung durch den EuGH, sondern auch den Grundrechtskatalog des GG und hier insbesondere den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1) beachten, der auch gegenüber natürlichen Personen mit ausländischer Staatsangehörigkeit gilt (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 219/82, BFHE 154, 38, BStBl II 1990, 701, unter B.4.a.; Dürig, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 3 Rz. 285, jeweils m. w. N.).

d.) Ferner können sich grundsätzlich auch Vorgaben aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 1 DBA-Niederlande ergeben, wie der BFH bereits einmal speziell zu diesem DBA positiv entschieden hat (BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 20/87, BFHE 157, 77, BStBl II 1989, 649; s.a. zur Verletzung der Diskriminierungsverbote nach dem DBA-Philippinen sowie dem DBA-USA Urteile vom 22. April 1998 I R 54/96, BFHE 186, 89, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1998, 1290 sowie vom 29. Januar 2003 I R 6/99, DB 2003, 1200 mit Anm. Thömmes). Nach einhelliger Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum ist Art. 24 Abs. 1 DBA-Niederlande aber nur dann verletzt, wenn die Staatsangehörigkeit - und nichts anderes - das nach innerstaatlichem Steuerrecht für die Schlechterstellung ausschlaggebende Merkmal ist (vgl. dazu Thömmes, in: Lehner, Steuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, Köln 1996 = Bd. 19 der Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft - DStJG -, S. 95 m. w. N.). Da in Europa fast alle Staaten natürliche Personen nach den Kriterien "Wohnsitz" bzw. "gewöhnlicher Aufenthalt" besteuern, hat das DBA-Diskriminierungsverbot nur geringe praktische Bedeutung (Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 24 MA Rz. 14). In Bezug auf Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union wie dem Kläger als beschränkt Steuerpflichtige ist im vorliegenden Zusammenhang kein Anwendungsbereich von Art. 24 Abs. 1 DBA-Niederlande denkbar, da die heranzuziehenden Normen des EStG nicht speziell EU-Staatsangehörige gegenüber Nicht-EU-Staatsangehörigen benachteiligen (im Gegenteil: § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996, auf den nachstehend im Einzelnen noch einzugehen sein wird, stellt die EU- und EWR-Staatsangehörigen bewusst und gewollt besser als alle anderen vergleichbaren beschränkt Steuerpflichtigen [Arbeitnehmer]).

4.a.) Im Streitfall hält der erkennende Senat in Bezug auf die materiell-rechtliche Ausgestaltung der erforderlichen Einkommensteuer-Jahresveranlagung beim Kläger für das Streitjahr 1996 eine (inhaltlich begrenzte) analoge Anwendung der vom Gesetzgeber gerade mit Wirkung ab 1. Januar 1996 neu eingeführten Vorschriften über die sog. Antragsveranlagung bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern mit einer EU- oder EWR-Staatsangehörigkeit, wie sie der Kläger aufweist (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 i. V. mit Abs. 1 bis 3EStG 1996), unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) für verfassungsrechtlich zwingend erforderlich (gleicher Ansicht: Harald Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 5.137 = S. 173, ders. in StuW 2000, 369 ff., 372; ähnlich Jürgen Lüdicke, in: Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, S. 659 u. 669; jüngst auch Reuter/Klein, IStR 2003, 634 ff., 636 unter besonderer Fokussierung der Auswirkungen des Gerritse-Urteils auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen von beschränkt Steuerpflichtigen).

Eine solche Antragsveranlagung war auch im ursprünglichen Gesetzesentwurf der Bundesregierung (JStG 1997 mit insoweit rückwirkender Geltung ab 1.1.1996) für natürliche Personen wie den Kläger (selbständige, beschränkt steuerpflichtige Künstler und die anderen in § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG 1996 genannten Berufsgruppen) vorgesehen (s. BT-Drucks.13/4839, S. 78/79). Der vom BMF ausgearbeitete Gesetzesvorschlag wurde jedoch im Zuge der parlamentarischen Beratungen u.a. aus Gründen der Praktikabilität der Besteuerung (sonst u.U. Notwendigkeit der Ermittlung umfangreicher ausländischer Einkünfte für die Anwendung des Progressionsvorbehalts) zugunsten einer Beibehaltung des bisherigen Quellensteuererhebungsverfahrens mit definitiver Besteuerungswirkung (unter gleichzeitiger Anhebung des Brutto-Quellensteuersatzes bei künstlerischen Einkünften von 15 auf 25 v. H., vgl. dazu im Einzelnen Regierungsdirektor im BMF Scheurle, IStR 1997, 65 ff., 66 m. w. N.) verworfen.

b.) Es kann nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall dahinstehen, ob die Differenzierung des Gesetzgebers hinsichtlich der Gewährung des Rechts auf eine sog. Antrags-Jahresveranlagung mit der Folge der Besteuerung nach dem progressiven Tarif unter Einbeziehung des Grundfreibetrags danach, ob der betreffende, beschränkt steuerpflichtige Künstler die nach dem EStG 1996 in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (Arbeitnehmer) oder als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (Freiberufler) erzielt hat, mit den Grundfreiheiten der Art. 39 ff. EG vereinbar ist oder nicht (das im Vorabentscheidungsverfahren ergangene Urteil nimmt zur gemeinschaftsrechtlichen Kompatibilität einer Besteuerung den selbständig tätigen Künstler nach einem einheitlichen Steuersatz in Höhe von 25 v. H. der Nettoeinkünfte - wie vom EuGH angedacht - mit der Begünstigungsregelung in § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 nicht speziell Stellung; der erkennende Senat hat diese Frage in seinem Vorlagebeschluss auch nicht angesprochen; der schwedische Regeringsrätt hat eine inhaltlich vergleichbare Frage, bezogen auf das schwedische Einkommensteuerrecht, mit Beschluss vom 10. April 2003 dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt, Az. des EuGH: C 169/03; s. zum Ganzen jüngst Grams/Molenaar, IStR 2003, 267 ff., 268, 269 m.w.N.).

c.) aa.) Die Differenzierung in § 50 EStG 1996, die allein Berufstätigen aus der EU oder dem EWR, die als nichtselbständig Beschäftigte in Deutschland Einkünfte erzielen, insbesondere bei nur kurzzeitiger Berufstätigkeit im Inland wegen der unterschiedslosen Gewährung des vollen Grundfreibetrags in Höhe von 12 095 DM (§ 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1996) in Verbindung mit den - allerdings allen beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern zustehenden - weiteren persönlichen Steuerermäßigungsmöglichkeiten nach § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG erhebliche Steuervergünstigungen zukommen lässt, ist zumindest nach den Maßstäben von Art. 3 Abs. 1 GG sachlich nicht hinreichend gerechtfertigt. Freiberufler haben gegenüber Arbeitnehmern im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit in der Regel höhere Aufwendungen zu tragen, da sie z.B. die - grundsätzlich ertragsunabhängig anfallenden - Kosten für die Infrastruktur eines eigenen Unternehmens (personelle und sächliche Mittel) sowie die Aufwendungen für Werbung, Fortbildung und Akquisition neuer Aufträge und nicht zuletzt die Kosten für ihre soziale Absicherung ganz allein tragen müssen. Dementsprechend nimmt der Gesetzgeber des EStG bei gebietsansässigen Steuerpflichtigen hinsichtlich des anwendbaren Steuersatzes aus gutem Grund keine Differenzierung zwischen Arbeitnehmern und Freiberuflern vor (zur Vereinbarkeit des sog. Mindeststeuersatzes in Höhe von 25 v. H., der in den Jahren 1996 bis 1998 angesichts eines sog. Eingangssteuersatzes in Höhe von 25,9 v. H. nur die Bedeutung eines Ausschlusses des Grundfreibetrages hatte und den der Gesetzgeber für die Einkommensteuerveranlagung beschränkt steuerpflichtiger Selbständiger im Gegensatz zu vergleichbaren Arbeitnehmerfällen nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 1996 statuiert hat, mit den Grundfreiheiten nach dem EG-Vertrag s. FG Düsseldorf, Urteil vom 25. April 2002 11 K 5753/99, EFG 2002, 916, Az. der Revision beim BFH: I R 34/02); Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. 0., Art. 24 Rz. 16 sowie Lüdicke, IStR 2001, 286, jeweils unter Berufung auf das Asscher-Urteil des EuGH).

bb.) Allein der Umstand, dass wegen des gleichzeitig vorgesehenen Progressionsvorbehalts für die im Wohnsitzstaat oder anderen Staaten erzielten weiteren Einkünfte vom Veranlagungsfinanzamt mitunter komplizierte Sachverhaltsermittlungen und Steuerberechnungen vorzunehmen sind (so schon Gesetzesbegründung der Bundesregierung zum JStG 1996, BT-Drucks. 13/1558, S.158/159 sowie Kischel, IStR 1995, 368 ff., 372 und Scheurle, IStR 1997, 65 ff., 66), kann eine solche Unterscheidung nach Ansicht des erkennenden Senats nicht tragfähig legitimieren, da auch bei den Veranlagungen beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer im Inland die Zahl der grenzüberschreitenden Sachverhalte in den letzten 20 Jahren deutlich zugenommen hat und auch hier deshalb gehäuft komplizierte Fälle zu bearbeiten sind (Beispiel: grenzüberschreitender Arbeitnehmerverleih, vgl. dazu beispielhaft den Vorlagebeschluss des BFH an den EuGH vom 4. September 2002 I R 21/01, BFHE 200, 265, BStBl II 2003, 306) . Im Übrigen könnte das Verfahren der Erfassung der ausländischen Einkünfte stark vereinfacht werden, wenn der Gesetzgeber auch hier eine Regelung treffen würde, wie er sie bei einer Antragsveranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG 1996 mit Wirkung ab 1. Januar 1996 eingeführt hat (= § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 1996).

cc.) Das Argument, Arbeitnehmer verfügten oftmals allein über Lohneinkünfte im Tätigkeitsstaat, so dass die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse im Wohnsitzstaat mangels ausreichender steuerpflichtiger Einkünfte dort scheitere (vgl. dazu Gosch, in: Kirchhof, EStG-Kompaktkommentar, 3. Aufl., § 50 Rz. 26), vermag angesichts der Regelung der auf solche Sachverhalte zugeschnittenen weiteren Ausnahmeregelung in § 1 Abs. 3 EStG 1996 (der Steuerpflichtige muss nur im Ausland geringere Nettoeinkünfte als 12 001 DM p. a. erzielt haben, um den Vorteil der umfassenden Inländer-Jahresveranlagung erhalten zu können) ebenfalls nicht zu überzeugen. Aus der Begründung des Gesetzesentwurfs zur Einführung von § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 im Rahmen des JStG 1996 ergibt sich denn auch, dass der Gesetzgeber die Antragsveranlagung wohl deshalb auf die Arbeitnehmergruppe unter den beschränkt steuerpflichtigen Berufstätigen beschränkt hat, weil die beiden einschlägigen EuGH-Urteile, aus denen er einen Anspruch von EU- und EWR-Staatsangehörigen auf Durchführung einer Jahresveranlagung herausinterpretiert hat (Biehl und Schumakker), sich jeweils nur auf Fälle der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerbesteuerung bezogen (vgl. Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 13/4839, S. 150).

dd.) Zwar hat das BVerfG in seinen bisherigen Entscheidungen zu Einzelvorschriften über die beschränkte Einkommensteuerpflicht den Steuerausländer grundsätzlich in einer gegenüber der Besteuerungsituation für den Steuerinländer wesentlich anderen Situation gesehen, sodass es die betreffenden Normen des EStG bislang unbeanstandet gelassen hat (vgl. Thömmes, a. a. O., S. 93 mit Rechtsprechungsnachw.). Im Streitfall geht es aber nicht um eine Ungleichbehandlung zwischen Steuerinländern und Steuerausländern, sondern um eine unterschiedliche Besteuerung innerhalb der Gruppe der Steuerausländer, je nachdem, ob es sich um Arbeitnehmer oder Nicht-Arbeitnehmer handelt. Im Übrigen erkannte auch der EuGH an, dass sich unbeschränkt Steuerpflichtige und beschränkt Steuerpflichtige nicht in der gleichen Situation befinden (einzige Ausnahme: der beschränkt Steuerpflichtige erzielt nahezu sein gesamtes Einkommen im Tätigkeitsstaat; vgl. Rdnrn. 31 f. des Schumacker-Urteils, a. a. O., Rdnrn. 18 ff. des Wielockx-Urteils vom 11. August 1995 C 80/94, DB 1995, 2147 m. Anm. Saß; Rdnrn. 20 f. des Gschwind-Urteils vom 14. September 1999 C 391, 97, DB 1999, 2041; Rdnr. 21 des Zurstrassen-Urteils vom 16. Mai 2000 C 87/99, DStRE 2000, 691; Rdnrn. 43 ff. des Gerritse-Urteils, a.a.O.; s. dazu auch Thömmes, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB-, Fach 11 a, S. 647).

Der EuGH trägt dem u. a. dadurch Rechnung, dass er angesichts einer fehlenden gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtung der Mitgliedsstaaten der Europäischen Union zur umfassenden Harmonisierung ihrer Gesetze über die Festsetzung und Erhebung der direkten Steuern (vgl. Art. 93 EG) eine gewisse Höherbesteuerung des Steuerausländers gegenüber dem vergleichbaren Steuerinländer trotz bestehender Doppelbesteuerungsabkommen gemeinschaftsrechtlich für zulässig hält, wenn sich das Gesamteinkommen des ersteren aus Einkunftsquellen in mehreren Staaten zusammensetzt (Rdnrn. 46 ff. des Gilly-Urteils vom 12. Mai 1998 C 336/96, DStR-Entscheidungsdienst -DStRE- 1998, 445; s. a. Randelzhofer/Forsthoff, in: Grabitz/Hilf, a. a. O., EGV vor Art. 39 - 55 Rz. 261 a. E.; Saß, DB 1998, 1482 ff., jeweils m. w. N.).

d.aa.) Der erkennende Senat hält es daher zum einen für sachgerecht, für die Durchführung des Einkommensteuer-Jahresveranlagungsverfahrens beim alleinstehenden Kläger § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 insoweit analog anzuwenden, als die ihm gegenüber festzusetzende Einkommensteuer für seine in der Bundesrepublik Deutschland erzielten Einkünfte in Höhe von 4 646,53 DM grundsätzlich nach Maßgabe von § 32 a Abs. 1 bis 3 EStG 1996 zu berechnen ist.

bb.) Hinsichtlich der Berücksichtigung von Aufwendungen des beschränkt Steuerpflichtigen für Unterhaltsleistungen, Rentenverpflichtungen, sog. dauernde Lasten, gezahlte Kirchensteuer, Zinsen nach den §§ 233 a, 234 und 237 AO 1977, Steuerberatungskosten, Berufsausbildungs- oder Berufsweiterbildungskosten, Kosten für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse und Schulgeld sieht das EStG 1996 nur bei Arbeitnehmern die Berücksichtigung eines Pauschbetrages in Höhe von 108,00 DM pro Jahr vor, der mit Ausnahme der Arbeitnehmer aus der EU oder dem EWR bei einer nicht ganzjährigen Tätigkeit ggf. nur anteilig für die einzelnen Tage der inländischen Berufstätigkeit zu gewähren ist (vgl. § 50 Abs. 1 Sätze 5 - 7 sowie Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 Satz 5 EStG 1996).

Der Kläger hat unstreitig nur einen einzigen Tag in Deutschland gearbeitet und die o. g. Aufwendungen sind ganz überwiegend auch im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung im Wohnsitzstaat Niederlande zu berücksichtigen. Dies gilt insbesondere für Steuerberatungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1996) . Soweit solche im Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit in Deutschland angefallen sind, mindern sie zudem bereits als Betriebsausgaben i. S. von § 4 Abs. 4 EStG 1996 den in Deutschland zu versteuernden (Netto-)Gewinn i.S. von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 1996 (ggf. im Wege des Verlustrücktrags aus einem späteren Veranlagungszeitraum nach § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG 1996, vgl. dazu allgemein Heinicke, a. a.O., § 4 Rz. 520 "Rechtsverfolgungskosten" Abschn. b m. w. N.). Die im Zusammenhang mit der in Deutschland ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit angefallenen Steuerberatungskosten sind außerdem noch im Rahmen der vom Königreich der Niederlande beim Kläger durchzuführenden Welteinkommensbesteuerung [mit anschließender Herausrechnung der auf die in Deutschland erzielten Nettoeinkünfte anfallenden anteiligen niederländischen Einkommensteuer] zu berücksichtigende Betriebsausgaben und mindern damit das nach niederländischem Ertragssteuerrecht zu ermittelnde Nettoeinkommen in Deutschland (vgl. zu dieser besonderen Art des Progressionsvorbehalts allgemein Galavazi, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., DBA-Niederlande Art. 20 Rz. 126 ff. m. w. N.).

Daher ist für den erkennenden Senat kein zwingender Grund erkennbar, warum ihm "extra legem" der auf eine ganzjährige inländische Berufstätigkeit ausgelegte Pauschbetrag des § 10 c Abs. 1 EStG 1996 (108,00 DM) im Gegensatz zu allen anderen beschränkt steuerpflichtigen Selbständigen als Jahresbetrag ungekürzt steuermindernd gewährt werden müsste. Die in § 50 Abs. 1 Satz 7 EStG für Arbeitnehmer aus Nicht-EU- oder Nicht-EWR-Staaten statuierte Quotelung dieses Pauschbetrages je nach der Anzahl der Monate oder Tage der inländischen Berufstätigkeit bewegt sich nach Ansicht des erkennenden Senats bei ihrer Anwendung auf den Sachverhalt des Klägers noch innerhalb des dem Gesetzgeber eingeräumten Freiraums für die typisierende Regelung massenhaft auftretender Lebenssachverhalte bei der Einkommensteuer (vgl. dazu Tipke/Lang, a. a.O., § 4 Rz. 132 unter Würdigung der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG) und ist deshalb auch verfassungs- und gemeinschaftsrechtlich unbedenklich (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteile Wielockx, und de Groot, letzteres vom 12. Dezember 2002 C 385/00, DStRE 2003, 150 mit Anm. Thömmes, a. a. O.). Im Übrigen hätte der Kläger - wie alle beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen - z. B. Spenden an gemeinnützige Organisationen etc. i. S. von § 10 b EStG 1996, welche rechtsdogmatisch ebenfalls als Sonderausgaben einzuordnen sind, zusätzlich zum (anteiligen) Pauschbetrag nach § 10 c Abs. 1 i. V. mit § 50 Abs. 1 Satz 7 EStG 1996 in Deutschland einkommensteuermindernd geltend machen können (vgl. § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG 1996 sowie Heinicke, a. a. O., § 50 Rz. 27).

Wendet man im Streitfall § 50 Abs. 1 Satz 7 EStG 1996 analog an, so ergibt sich ein anteiliger Sonderausgaben-Pauschbetrag i. S. von § 10 c Abs. 1 EStG für den Kläger in Höhe von 0,30 DM (= 108 DM : 360), sodass sein zu versteuerndes inländisches Nettoeinkommen 4 646,23 DM beträgt (vgl. zur Quotelung nach dieser Vorschrift allgemein Herkenroth, in: Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 50 EStG Rz. 102).

cc.) Auf der anderen Seite ist nach Überzeugung des Senats § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG im Streitfall ebenfalls analog anzuwenden, da der Gesetzgeber die Vergünstigung des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG 1996 bewusst mit der Nachteilskomponente des Progressionsvorbehalts verbunden hat (die Modifikation des § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG - ausdrückliche Einbeziehung der Antragsveranlagungsfälle i. S. des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG - erfolgte zeitgleich mit der Einführung dieser Antragsveranlagung im Rahmen des JStG 1996).

Der erkennende Senat hält § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG 1996 unter Berücksichtigung der jüngsten Rechtsprechung des BFH zur ähnlichen Rechtslage bei § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG für verfassungsgemäß. Danach ist die Statuierung eines gesetzlichen Progressionsvorbehalts hinsichtlich der im Ausland erzielten Einkünfte im Rahmen der Durchführung einer Einkommensteuer-Jahresveranlagung in Deutschland unter Anwendung der ESt-Grundtabelle oder ESt-Splittingtabelle nach dem GG und den von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen immer dann zulässig, wenn das betreffende DBA einen solchen Progressionsvorbehalt nicht ausdrücklich verbietet (= Änderung der BFH-Rechtsprechung zum Progressionsvorbehalt, vgl. Urteile vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302 mit Anm. Mössner, IStR 2002, 242 und vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; s. a. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 23 A MA Rz. 122 m. w. N.). Letzteres hat der BFH im Urteil vom 15. Mai 2002, a. a. O. für das DBA-Niederlande erst kürzlich ausdrücklich verneint.

Der Progressionsvorbehalt im Tätigkeitsstaat kann dazu führen, dass der Steuerpflichtige - wie hier der Kläger - mit einem zweifachen Progressionsvorbehalt konfrontiert wird (im Tätigkeitsstaat hinsichtlich seiner Einkünfte in den übrigen Staaten und im Ansässigkeitsstaat hinsichtlich seiner Einkünfte im Tätigkeitsstaat). Dies ist aber DBA-rechtlich und verfassungsrechtlich zulässig, auch wenn vergleichbare nichtselbständig tätige, gebietsfremde und damit beschränkt steuerpflichtige Künstler durch den nach § 39 d Abs. 1 Satz 1 EStG statuierten Lohnsteuerabzug nach Steuerklasse I (ohne sofortige Anwendung eines Progressionsvorbehalts hinsichtlich der im Ausland erzielten Einkünfte) faktisch insoweit gegenüber selbständig tätigen, gebietsfremden Künstlern begünstigt werden (diese Ungleichbehandlung müsste ggf. durch eine Reform des Steuerabzugsverfahrens nach § 50 a Abs. 4 EStG für die Zukunft beseitigt werden, vgl. zum zweifachen Progressionsvorbehalt allgemein Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 23 A MA Rz. 122; ders., IStR 2002, 289, 290; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., S. 340; Djanani/Hartmann, IStR 2000, 321).

Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages stehen dem ebenfalls nicht entgegen: Dass im Ausland erzielte Einkünfte und die sich hieraus ergebende Leistungsfähigkeit bei der deutschen Besteuerung vollständig ausgeblendet werden, gebietet das Gemeinschaftsrecht nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, nicht (Urteil in BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660, unter II.2.c)cc).

5. Die vom Beklagten festzusetzende Einkommensteuer für 1996 beträgt somit - wie mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung bereits erörtert - 1 113,00 DM. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen: 4 646,00 DM Nettoeinkünfte in Deutschland zuzüglich (umgerechnet) 55 000,00 DM Nettoeinkünfte in anderen Staaten ergibt ein Gesamt-Nettoeinkommen in Höhe von 59.646,00 DM. Daraus ist nach § 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG 1996 bei Anwendung der ESt-Grundtabelle auf der Basis eines durch 54 teilbaren und dementsprechend abgerundeten Betrages von 59 616,00 DM ein durchschnittlicher Steuersatz in Höhe von 23,9717 v. H. abzuleiten. 4 644 (durch 54 teilbar) x 23,9717 v. H. ergibt einen Betrag in Höhe von 1 113,24 DM (zur Auslegung des § 32 b Abs. 2 EStG 1996 s. Krabbe, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 32 b EStG Rz. 51 - 55 m. w. N.).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung -ZPO-.

Den Streitwert hat das Gericht nach §§ 25, 13 des Gerichtskostengesetzes -GKG- unter Berücksichtigung der Sachanträge der Beteiligten bestimmt. Wegen der Schwierigkeit der in dem Verfahren zu entscheidenden Rechtsfragen hat das Gericht die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

7. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung


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