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URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17. August 2005 durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts ..., die Richterin am Finanzgericht ... und den Richter am Finanzgericht ..., sowie die ehrenamtliche Richterin Frau ... und die ehrenamtliche Richterin Frau ... für Recht erkannt:

Tenor:

Die Bescheide über Einkommensteuer 1995, 1997 und 1998 vom 14. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2003 werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnungen unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens zu einem Drittel, der Beklagte zu zwei Dritteln.

Das Urteil ist für die Kläger wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die vorläufige Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags abwenden, wenn nicht die Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

Tatbestand:

Die Klägerin betreibt in L. das Hotel "Waldgasthof und Pension M.". Zu diesem Hotel gehören unter anderem auch mehrere Garagen (Baujahr 1977), ein Schwimmbad (Baujahr 1974 bis 1986) sowie ein Gaststättenanbau, die auf einem dem Kläger geschenkten Grundstück errichtet worden sind.

Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Streitjahre durch. Dabei stellte der Betriebsprüfer erhebliche Mängel der Buchführung fest. Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung, auf deren Inhalt verwiesen wird, kamen die Beteiligten überein, die Umsatzerlöse der Streitjahre um DM 150 000,- (brutto; 1995), DM 100 000,- (brutto; 1996), DM 50 000,- (brutto; 1997), DM 12 500,- (brutto; 15% Umsatzsteuer; 1998) und DM 37 500,- (brutto; 16% Umsatzsteuer; 1998) zu erhöhen. Von diesen Beträgen sollten im Jahr 1995 DM 70 000,- als Herstellungskosten der Erweiterung des Hauses 2 (Anlagen im Bau), im Jahr 1996 DM 100 000,- als Herstellungskosten der Erweiterung des Hauses 2, im Jahr 1997 DM 50 000,- als Herstellungskosten der Kegelbahn und im Jahr 1998 DM 50 000,- als Herstellungskosten der Freizeitanlage aktiviert und hierauf Sonderabschreibungen nach § 7 Fördergebietsgesetz in Höhe von DM 35 000,- (1995), DM 50 000,- (1996), DM 20 000,- (1997) und DM 20 000,- (1998) berücksichtigt werden. Auf dieser Grundlage ergab sich ein Mehrgewinn nach BP in Höhe von DM 123 853,90 (statt DM 55 480,20; 1995), DM 26 543,58 (statt DM 31 109,46; 1996), DM 11 469,59 (statt DM 48 566,43; 1997) und DM 13 674,26 (statt DM 56 743,52; 1998); auf Textziffer - Tz. - 1.6 des BP-Berichts vom 11. Januar 2001 wird Bezug genommen. Die Ergebniserhöhung beruhte in Höhe von DM 82 261,- (1995), DM 2 286,16 (1996), DM 1 381,02 (1997) und DM 3 447,24 (1998) auf Entnahmen (Tz. 1.11 des BP-Berichts vom 11. Januar 2001).

Mit Schreiben vom 12. Februar 2001 reichte die Klägerin auf der Grundlage der Prüferbilanzen in dem BP-Bericht vom 11. Januar 2001 geänderte Bilanzen für die Streitjahre beim Beklagten ein. Dabei wies die Klägerin insbesondere die Sonderabschreibungen in einem Sonderposten mit Rücklageanteil aus, wobei sie eine veränderte Verteilung der Sonderabschreibungen vornahm. Die Klägerin wies in den geänderten Bilanzen nunmehr einen Gewinn in Höhe von DM 65 706,82 (1995), in Höhe von DM 36 937,99 (1996), in Höhe von DM 51 072,90 (1997) und in Höhe von DM 59 162,16 (1998) aus.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ entsprechende nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung geänderte Steuerbescheide. Die Kläger erhoben gegen diese Bescheide Einspruch und verwiesen zur Begründung auf die geänderten Bilanzen. Der Beklagte vertrat hingegen die Auffassung, eine Bilanzänderung sei hinsichtlich der Gewinnerhöhungen aufgrund der Entnahmen nicht zulässig. Insoweit sei kein Bilanzansatz betroffen. Vielmehr könne die Bilanz nur geändert werden, soweit die Bilanzposten Gebäude, Anlagen im Bau und Mehrsteuern laut Außenprüfung betroffen seien. Daher komme eine Gewinnminderung aufgrund der Bilanzänderung nur in Höhe der Differenz zwischen dem Mehrergebnis und den Entnahmen, also in Höhe von DM 41 592,90 (1995), DM 24 257,42 (1996), DM 10 088,56 (1997) und DM 10 227,02 (1998) in Betracht.

Des Weiteren begehrte die Klägerin im Rahmen des Einspruchsverfahrens eine Bilanzberichtigung. In der Bilanz seien die Garagen und das Schwimmbad als Betriebsvermögen auszuweisen. Ausweislich eines Gutachtens seien diese Gebäude zum 1. Januar 1995 mit DM 26 705,- (Garagen) und DM 211 150,- (Schwimmbad) auszusetzen; die Absetzungen für Abnutzung - AfA - seien mit DM 1 068,- (Garagen) und DM 8 446,- (Schwimmbad) zu berücksichtigen. Der Beklagte folgte dem Einspruchsbegehren zum Teil und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, der Gewinn sei um DM 41 592,90 (1995), DM 24 257,42 (1996), DM 10 088,56 (1997) und DM 10 227,02 (1998) zu mindern. Die Klägerin sei nicht Eigentümerin des entsprechenden Grundstücks. Daher sei ein Ausweis der Garagen und des Schwimmbads als Betriebsvermögen nicht zulässig.

Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger ergänzend vor, die Neufassung des § 4 Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz - EStG - sei für die Streitjahre nicht anwendbar. Zudem seien die Entnahmen bei der Ermittlung des Änderungsrahmens zu berücksichtigen. Sie, die Klägerin, sei zwar nicht Eigentümerin des betreffenden Grundstücks, habe aber die Herstellungskosten für die Gebäude getragen. Dies ergebe sich aus entsprechenden Rechnungen des Jahres 1991 und den Kopien der Sparbücher, auf deren Inhalt verwiesen wird. Sie, die Klägerin, habe mehr verdient als ihr Ehemann. Es sei vereinbart worden, dass ihre, der Klägerin, Einkünfte für die Herstellung der Garagen und des Schwimmbads verwendet würden. Sie, die Klägerin, trage die Kosten für die Finanzierung der Baumaßnahmen.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über Einkommensteuer 1995 bis 1998 vom 14. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2003 dahingehend zu ändern, dass der Veranlagung die geänderten Bilanzen zugrunde gelegt werden und darüber hinaus der Gewinn der Streitjahre um jeweils DM 9 514,- (AfA) gemindert wird sowie

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, der Antrag auf Bilanzänderung sei nach dem 31. Dezember 1998 gestellt worden. Daher finde § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG neuer Fassung Anwendung. Die Entnahmen seien bei der Ermittlung des Änderungsrahmens nicht zu berücksichtigen, da insoweit kein Wirtschaftsgut betroffen sei. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass sie die Herstellungskosten tatsächlich getragen habe.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind in dem nachfolgend dargelegten Umfang rechtswidrig und verletzen die Kläger insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Veranlagung der Kläger ist nach Maßgabe der eingereichten geänderten Bilanzen ein Gewinn in Höhe von DM 65 706,82 (1995), DM 36 937,99 (1996), DM 51 072,90 (1997) und DM 59 162,16 (1998) zugrunde zu legen. Insoweit ist eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zulässig. Hinsichtlich des Jahres 1996 ist zu beachten, dass der Beklagte bereits einen Gewinn in Höhe von DM 33 395,- berücksichtigt hat und dieser Gewinn den in der Bilanz ausgewiesenen Gewinn unterschreitet.

Die von der Klägerin begehrte Bilanzänderung ist durchzuführen. Entgegen der Auffassung der Kläger ist allerdings § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 auch hinsichtlich der Bilanzen der Streitjahre anwendbar. Denn die Neuregelung betrifft nach § 52 Abs. 9 EStG auch Veranlagungszeiträume vor 1999 (vergleiche: Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 12. Dezember 2000 - VIII R 10/99, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 194, 135, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2001, 282 [283]). Dies gilt jedenfalls unter der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige nicht zumindest einen Antrag auf Zustimmung zur Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG alter Fassung vor dem 1. Januar 1999 gestellt hat. Tatsächlich hat die Klägerin eine Bilanzänderung mit Schreiben vom 12. Februar 2001 und damit nach dem 31. Dezember 1998 begehrt.

Eine Änderung der angefochtenen Steuerbescheide scheitert nicht an dem Umstand, dass eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur in Betracht kommt, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht. Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Der enge sachliche Zusammenhang beruht auf den von dem Beklagten zuvor durchgeführten Änderungen, die jeweils die nämliche Bilanz für die Streitjahre betrafen. Denn im Anschluss an die Außenprüfung hat das Finanzamt die das Streitjahr betreffende Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt. Der erforderliche enge zeitliche Zusammenhang ist insofern zu bejahen, als die Klägerin unmittelbar nach dem Ergehen des BP-Berichts am 11. Januar 2001 und noch vor dem Erlass der Änderungsbescheide die Bilanzänderung beantragt hat.

Die geänderte Bilanzen sind auch der Veranlagung zugrunde zu legen. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist eine Änderung der Bilanz nur zulässig, soweit die Auswirkungen einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reicht. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die hinzugeschätzten und als Entnahmen behandelten Erlöse bei der Ermittlung des Änderungsrahmens mitzuberücksichtigen. Die entsprechenden Änderungen aufgrund der Hinzuschätzungen betrafen Posten der Bilanz und wirkten sich nicht nur auf den steuerlichen Gewinn aus. Insoweit ist nämlich zu berücksichtigen, dass die Hinzuschätzung von Umsatzerlösen und die vom Betriebsprüfer angenommene Buchung "Entnahme an Erlöse" die buchhalterische Behandlung dieses Vorgangs nur verkürzt (ergebnisorientiert) wiedergibt. Denn die Annahme von Mehrerlösen setzt voraus, dass diese Mehrerlöse entweder tatsächlich im Wege einer Einnahme oder durch Begründung einer Forderung im Betriebsvermögen realisiert worden sind. Daher hätten diese Mehrerlöse insbesondere zu einem höheren Kassen-, Bank- oder Forderungsbestand führen müssen. Da diese höheren Beträge nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten an den jeweiligen Bilanzstichtagen nicht (mehr) im Betriebsvermögen der Klägerin vorhanden waren, ist der Schluss des Betriebsprüfers - aber nur in einem zweiten Schritt - gerechtfertigt, dass eine Entnahme vorlag. Allerdings konnte diese Entnahme nur den Kassen-, Bank- oder Forderungsbestand und damit einen Bilanzposten, nicht hingegen den Gewinn oder einen Erlös betreffen. Folglich ist eine Bilanzberichtigung insoweit zulässig (in diesem Sinne auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 18. Mai 2000 - IV C 2 - S 2141 - 15/00, BStBl. I 2000, 587; vergleiche auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 24. März 2004 - 10 K 704/02 E, G, Entscheidungen der Finanzgerichte, 2005, 774; Hartmann, Änderungen der Steuerbilanz nach einer Betriebsprüfung, Steuerliche Betriebsprüfung 2000, 362 [363]).

Der maßgebliche Änderungsrahmen bestimmt sich gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem Gewinn, der in den Bilanzen vor der Außenprüfung und in den Bilanzen nach Außenprüfung (Prüferbilanz) ausgewiesen worden ist. Daher durfte die Klägerin nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG den Bilanzgewinn nur bis zur Höhe der vor der Prüfung ausgewiesenen Beträge mindern. Da die geänderten Bilanzen, die dem Grunde nach nicht vom Beklagten beanstandet worden sind, einen höheren Gewinn ausweisen, sind die Gewinne der Änderungsbilanzen der Veranlagung zugrunde zu legen.

Die Klägerin darf für die streitigen Gebäude keine AfA als Eigentümerin geltend machen. Denn der Kläger hat das betreffenden Grundstück im Wege der Schenkung erhalten. Dementsprechend war und ist der Kläger gemäß § 15 Abs. 2 Familiengesetzbuch DDR - FGB - (Gesetzblatt - GBl. - DDR I 1975, 517) Alleineigentümer dieses Grundstücks. Die Klägerin ist nicht aufgrund einer Verbindung oder Vermischung nach § 30 Abs. 1 Satz 1 Zivilgesetzbuch DDR - ZGB - (GBl. DDR I 1975, 465) Miteigentümerin dieses Grundstücks geworden. Der Senat vermochte sich nicht davon zu überzeugen, dass die Klägerin eigene Sachen mit dem Grundstück des Klägers im Sinne dieser Vorschrift verbunden oder vermischt hat. Denn die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass ihr tatsächlich Herstellungskosten entstanden sind und sie diese Herstellungskosten auch getragen hat. Aus den vorgelegten Sparbüchern vermag der Senat nicht zu schließen, dass die Klägerin entsprechende Herstellungskosten getragen hat. Zum einen erfolgte die Herstellung der Gebäude nach dem Vortrag der Kläger über den Zeitraum von 1974 bis 1991. Daher sind die Auszüge aus den Sparbüchern für die Jahre 1986 bis 1988 nicht geeignet, die Darstellung der Kläger zu untermauern. Darüber hinaus hat die Klägerin zwar in den Jahren 1986 bis 1988 insgesamt Mark 29 000,- abgehoben, jedoch im selben Zeitraum Mark 36 500,- eingezahlt. Insbesondere hat die Klägerin nach der Abhebung von Mark 9 000,- im April 1987 im Mai 1987 einen Betrag in Höhe von Mark 8 000,- wieder eingezahlt und nach der Abhebung von Mark 20 000,-, nach dem 12. Juli 1988 (Datum nicht lesbar) im Oktober 1988 Mark 10 000,- wieder eingezahlt. Deshalb kann zur Überzeugung des Senats aus diesen Abhebungen nicht geschlossen werden, dass mit diesen Mitteln tatsächlich Herstellungskosten bezahlt wurden. Darüber hinaus hat die Klägerin zumindest nicht dargetan, dass und in welcher Höhe in dem Zeitraum zwischen 1974 und 1991 Herstellungskosten für die streitigen Gebäude entstanden sind. Sie hat sich weder zu dem Baufortschritt noch zu den einzelnen Baumaßnahmen geäußert. Auch aus den eingereichten Rechnungen des Jahres 1991 lässt sich nicht schließen, dass die Klägerin die Herstellungskosten getragen hat. Die Rechnungen betreffen zum überwiegenden Teil keine typischen Gebäudeherstellungskosten, zumal für den Senat nicht ersichtlich ist, wie im Jahr 1991 Herstellungskosten für ein bereits im Jahr 1987 vorhandenes Schwimmbad entstanden sein sollen. Vielmehr belegt das Schreiben des Klägers an das Betonwerk Cottbus, dass tatsächlich der Kläger Bauherr des Schwimmbades war.

Die Klägerin kann sich in diesem Zusammenhang nicht mit Erfolg darauf berufen, sie trage die Finanzierungsaufwendungen. Denn nach ihrem Vortrag hat sie die Herstellungskosten aus eigenen Mitteln bestritten. Deshalb ist nicht nachvollziehbar, inwieweit der Klägerin für die Herstellung der streitigen Gebäude Finanzierungsaufwendungen entstanden sein sollen. Im übrigen hat die Klägerin auch nicht hinreichend dargetan, dass ihr in Bezug auf die in den Jahren 1974 bis 1991 entstandenen Herstellungskosten Finanzierungskosten entstanden sind. Ferner kann die Klägerin nicht mit ihrem Hinweis auf das Ergebnis einer Umsatzsteuersonderprüfung durchdringen. Denn diese Prüfung betraf die Jahre 1991 bis 1994. Es ist für den Senat insofern nicht nachvollziehbar, welche Rückschlüsse aus dem Prüfungsergebnis für den Herstellungszeitraum 1974 bis 1991 gezogen werden können und sollen.

Die Klägerin vermag auch nicht mit ihrem Hinweis auf § 13 Abs. 1 FGB durchzudringen. Zwar gehören nach dieser Vorschrift die von einem oder beiden Ehegatten während der Ehe durch Arbeit oder aus Arbeitseinkünften erworbenen Sachen, Vermögensrechte und Ersparnisse beiden Ehegatten gemeinsam. Jedoch wurde das streitige Grundstück durch den Kläger nicht durch Arbeit, sondern im Wege der Schenkung erworben. Zudem haben die Kläger weder dargetan noch nachgewiesen, dass sie einen Betrieb mit gemeinschaftlichen Mitteln begründet und gemeinsam betrieben haben. Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf § 13 Abs. 2 FGB berufen. Zwar gehören hiernach zum Alleineigentum jedes Ehegatten die nur von ihm zur Berufsausübung genutzten Sachen, soweit nicht ihr Wert gemessen am gemeinschaftlichen Einkommen und Vermögen unverhältnismäßig groß ist. Jedoch wird auf der Grundlage dieser Vorschrift bestehendes Fremd- oder Miteigentum nicht in Alleineigentum umqualifiziert. Vielmehr setzt § 13 Abs. 2 FGB das - vorliegend fehlende - Eigentum der Klägerin voraus.

Die Klägerin kann auch keine AfA unter dem Gesichtspunkt geltend machen, dass sie die Herstellungskosten für die Gebäude im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat (vergleiche hierzu: BFH, Beschluss vom 30. Januar 1995 - GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl. II 1995, 281 [284]; Beschluss vom 23. August 1999 - GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl. II 1999, 778 [779 f.], GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl. II 1999, 782 [784], GrS 3/97, BFHE 189, 172, BStBl. II 1999, 787 [788], GrS 4/97, BFHE 189, 174, BStBl. II 1999, 774 [775 f.]). Denn nach den vorstehenden Ausführungen vermag der Senat nicht festzustellen, dass die Klägerin entsprechende Aufwendungen tatsächlich getragen hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung