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4 K 686/05

Gesonderte Feststellung des Gewinns 2001

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg - 4. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. Dezember 2006

durch

die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht ......,

die Richterin am Finanzgericht ..........,

den Richter am Verwaltungsgericht ...... sowie

die ehrenamtlichen Richter Frau ...... und Herr ........

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:

Der Kläger erzielte mit einem Forstbetrieb von etwa 1.354 ha Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 Einkommensteuergesetz -EStG-. Das stehende Holz hatte zum 31.12.2000 einen Buchwert von 917.561,64 DM. Mit Vertrag vom 23.07.2001 kaufte der Kläger einen neuen Forst hinzu. Die auf das stehende Holz entfallenen Anschaffungskosten betrugen 1.053.838,87 DM. Die Gewinnermittlung erfolgte durch Bestandsvergleich. Für das Streitjahr 2001 erklärte der Kläger einen Gewinn in Höhe von 12.928,-DM. Dabei gab er u.a. Abschreibungen auf nicht bewegliche Sachanlagen in Gestalt von stehendem Holz in Höhe von 49.858,81 DM an. Mit Bescheid vom 03.04.2003 stellte der Beklagte den Gewinn auf 62.786,-DM fest, wobei er die geltend gemachte Abschreibung für stehendes Holz nicht anerkannte.

Der Kläger legte fristgerecht Einspruch ein und begründete dies damit, dass es sich nicht um eine "Abschreibung" handele, sondern um einen normalen Rechenvorgang im Rahmen der Gewinnermittlung aus einem Veräußerungsgeschäft. Er sei bei der Verrechnung davon ausgegangen, dass gemäß den Einkommensteuerrichtlinien 2001 -EStR-Abschnitt 212 Abs. 1 die Anschaffungskosten dann und in dem Maß zum Abzug zugelassen werden könnten, wie der Gewinn durch Abholzung oder Weiterverkauf des stehenden Holzes realisiert werde. Es müsse sich dabei um wesentliche Teile des aktivierten Waldes handeln, nicht um das Herausschlagen einzelner Bäume. Im Streitfall werde der Einschlag nach dem forstwirtschaftlich höchstzulässigen Hiebsatz vorgenommen. Die Hiebmaßnahmen würden auf ideellen Teilflächen stattfinden. Die tatsächliche Hauungsfläche ergebe sich aus der Summierung der zahlreichen kleinen Einzelflächen. Die steuerliche Gleichbehandlung aller Forstbetriebe gebiete eine Verrechnung der aktivierten Anschaffungskosten zu dem Zeitpunkt der Veräußerung des Holzbestandes, gleich ob der Veräußerungsvorgang auf dem Kahlschlag einer realen Teilfläche oder auf einem Einschlag zahlreicher Einzelflächen beruhe.

Das stehende Holz gehöre zum Anlagevermögen und werde erst durch den Einschlag zum Umlaufvermögen. Der konkrete Waldbestand sei zum Zeitpunkt des Erwerbs mit den Anschaffungskosten aktiviert worden. Dieser Waldbestand werde im Zuge des Einschlags zum Umlaufvermögen und verlasse das Unternehmen. Damit gehe der konkrete aktivierte Bestand unter, was mit dem Abgang von Maschinen oder Werkzeugen des Anlagevermögens vergleichbar sei. Eine Aktivierung des jährlichen Zuwachses würde gegen das Verbot des Ausweises von nicht realisierten Gewinnen verstoßen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29.03.2005 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Er führte aus, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- das stehende Holz zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG gehöre. Daher sei das stehende Holz nicht abschreibungsfähig nach § 7 EStG, sondern nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG einer Teilwertabschreibung zugänglich, soweit eine voraussichtlich dauernde Wertminderung des Wirtschaftsguts vorliege. Als Wirtschaftsgut sei dabei entweder der gesamte Waldbestand oder ein nach objektiven Kriterien abgrenzbarer Teil des stehenden Holzes, nicht aber der einzelne Baum anzusehen. Der Kläger, der insoweit in der Darlegungspflicht sei, habe eine solche Teilwertminderung nicht vorgetragen. Auch der Sache nach sei eine Teilwertminderung nicht zu erkennen. Denn bei Forstbetrieben sei es typisch, dass der entgeltlich erworbene Wald allmählich abgeholzt und durch selbst geschaffenen neuen Aufwuchs ersetzt werde. Demnach sei neben dem Buchwert des erworbenen Waldes auch der durch den Kläger selbst geschaffene Waldwert mit zu berücksichtigen.

Auch die vom Kläger vorgenommene Verrechnung von Anschaffungskosten für das stehend gekaufte und nunmehr abgeholzte Holz ersetze nicht den erforderlichen Nachweis der dauernden Wertminderung. Zwar sei zutreffend, dass dem teilweisen Abgang von stehendem Holz durch eine entsprechende Minderung der Anschaffungskosten Rechnung zu tragen wäre. Dies setze jedoch nach der Rechtsprechung des BFH einen Kahlschlag wesentlicher Flächen voraus, was im Streitfall nicht vorliege. Vielmehr habe der Kläger den Abgang an Bäumen im Wege der Durchforstung bewirkt.

Der Kläger verfolgt sein Begehren mit der fristgerecht erhobenen Klage weiter. Er beruft sich u.a. darauf, dass der BFH eine anteilige Verrechnung der Anschaffungskosten für das stehende Holz im Sonderfall des Weiterverkaufs des Holzbestandes oder bei Kahlschlägen bisher zugelassen habe. Es sei nicht ersichtlich, weswegen dem Forstwirt im Rahmen einer normalen Bewirtschaftung seines Waldes eine Verrechnung von Anschaffungskosten für einen konkreten Holzbestand mit den Anschaffungskosten des eingeschlagenen Holzes und so mit den erzielten Holzerlösen verweigert werden sollte.

Der Kläger beantragt,

den Feststellungsbescheid 2001 vom 03.04.2003 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2005 dahingehend zu ändern, dass die aktivierten anteiligen Anschaffungskosten für das stehende Holz mit den beim Holzverkauf erzielten Erlösen als Betriebsausgaben verrechnet werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass es dem vom Kläger begehrten Betriebskostenabzug an einer gesetzlichen Grundlage fehle. Bei der forstwirtschaftlichen Bestockung handele es sich schon nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs -RFH-sowie des BFH um nicht abnutzbares Anlagevermögen, das mit den anteiligen Anschaffungs-/Herstellungskosten zu bewerten sei. Eine Absetzung für Abnutzung sei nicht zulässig, sondern allenfalls eine Teilwertabschreibung oder eine Buchwertminderung, sofern die jeweiligen Voraussetzungen vorlägen. Der Kläger leite seine Rechtsauffassung zu Unrecht daher, dass er zunächst den einzelnen Baum als Wirtschaftsgut ansehe. Dem stehe entgegen, dass der einzelne Baum nicht verkehrsfähig sei; der gesamte Wald oder aber ein nach objektiven Kriterien abgrenzbarer Teil des Waldes sei hingegen verkehrsfähig. Außerdem verhalte sich der Kläger widersprüchlich, wenn er sich zum einen der BFH-Rechtsprechung widersetze, soweit es sich um die Annahme des einzelnen Baumes als Wirtschaftsgut handele und sich andererseits hinsichtlich des Sofortabzugs der Wiederaufforstungskosten als Erhaltungskosten auf die von ihm als unzutreffend bezeichnete Rechtsprechung berufe. Denn im Hinblick auf die Ansicht, dass es sich bei dem einzelnen Baum um ein Wirtschaftsgut handele, würde es sich bei Wiederaufforstungskosten um Herstellungskosten handeln. Im übrigen könne der Kläger den Betriebskostenabzug auch nicht dadurch begründen, dass de facto ein Kahlschlag im Sinne der BFH-Rechtsprechung stattgefunden habe. Denn der Kläger rechne die Menge des verteilt geschlagenen Holzes auf die Fläche des Waldbodens um und komme dadurch zu dem Ergebnis, dass wesentliche Teile (des Baumbestandes) herausgeschlagen worden seien. Der BFH gehe hingegen in seiner ständigen Rechtsprechung davon aus, dass es sich um einen Kahlschlag wesentlicher abgrenzbarer Waldflächen handeln müsse.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Einnahmen aus der Veräußerung des geschlagenen Holzes können nicht durch anteilige Anschaffungskosten vermindert werden.

