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3 K 2728/03

Einheitswertbescheid und Grundsteuermeßbescheid

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg -3. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. September 2006

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Herrmann,

die Richterin am Finanzgericht Dr. Adamik,

den Richter am Finanzgericht Mayer, sowie

die ehrenamtliche Richterin Scherret und

den ehrenamtlichen Richter Behla

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Durch notariellen Kaufvertrag vom 18.12.1997 - URNr. 1.../1997, Notarin A...., L..... -erwarb Frau Ute B.... von der M.... Eigenheim-und Wohnbau GmbH eine Teilfläche von 981 qm des 1.025 qm großen Grundstücks Gemarkung M...., Flur 2, Flurstück 360, N...-strasse ..a und ..b, die sie im Jahr 1998 mit zwei Doppelhäusern bebaute. In dem notariellen Vertrag vom 07.05.2001 - URNr. 6../2001 - erfolgte die Anerkennung der Vermessung sowie die Auflassung des Grundstücks unter der neuen Flurstücknummer 685. Die Eintragung im Grundbuch erfolgte am 21.08.2002.

Bereits mit Beschluss vom 04.06.2002 hatte das Amtsgericht O.... das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Frau B.... eröffnet und den Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Nach Aufforderung durch den Beklagten gab der Kläger am 28.11.2002 zwei Erklärungen zur Feststellung des Einheitswertes auf den 01.01.1998 und Folgejahre für die Grundstücke N...-strasse ..a und ..b ab.

Auf der Grundlage dieser Erklärungen erließ der Beklagte für Frau Ute B.... den an den Kläger adressierten Bescheid vom 08.01.2003 -Nachfeststellung auf den 01.01.1999 -, durch den er den Einheitswert des Grundstücks N...-strasse ..a/..b auf 11.146,-EUR (= 21.800,-DM) und die Art mit "Mietwohngrundstück" feststellte und eine Zurechnung auf Frau Ute B.... vornahm. Mit Bescheid gleichen Datums setzte er im Rahmen einer Nachveranlagung den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1999 in Höhe von 89,17 EUR (= 174,40 DM) fest.

Den hiergegen erhobenen Einspruch des Klägers vom 14.01.2003, der damit begründet wurde, das Finanzamt dürfe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch Grundlagenbescheide nicht mehr erlassen, wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 03.12.2003 zurück. Zur Begründung führte er aus, Steuerbescheide und Feststellungsbescheide seien zwar nach § 251 der Abgabenordnung (AO) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr zulässig, dies gelte jedoch nicht für Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide. Die anhand eines Gewerbesteuermessbescheides entwickelte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sei auf Einheitswertbescheide nicht anwendbar, weil Letztere nicht ausschließlich dazu dienten, um Grundsteuerforderungen zur Konkurstabelle anmelden zu können. Einheitswertbescheiden komme vielmehr auch dingliche Wirkung zu, da sie gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1 AO auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergehe, gelten würden.

Mit der am 12.12.2003 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Der Beklagte habe nicht überzeugend dargelegt, warum er die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, wonach nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht einmal mehr Grundlagenbescheide erlassen werden dürften, nicht für maßgeblich erachte. Er - der Kläger halte für ausschlaggebend, dass die angegriffenen Bescheide jedenfalls auch - voraussichtlich - Auswirkungen auf die Grundsteuerforderung haben würden, welche gegebenenfalls geltend gemacht würde und noch zur Tabelle anzumelden wäre. Dadurch würde das in § 87 der Insolvenzordnung (InsO) vorgeschriebene Verfahren unterlaufen, was nach der Rechtsprechung gerade vermieden werde solle. Die vom Bundesfinanzhof angestellten Erwägungen, Drittwirkungen des Einheitswertbescheides rechtfertigten den Erlass auch nach Insolvenzeröffnung, würden jedenfalls im Streitfall mangels solcher Drittwirkungen nicht zutreffen. Auch die dingliche Wirkung spiele hier keine Rolle, denn er habe das Grundstück bereits durch notariellen Vertrag vom 12.12.2002 verkauft gehabt; der Besitzübergang sei am 02.01.2003 erfolgt. Die Zurechnungsfortschreibung erfolge diesbezüglich zwar erst zum 01.01.2004, der Übergang des Grundstücks mit steuerlicher Wirkung, i.S.d. § 182 Abs. 2 Satz 1 AO richte sich aber nach § 39 Abs. 2 AO. Im übrigen habe sich die Verwaltung im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) Nr. 2.9.1 zu § 122 AO selbst in dem von ihm - dem Kläger -vorgetragenen Sinn gebunden.

Der Kläger hat schriftsätzlich sinngemäß beantragt,

den Einheitswertbescheid - Nachfeststellung auf den 01.01.1999 - und den Grundsteuermessbescheid - Nachveranlagung auf den 01.01.1999 -, beide vom 08.01.2003, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 03.12.2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend führt er aus, der Bundesfinanzhof habe den Erlass von Einheitswertbescheiden nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als rechtmäßig angesehen, so dass die Grundsätze, die insoweit für die Festsetzung von Steuern gelten würden, nicht anwendbar seien.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Einheitswertbescheid - Nachfeststellung auf den 01.01.1999 - und der Grundsteuermessbescheid - Nachveranlagung auf den 01.01.1999 -, beide vom 08.01.2003, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 03.12.2003 sind rechtmäßig und verletzen daher nicht die Rechte des Klägers, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Hinsichtlich des Grundsteuermessbescheides ist die Klage nicht schon deshalb unbegründet, weil es sich bei diesem Bescheid im Verhältnis zu dem ebenfalls angefochtenen Einheitswertbescheid lediglich um einen Folgebescheid im Sinne von § 42 FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO handelt. Der Kläger wendet sich gegen beide Bescheide mit der Begründung, weder der eine noch der andere habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergehen dürfen, weil sie Auswirkungen auf die Grundsteuer hätten, die hier als Insolvenzforderung zur Tabelle angemeldet werden müsse. Diese Einwendung betrifft nicht die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides, sondern die grundsätzliche Berechtigung des Finanzamtes zum Erlass von Feststellungs- und Messbescheiden nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und damit die Frage der Nichtigkeit der Bescheide. Folglich kann mit der Klage die Unwirksamkeit auch des Grundsteuermessbescheides gerügt werden.

Die Klage hat gleichwohl keinen Erfolg. Denn der Einheitswertbescheid konnte ebenso wie der Grundsteuermessbescheid und die Einspruchsentscheidung gegenüber dem Kläger wirksam ergehen, obwohl zu diesem Zeitpunkt über das Vermögen der Frau Ute B.... das Insolvenzverfahren bereits eröffnet worden war.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes wird zwar durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Steuerfestsetzungsverfahren in entsprechender Anwendung von § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen (vgl. Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 01.04.2003 - I R 51/02 -, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 2003, 779; BFH, Urteil vom 02.07.1997 - I R 11/97 -, BStBl II 1998, 428; beide zur Rechtslage während der Geltung der Konkursordnung). Denn nach § 87 InsO können Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Sie müssen somit, um keine Rechtsnachteile zu erleiden, ihre im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensansprüche gegen den Insolvenzschuldner nach den §§ 174, 175 InsO verfolgen. Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis, die gemäß § 174 InsO als Insolvenzforderung zur Eintragung in die Tabelle anzumelden sind, dürfen deshalb nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens von den Finanzämtern nicht mehr festgesetzt werden. Ein dennoch erlassener Steuerbescheid ist unwirksam (BFH, Urteil vom 01.04.2003 - I R 51/02 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 18.12.2002 - I R 33/01 -, BStBl II 2003, 630).

Entsprechendes gilt für Bescheide, durch die Besteuerungsgrundlagen festgestellt oder festgesetzt werden, welche Auswirkungen auf die nach § 174 InsO zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen haben können. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens dürfen daher keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt oder festgesetzt werden, welche die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten. Denn andernfalls würde der sich aus § 87 InsO ergebende Vorrang des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Festsetzungs- und Feststellungsverfahren nach der Abgabenordnung unterlaufen. Dass Bescheide, durch die lediglich Besteuerungsgrundlagen festgestellt oder festgesetzt werden, nicht unmittelbar auf eine Befriedigung der Steuergläubiger gerichtet sind, ist danach unerheblich. Es genügt, dass die festgestellten oder festgesetzten Besteuerungsgrundlagen für das Insolvenzverfahren insoweit präjudiziell sind, als sie Steuern betreffen, die Insolvenzforderungen sein können (BFH, Urteil vom 01.04.2003 - I R 51/02 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 18.12.2002 - I R 33/01 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 02.07.1997 - I R 11/97 -, a.a.O.).

Diese anhand eines Gewerbesteuermessbescheides entwickelte Rechtsprechung ist auf Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide jedoch nicht ohne weiteres anwendbar. Jedenfalls im Streitfall sind die ergangenen Bescheide wirksam bekannt gegeben worden und nicht nichtig.

Bedenken ergeben sich allerdings nicht schon daraus, dass Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide auf einen bestimmten Stichtag ergehen und ab diesem Zeitpunkt für gegebenenfalls viele Jahre Dauerwirkung entfalten. Dies kann zwar zur Folge haben, dass die auf dieser Grundlage festzusetzenden Grundsteuern für Besteuerungszeiträume vor Verfahrensöffnung Insolvenzforderungen wären, für Besteuerungszeiträume nach Verfahrensöffnung hingegen sonstige Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 InsO. Letztere sind gemäß § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen, was aber voraussetzt, dass der Anspruch tituliert, also durch Steuerbescheid festgesetzt ist, § 155 AO. Dies allein rechtfertigt jedoch keine Abweichung von dem Grundsatz, dass nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Festsetzungs- und Feststellungsbescheide nicht mehr er lassen werden dürfen, welche die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten. Denn Einheitswert- und Grundsteuermessbescheid könnten mit einem einschränkenden Zusatz versehen werden, dass die Feststellung und die Festsetzung nur zu dem Zweck der Ermittlung der Masseforderungen erfolgt, so dass der Vorrang des Insolvenzverfahrens nicht unterlaufen würde (vgl. hierzu Jürgen Hagen, Erlass von Steuerverwaltungsakten im Insolvenzverfahren, Die steuerliche Betriebsprüfung [StBp] 2004, 217 ff., 254 ff., 281 ff., hier: S. 257 unter Hinweis auf AEAO zu § 122 Nr. 2.9.1 Abs. 2). Grund und Notwendigkeit, auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Erlass von Einheitswert- und Grundsteuermessbescheiden gegenüber dem Insolvenzverwalter für zulässig zu erachten, ergeben sich aber daraus, dass diesen Bescheiden eine sogenannte dingliche Wirkung zukommt. Die Besteuerungsgrundlagen werden im Einheitswert- und Grundsteuermessbescheid nicht nur zu dem Zweck ermittelt und festgestellt, um - nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens -Grundsteuerforderungen zur Insolvenztabelle anmelden zu können. Einheitswert- und Grundsteuermessbescheid wirken vielmehr gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1 AO und § 184 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 182 Abs. 2 AO auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der Feststellung und Festsetzung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergeht. Ihre rechtlichen Wirkungen beschränken sich also nicht auf das Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen - das heißt hier dem Insolvenzverwalter - und dem Finanzamt, sondern bestehen in Bezug auf die wirtschaftliche Einheit im Sinne der §§ 2, 19 Abs. 1 BewG gegenüber dem jeweiligen Eigentümer fort. Dies rechtfertigt es, auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Bekanntgabe solcher, auf einen Stichtag vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlassener Bescheide gegenüber dem Insolvenzverwalter als zulässig anzusehen (so BFH, Beschluss vom 24.07.2002 - II B 52/02 -, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2003, 8; Boeker, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 184 AO Rdn. 69; Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 20.10.1998 - 2 K 19/95 -, zitiert nach JURIS; vgl. auch Bringewat/Waza, Insolvenzen und Steuern, 6. Aufl. 2004, Rdn. 1072; Jürgen Hagen, a.a.O., S. 257 f.; wohl a.A. ohne Problematisierung der Streitfrage und beschränkt auf die Aussage, die Rechtsprechung des BFH gelte grundsätzlich für alle Grundlagenbescheide: Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl.2005, Seite 249; Finanzgericht Köln, Urteil vom 30.01.2001 - 13 K 6432/00 -, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2001, 922; Neu, Urteilsanm., EFG 2001, 61; Wied, Kommentierte Finanzrechtsprechung [KFR] F2 AO § 251, 1/98, S. 73).

Insbesondere soll § 87 InsO nach Auffassung des Senats nicht zur Folge haben, dass gegenüber dem am Insolvenzverfahren unbeteiligten Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergeht, für die Dauer des Insolvenzverfahrens faktisch ein Bescheidverbot bestünde. So ist im Streitfall durch den Erwerb einer Teilfläche des ursprünglichen Grundstücks durch Frau B.... eine neue wirtschaftliche Einheit mit der Folge entstanden, dass eine Nachfeststellung im Sinne von § 23 des Bewertungsgesetzes (BewG) durchzuführen ist; Nachfeststellungszeitpunkt ist der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Entstehung der wirtschaftlichen Einheit folgt. Im Falle der Rechtsnachfolge wäre eine (Zurechnungs-) Fortschreibung gemäß § 22 BewG durchzuführen, die ihrerseits aber eine vorangegangene Bewertung - hier die Nachfeststellung - schon begrifflich voraussetzt (vgl. Rössler/Troll, BewG, § 22 Rdn. 12). Diese wiederum könnte - nach Eintritt der Rechtsnachfolge - allenfalls unter Verletzung des § 182 Abs. 2 Satz 2 AO durch Bekanntgabe nur an den Rechtsvorgänger allein oder der Vorschrift entsprechend an diesen und zugleich an den Rechtsnachfolger erfolgen; eine Bekanntgabe allein an den Rechtsnachfolger kommt jedoch nicht in Betracht. Denn eine neu entstandene wirtschaftliche Einheit ist im Nachfeststellungszeitpunkt dem Rechtsvorgänger -und nur diesem -zuzurechnen, so dass der Bescheid jedenfalls diesem gegenüber ergehen muss. Dies wird bestätigt auch durch § 182 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach der Einheitswertbescheid, wenn er dem Rechtsvorgänger bekannt gegeben worden ist, im Grundsatz dem Rechtsnachfolger gegenüber sogar wirkt (dingliche Wirkung, s.o.), ohne dass der Bescheid an diesen adressiert oder bekannt gegeben werden muss. Abweichend hiervon kann die Nachfeststellung nicht durch eine Adressierung und Bekanntgabe des Nachfeststellungsbescheides an einen Rechtsnachfolger ersetzt werden, der in dem maßgeblichen Zeitpunkt nicht Zurechnungssubjekt, also Eigentümer war. Die nach dem Eintritt der Rechtsnachfolge auch dem Rechtsnachfolger gegenüber zu erfolgende Bekanntgabe des Bescheides ist zudem lediglich deshalb notwendig, weil im Zeitpunkt des Bescheiderlasses die Person des Rechtnachfolgers, demgegenüber der Bescheid ebenfalls Wirkung entfaltet, bereits feststeht, so dass diesem ein Rechtsbehelf zustehen muss. Wäre von diesen Grundsätzen ausgehend gemäß § 240 ZPO und § 87 InsO eine Nachfeststellung gegenüber dem Insolvenzverwalter nicht zulässig, so könnte das Finanzamt gegenüber dem Rechtsnachfolger weder die Nachfeststellung noch eine Fortschreibung vornehmen. Dies würde die Wirkung des § 87 InsO unberechtigt über seinen Regelungsbereich hinaus ausdehnen.

Der Senat hält es auch nicht für möglich, gegenüber dem Insolvenzverwalter die Einheitsbewertung - Nachfeststellung -und die Festsetzung des Grundsteuermessbetrages nur informatorisch vorzunehmen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 02.07.1997 - I R 11/97 -, a.a.O.). In diesem Fall würden die Voraussetzungen der § 182 Abs. 2 Satz 1 AO und §§ 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 2 AO gerade nicht vorliegen, mit der Folge, dass dem Rechtsnachfolger gegenüber daraus keine Wirkungen erwüchsen. Im Ergebnis ist daher der Erlass von Einheitswert- und Grundsteuermessbescheiden grundsätzlich auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch als zulässig anzusehen.

Dahinstehen lassen kann der Senat, ob der in § 240 ZPO und § 87 InsO zum Ausdruck kommende Vorrang des Insolvenzverfahrens auch in Bezug auf Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide jedenfalls solange gilt, als eine Rechtsnachfolge noch nicht eingetreten ist. Das würde bedeuten, dass das Finanzamt erst nach dem Eintritt einer solchen Rechtsnachfolge die Bescheide gegenüber dem Insolvenzverwalter wirksam erlassen könnte. Dies erscheint deshalb als zweifelhaft, weil die Feststellung der Rechtsnachfolge speziell im Fall des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne von § 39 Abs. 2 AO Schwierigkeiten bereiten kann, die zu klären die genannten verfahrensrechtlichen Regelungen nicht der geeignete Prüfungsrahmen sind. Im Streitfall muss diese Frage allerdings nicht entschieden werden, weil der Kläger die wirtschaftliche Einheit mit notariellem Vertrag vom 12.12.2002 veräußert und am 02.01.2003 der Besitzübergang stattgefunden hat. Damit ist die Rechtsnachfolge vor Erlass der angegriffenen Bescheide eingetreten. Denn eine Fortschreibung ist vorzunehmen, wenn dem Finanzamt bekannt wird, dass die Voraussetzungen für sie vorliegen, § 19 Abs. 4 Satz 1 BewG.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Ende der Entscheidung