Der Kläger ermittelt den Gewinn für seinen forstwirtschaftlichen Betrieb durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG. In diesen Vergleich war auch der im Streitjahr erworbene Waldbestand einzubeziehen. Er ist vom Kläger zum Bilanzstichtag 31.12.2001 mit seinen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet worden. Auf die periodische Bewertung von stehendem Holz in den Waldbeständen braucht sich gemäß § 141 Abs. 1 Satz 4 Abgabenordnung -AO-die Bestandsaufnahme nicht zu erstrecken. Gleichwohl sind die Anschaffungskosten für einen erworbenen Waldbestand fortzuführen. Sie erlangen Bedeutung, wenn der Steuerpflichtige den Forstbetrieb, einen Teilbetrieb oder das auf einer Teilfläche geschlagene Holz veräußert; die Anschaffungskosten mindern dann den entstehenden Gewinn (BFH-Urteil vom 10.11.1994 IV R 68/93, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1995, 779 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Im Streitfall können jedoch bezüglich der geschlagenen Menge Holzes keine Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Gemäß § 255 Handelsgesetzbuch -HGB-sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. An der letztgenannten Voraussetzung mangelt es im Streitfall. Denn der Kläger kann den vereinzelt geschlagenen Bäumen keine anteiligen Erwerbskosten zuordnen. Der Kläger hat zwar den Wald im Ganzen erworben, der sich zunächst in den Waldboden einerseits und die aufstehenden Bäume andererseits aufteilen lässt. Auch eine weitere Zergliederung des Waldes in bestimmte Abschnitte, Distrikte und Bestände ist möglich und sinnvoll. So ist es nahe liegend, das stehende Holz der kleinsten forstwirtschaftlichen Einheit, nämlich des "Bestandes", noch als Vermögensgegenstand aufzufassen (so mit beachtlichen Gründen: Ortenburg/Ortenburg, Zur Bedeutung des "stehenden Holzes" bei der Einkommensbesteuerung von Forstwirten, DStZ 2005, 782, 790; im Ergebnis ebenso: Kleeberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 13 Rz B 196). Bei dem "Bestand" handelt es sich um die kleinste forstliche Planungseinheit, die in der forstlichen Entwicklung und Planung wie auch im Rechnungswesen nachgewiesen und weiter verfolgt wird. Die Forstpflanzen, die im Rahmen einer Kulturbegründung in den Boden gepflanzt werden, treten zusammen mit den übrigen Pflanzen der Kultur nur als einheitliches Ganzes in Erscheinung, in dessen Nutzungs-und Funktionszusammenhang sie unauflöslich eingeordnet sind. Als Bestand gilt eine Einheit von Bäumen einer Art oder mehrerer Arten, die sich nach Alter, Struktur, Aufbau, Baumzusammensetzung und Entwicklungsstufe von den benachbarten Waldflächen unterscheidet und dadurch eine waldbauliche Behandlungseinheit darstellt (Ortenburg/Ortenburg, a.a.O., S. 787). Ob bereits der Bestand oder aber eine größere Maßeinheit des Forstbetriebs ein Wirtschaftsgut darstellen, kann der Senat jedoch dahinstehen lassen; denn einzelne Bäume können jedenfalls keinen Vermögensgegenstand und damit steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut darstellen, da sie nicht selbständig bewertungsfähig sind. Die Voraussetzungen für ein Wirtschaftsgut liegen vor, wenn ein Kaufmann zur Erlangung eines solchen betrieblichen Vorteils einen einmaligen Betrag aufwendet, der im Rahmen der sonstigen Aufwendungen des Betriebes nicht unbedeutend ist und sich klar und einwandfrei von den übrigen Aufwendungen abgrenzen lässt (BFH-Urteil vom 02.03.1970 GrS 1/69, BStBl II 1970, 382). Der Gegenstand muss nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sein. Entscheidend ist demnach, ob ein Erwerber des gesamten Betriebes einen durch Aufwendungen geschaffenen Gegenstand als Einzelheit für so greifbar und so wertvoll halten würde, dass er dafür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Die für einen Vermögensgegenstand oder ein Wirtschaftsgut aufgewendeten Kosten können demnach nur solche sein, die ohne Schlüsselung einem Bezugsobjekt zugerechnet werden können (Ballwieser in: Münchener Kommentar zum HGB, § 255 Rz 9). Dabei bezieht sich der Begriff der Einzelkosten auf den Erwerb der fraglichen Gegenstände (Ballwieser, a.a.O., Rz.10). Nach Maßgabe dieser Grundsätze bilden die vom Kläger erworbenen und später verkauften, einzeln geschlagenen Bäume kein Wirtschaftsgut und damit auch keinen Vermögensgegenstand, wofür der Kläger Anschaffungskosten im Sinne des § 255 HGB hat aufwenden müssen. Denn die verstreut liegenden, im Streitjahr geschlagenen Bäume haben zum Zeitpunkt der Anschaffung des Waldes kein selbständiges Wirtschaftsgut dargestellt, da sie noch nicht konkretisiert und damit auch noch nicht selbständig bewertungsfähig waren.

Die Veräußerung von forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen muss nach Ansicht des Klägers wie auch der Rechtsprechung des BFH (vgl. hier BFH-Urteil vom 10.11.1994 IV R 68/93, BStBl. II 1995, 779), der sich das Gericht anschließt, zu dem gleichem Ergebnis führen wie die Veräußerung von gewerblichem Betriebsvermögen. Dem steht die hier gefundene Entscheidung nicht entgegen. Denn dadurch, dass im Rahmen der Bilanzierung keine Wertminderungen des Holzbestandes erfasst werden, kann der Waldwert buchmäßig auch nicht auf "Null" sinken, was jedoch der Fall wäre, wenn man die Berechnung des Klägers über Jahre hindurch fortführen würde. Denn in diesem Fall würde der Wert des stehenden Holzes zu einem bestimmten Zeitpunkt in der Bilanz bis auf "Null" abgesunken sein, während in der Realität ein prächtiger, über viele Jahre hinweg gepflegter Wald stehen würde, dessen Wertsteigerung durch den Aufwuchs aufgrund des Vorsichtsprinzips nicht aktiviert werden dürfte. Wirtschaftlich betrachtet würde daher die Berechnungsweise des Klägers zu einer Teilwertabschreibung des Waldbestandes führen, obwohl während derselben Zeit der durch Aufforstungs- und Pflegemaßnahmen neu geschaffene Wald heranwächst, ohne dass sich dies im Anlagevermögen widerspiegeln würde, weil die jährlichen Aufforstungs- und Pflegemaßnahmen als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu behandeln sind. Da in einem Nachhaltebetrieb infolge der kontinuierlichen Aufforstung in dem teilweisen Ausholzen keine dauerhafte Wertminderung zu erkennen ist, können die vorhandenen Waldbestände auch nicht durch den Abgang einzelner geschlagener Bäume in ihrem Wert verändert werden. Auch wenn Forst- und Gewerbebetriebe grundsätzlich gleich behandelt werden müssen, so ist doch den Besonderheiten des Betriebsvermögens "Wald", der sich auch ohne Zutun des Forstwirtes regeneriert und sich wertmäßig wie auch in der Bestandsdichte vermehrt, Rechnung zu tragen, was sich nur mittels der o.a. Bestimmung des Wirtschaftsgutes als forstwirtschaftlicher Bestand wirtschaftlich überzeugend durchführen lässt.

Auch die Gleichbehandlung aller Forstbetriebe führt nicht zu einem anderen Ergebnis.

Denn bei aufgeforsteten Kahlschlagsflächen werden wie auch bei aussetzenden Betrieben die nächsten Holzernten und damit die Gewinne erst nach etlichen Jahren wieder anfallen; denn durch den Kahlschlag hat sich der Forstwirt zunächst bis auf weiteres seiner Einkommensgrundlage begeben, während in Nachhaltsbetrieben, wie dem des Klägers, alljährlich neue Holzeinschläge und Veräußerungen und damit auch Gewinne realisiert werden können. Im Übrigen ist im Fall eines aussetzenden Betriebes oder eines Kahlschlags der Eigentümer in der Regel verpflichtet, den geschlagenen Wald wieder aufzuforsten, was der Sache nach relativ hohe Kosten verursacht, die jedoch auch in diesen Fällen nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 19.12.1962 IV 268/59, BStBl. 1963 III 357) nur in Ausnahmefällen zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten, ansonsten ebenso wie im Streitfall zu sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen führen. Die Auffassung des Klägers, der die einzeln geschlagenen Stämme als separate, konkretisierbare Wirtschaftsgüter ansieht, müsste konsequenterweise, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, dazu führen, dass die alljährlichen Aufforstungsmaßnahmen als

Herstellungskosten zu aktivieren sind.

Im Übrigen ist es nicht primäre Aufgabe des Einkommensteuerrechts, durch Lenkungsnormen den Bürger zu einem gewünschten Verhalten zu bewegen. Sofern im Einzelfall Verhaltensweisen steuerlich begünstigt werden, die aus Umwelt- oder Naturschutzgründen nicht erwünscht sind, so handelt es sich um reflexhafte Auswirkungen, die nicht dazu

führen dürfen, im Ergebnis aus der gegebenen Struktur des Steuer- und Bilanzrechts auszubrechen und aus außerhalb des Steuerrechts liegenden Gründen erwünschte Verhaltensweisen contra legem zu privilegieren.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung