Judicialis Rechtsprechung

4 K 15/05 (2)

Erstattung von Stromsteuer 2000 bis 2002

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Bremen - 4. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 8. Dezember 2005 durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Hoffmann als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht ten Weges, den Richter am Finanzgericht Sieling-Wendt, die ehrenamtliche Richterin Saß und den ehrenamtlichen Richter Neuhaus

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin begehrt für die Jahre 2000 bis 2002 eine höhere Erstattung von Stromsteuer.

Die Klägerin ist eine GmbH, die Stahl produziert. Sie wurde vor dem 1. Januar 1998 gegründet. Mit Wirkung zum 1. Januar 2000 brachte die Klägerin den Teilbetrieb "Warmwalzwerk" in die B-GmbH & Co. KG, die nach dem 31. Dezember 1998 gegründet worden war, unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte ein. Die entsprechenden Arbeitsverhältnisse gingen auf diese Gesellschaft über. Nach der im Internet eingestellten Broschüre der Klägerin ist sie an der B-GmbH & Co. KG zu 80% beteiligt.

Die Klägerin stellte Erstattungsanträge für das Jahr 2000 mit Schreiben vom 15. Juni 2001 und für 2001 und 2002 jeweils monatlich. Hierbei kürzte sie jeweils ihre Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen des Kalenderjahres 1998 um die Arbeitgeberanteile für die in die B-GmbH & Co. KG überführten Mitarbeiter. Dem folgte der Beklagte nicht und legte für die Berechnung der Erstattungen die gesamten Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen des Jahres 1998 mit der Folge zugrunde, dass er für die Streitjahre eine um insgesamt EUR 360.631,30 geringere Erstattung gewährte. Auf die angefochtenen Bescheide des Beklagten, die in der Anlage 1 zum Schriftsatz der Klägerin vom 15. März 2005 aufgelistet sind, wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche begründete die Klägerin wie folgt: Die Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen, die sich auf Mitarbeiter des in die B-GmbH & Co. KG ausgegliederten Warmwalzwerk beziehen würden, seien nicht zu berücksichtigen. Die B-GmbH & Co. KG unterliege § 10 Abs. 3 StromStG, so dass der Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen für die Mitarbeiter der B-GmbH & Co. KG doppelt berücksichtigt werde. Diese doppelte Berücksichtigung stehe nicht mit dem Zweck der Regelungen des § 10 Abs. 2 und 3 StromStG im Einklang. Der Gesetzgeber habe durch das Abstellen auf das Jahr 1998 verhindern wollen, dass Unternehmen, die Arbeitnehmer entließen, in den Genuss einer höheren Vergütung kamen. Nicht in Einklang zu bringen sei es indes, wenn, wie vorliegend, ein Arbeitgeberanteil doppelt berücksichtigt werde, weil ein Betriebsteil später ausgegliedert und in vollem Umfang weiterbetrieben werde und entsprechende Stromsteuer abführe.

Sie -die Klägerin- habe den Teilbetrieb Warmwalzwerk unter Fortführung der steuerlichen Buchwerte gem. § 24 UmwStG eingebracht. Gemäß §§ 24 Abs. 4, 22 Abs. 1 und 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG trete die B-GmbH & Co. KG partiell umfassend in die steuerliche Rechtsstellung der Klägerin ein. Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers habe die Konsequenz, dass der übertragende Rechtsträger insoweit seine Rechtsstellung einbüße. Der Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen sei daher bei der Berechnung des Spitzenausgleichs gem. § 10 Abs. 2 StromStG a.F. zu kürzen.

Zum selben Ergebnis führe die teleologische Reduktion, die deshalb in Betracht komme, weil die gesetzliche Regelung eine verdeckte Regelungslücke aufweise. Die Gesetzesbegründungen ließen erkennen, dass der Gesetzgeber die nur unvollständige Entlastung nicht beabsichtigt habe. Durch das Abstellen auf das Jahr 1998 habe verhindert werden sollen, dass Unternehmen durch Entlassungen von Arbeitnehmern in den Genuss einer höheren Vergütung der Stromsteuer gelangten. Ein solcher Missbrauch liege aber deshalb nicht vor, weil der Teilbetrieb Warmwalzwerk auf der Grundlage des UmwStG steuerneutral in eine Tochtergesellschaft eingebracht worden sei. Es komme nicht zu einem Abbau von Arbeitsplätzen, sondern gem. § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB zu einem Übergang der entsprechenden Arbeitsverhältnissen auf die B-GmbH & Co. KG.

Die Gesetzesbegründungen ließen zudem erkennen, dass aus Wettbewerbsgründen Unternehmen des produzierenden Unternehmens über den Sockelbetrag und die Reduzierung des Arbeitsgeberanteils an den Rentenversicherungsbeiträgen hinaus von der Stromsteuer freizustellen seien. Für jedes stromsteuerpflichtige Unternehmen (Klägerin und die B-GmbH & Co. KG) dürfe daher keine Belastung mit Stromsteuer verbleiben.

Schließlich ließen sich in den Gesetzesmaterialien zu dem am 1. Januar 2003 in Kraft getretenen Gesetz zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass auf eine Rückwirkung verzichtet worden sei. Es sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die nachteiligen Wirkungen des § 10 Abs. 2 StromStG a.F. überhaupt bzw. nur mit Wirkung für die Zukunft (ex nunc) habe beseitigen wollen.

Bereits mit Schreiben vom 18. September 2003 hatte die Klägerin außerdem beantragt, die in den Bescheiden festgesetzte Erstattung der Stromsteuer wegen sachlicher Unbilligkeit gemäß § 163 AO abweichend höher festzusetzen. Es entspreche dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers, die Unternehmen des produzierenden Gewerbes über den Sockelbetrag und die Entlastung bei den Arbeitgeberanteilen an den Rentenversicherungsbeiträgen hinaus nicht mit Stromsteuer zu belasten bzw. insoweit vollständig zu entlasten. Das Besteuerungsergebnis der nur unvollständigen Entlastung der Klägerin von der Stromsteuer stehe daher nicht mit den Absichten des Gesetzgebers im Einklang.

Mit Bescheid vom 10. Januar 2005 lehnte der Beklagte den Antrag auf Erstattung aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO ab. Dass unter Umständen das Abstellen auf die Arbeitgerberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen zu einer niedrigeren Vergütung und damit zu einer Mehrbelastung der Stromsteuer führe, habe der Gesetzgeber im Hinblick auf die Verhinderung der Umstrukturierung der Unternehmen gewollt. Es liege auch keine Doppelbesteuerung vor.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2005 wies der Beklagte darüber hinaus unter Beteiligung der Oberfinanzdirektionen H und K sowie des Bundesministeriums der Finanzen die Einsprüche gegen die Bescheide über Erstattung von Stromsteuer für die Jahre 2000 bis 2002 als unbegründet zurück. Die am 1. Januar 2003 in Kraft getretene Gesetzesänderung entfalte keine Rückwirkung. Der Gesetzesbegründung zu § 10 StromStG sei zu entnehmen, dass der Gesetzgeber mit der Änderung eine Neugestaltung des Spitzenausgleichs geschaffen habe, bei der es sich keinesfalls um eine klarstellende und damit rückwirkende Änderung der Vorschrift handele. Die zum 1. Januar 2000 bewirkte Änderung des § 10 StromStG habe dagegen eine klarstellende Funktion. Damit werde deutlich, dass die mit Wirkung vom 1. Januar 2000 in Kraft getretene Regelung auch auf bereits für das Jahr 1999 gestellte Anträge Anwendung habe finden sollen. Die vom Gesetzgeber nicht gewollte, aber erkennbare Gesetzeslücke sei somit durch die Änderung des § 10 StromStG geschlossen worden. Diese Auffassung sei durch das Urteil des FG Hamburg vom 13. August 2002 bestätigt worden. Auf den vorliegenden Fall sei das Urteil jedoch nicht anwendbar.

Die Klägerin hat am 11. Februar 2005 Klage erhoben. Sie macht weiter geltend, es sei unzutreffend, dass das StromStG eigenständig die stromsteuerliche Behandlung von Firmenumwandlungen regele und als Spezialvorschrift dem Umwandlungsteuergesetz vorgehe. Einerseits enthalte nämlich § 10 StromStG positiv keine ausdrückliche Regelung für den Fall der Umstrukturierung von Unternehmen. Andererseits sei § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Generalklausel ausgestaltet und regele daher nicht lediglich die steuerlichen Auswirkungen einer betrieblichen Umwandlung auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer.

Das Urteil des FG Düsseldorf vom 31. März 2004 sei nicht anwendbar, denn dort sei ein übernehmendes Unternehmen Klägerin gewesen. Hier sei zu entscheiden, wie sich die Stromsteuererstattung eines übertragenden Unternehmens berechne. Auch sei die Schlussfolgerung, ein redaktionelles Versehen sei im Hinblick auf das Fehlen ausdrücklicher Regelungen zur Umstrukturierung von Unternehmen ausgeschlossen, nicht zwingend. Eine sichere Kenntnis der Motive des Gesetzgebers ergebe sich allein aus den Gesetzesmaterialien, die als Drucksachen des Bundestages veröffentlicht würden. Hieraus lasse sich nicht der Schluss ziehen, dass sich der Finanzausschuss mit der Frage einer Regelung zur Umstrukturierung beschäftigt habe. Der Bt-Drs. 14/2044 sei demgegenüber zu entnehmen, dass der Finanzausschuss am 4. Oktober 1999 in einer öffentlichen Sachverständigenanhörung mehr als 50 Sachverständige und Institutionen -auch den BDI- angehört habe. Deswegen sei es spekulativ, dass der Finanzausschuss in Kenntnis des Schreibens des BDI vom 24. September 1999 bewusst darauf verzichtet habe, die Aufnahme einer Regelung zur Umstrukturierung von Unternehmen in den Gesetzentwurf zu empfehlen.

Soweit der Beklagte in dem Verfahren des FG Düsseldorf auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt habe, führe dies in dem vorliegenden Verfahren dazu, dass die im Rahmen der Ausgliederung auf die B-GmbH & Co. KG übergegangenen Arbeitsverhältnisse bei der Berechnung der Entlastungswirkung bei den Arbeitgeberanteilen an den Rentenversicherungsbeiträgen nicht zu berücksichtigen seien.

Die Klägerin beantragt,

die Stromsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 29. Oktober 2001, 12. November 2001, 30. Mai 2002, 17. Juni 2002, 18. Oktober 2002, 14. November 2002 und 2. Mai 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2005 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der jeweiligen Erstattungsbeträge der Klägerin gem. § 10 Abs. 2 StromStG a.F. die Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung bezüglich der mit Wirkung zum 1. Januar 2000 von der Klägerin auf die B-GmbH & Co. KG übergegangenen Arbeitnehmer keine Berücksichtigung finden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2005 und trägt ergänzend vor, das Umwandlungssteuergesetz könne nicht angewandt werden, da es insbesondere die steuerlichen Auswirkungen einer betrieblichen Umwandlung auf die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer regele. Das Stromsteuergesetz hingegen regle eigenständig die stromsteuerliche Behandlung von Firmenumwandlungen und gehe damit als Spezialvorschrift dem Umwandlungssteuergesetz vor.

Da das Stromsteuergesetz in mehreren Abschnitten an die wirtschaftlichen Gegebenheiten angepasst worden sei, die hier maßgebliche Anpassung zum 1. Januar 2003 aber ausdrücklich keine Rückwirkung entfalte, komme auch eine teleologische Reduktion schon aus Gründen der Gleichbehandlung nicht in Betracht.

Dem Senat haben die die Klägerin betreffenden Akten des Beklagten (3 Hefter) vorgelegen. Soweit in diesem Urteil darauf Bezug genommen wird, ist der Inhalt dieser Akten, ebenso wie der Inhalt der Gerichtsakten, Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die ablehnenden Bescheide des Beklagten vom 29. Oktober 2001, 12. November 2001, 30. Mai 2002, 17. Juni 2002, 18. Oktober 2002, 14. November 2002 und 2. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2005 sind nicht rechtswidrig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Denn die Klägerin hat keinen Anspruch auf weitere Erstattung der Stromsteuer. Insoweit ist die maßgebliche Anspruchsgrundlage für das Begehren der Klägerin § 10 StromStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Dezember 1999 (1.). Nach § 10 Abs. 2 StromStG steht der Klägerin der geltend gemachte Anspruch nicht zu (2.). Diese Regelung ist auch verfassungsgemäß, insbesondere verstößt sie nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch liegt eine -verfassungswidrige- Doppelbesteuerung vor.

1. Die maßgebliche Anspruchsgrundlage für das Begehren der Klägerin ist § 10 StromStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Dezember 1999.

§ 10 StromStG in der ursprünglichen Fassung galt vom 1. April 1999 bis zum 31. Dezember 1999, beruhte auf Art. 1 des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 378) und lautete wie folgt:

(1) Auf Antrag wird die Steuer für Strom, für die ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne von § 2 Nr. 3 als Eigenerzeuger (§ 5 Abs. 2) oder als Letztverbraucher (§ 7) Steuerschuldner geworden oder mit der das Unternehmen als Letztverbraucher belastet ist, nach Maßgabe des Absatzes 2 erlassen, erstattet oder vergütet, soweit die Steuer im Kalenderjahr den Betrag von 1.000 Deutsche Mark übersteigt. Erlass-, erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom zu betrieblichen Zwecken entnommen hat.

(2) Der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung wird nur insoweit gewährt, als die Stromsteuer im Kalenderjahr das 1,2fache des Betrages übersteigt, um den sich für das Unternehmen der Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen durch Senkung der Beitragssätze (§ 1 Beitragssatzgesetz 1999 vom 19. Dezember 1998, BGBl. I S. 3843, 3848) bei entsprechender Anwendung der abgesenkten Beitragssätze im gleichen Zeitraum des Jahres 1998 vermindert hätte.

Mit dem Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2432, BGBl. I 2000 S. 147, 440), das am 1. Januar 2000 in Kraft getreten ist, erhielt § 10 StromStG folgende Fassung:

(1) Auf Antrag wird die Steuer für nachweislich versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes entnommen hat, nach Maßgabe der Absätze 2 bis 4 erlassen, erstattet oder vergütet, soweit die Steuer im Kalenderjahr den Betrag von 1.000 Deutsche Mark übersteigt. Erlass-, erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom zu betrieblichen Zwecken entnommen hat.

(2) Für vor dem 1. Januar 1998 gegründete Unternehmen wird der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung nur insoweit gewährt, als die Steuer im Kalenderjahr das 1,2fache des Betrages übersteigt, um den sich für das Unternehmen der Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen des Kalenderjahres 1998 bei entsprechender Anwendung der jeweils gültigen Beitragssätze in der Rentenversicherung des Kalenderjahres, für das der Antrag gestellt wird (Antragsjahr), vermindert hätte.

(3) Für nach dem 31. Dezember 1998 gegründete Unternehmen wird der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung nur insoweit gewährt, als die Steuer im Kalenderjahr das 1,2fache des Betrages übersteigt, um den sich für das Unternehmen im Antragsjahr der Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen durch die Senkung der Beitragssätze des § 1 der Beitragssatzverordnung 1998 vom 19. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3219) auf die jeweils gültigen Beitragssätze in der Rentenversicherung des Antragsjahres verringert hat.

(4) Für im Kalenderjahr 1998 gegründete Unternehmen wird der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung nur insoweit gewährt, als die Steuer im Kalenderjahr das 1,2fache des Betrages übersteigt, der sich als Summe aus dem Betrag nach Absatz 2 und aus dem Betrag, der sich bei sinngemäßer Anwendung von Absatz 3 auf den Zeitraum vom Beginn des Antragsjahres bis zu dem Tag innerhalb des Antragsjahres, der dem Zeitpunkt der Gründung im Kalenderjahr 1998 entspricht, ergibt.

Mit dem Änderungsgesetz vom 16. August 2001 (BGBl. I S. 2081), gültig ab 1. Januar 2002, erfolgte lediglich eine Umstellung der Währung von DM auf EUR.

Aufgrund des Gesetzes zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom 23. Dezember 2002 (BGBl. I S. 4602) erhielt § 10 StromStG folgende Fassung, die seit dem 1. Januar 2003 gilt:

(1) Die Steuer für nachweislich versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke, ausgenommen in den Fällen des § 9 Abs. 2 Nr. 2, entnommen hat, wird auf Antrag nach Maßgabe des Absatzes 2 erlassen, erstattet oder vergütet, soweit die Steuer im Kalenderjahr den Betrag von 512,50 Euro übersteigt. Erlass-, erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom entnommen hat.

(2) Erlassen, erstattet oder vergütet werden für ein Kalenderjahr 95 Prozent der Steuer, jedoch höchstens 95 Prozent des Betrages, um den die Steuer im Kalenderjahr den Betrag übersteigt, um den sich für das Unternehmen in dem Kalenderjahr, für das der Antrag gestellt wird (Antragsjahr), der Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen durch die Senkung der Beitragssätze des § 1 der Beitragssatzverordnung 1998 vom 19. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3219) auf die im Antragsjahr gültigen Beitragssätze verringert hat.

In der ursprünglichen Fassung des § 10 StromStG wurde somit Stromsteuer nur einem Unternehmen erstattet, wenn im gesamten Kalenderjahr 1998 Rentenversicherungsbeiträge gezahlt wurden. Für andere Unternehmen, bei denen in 1998 keine vollen Rentenversicherungsbeiträge gezahlt wurden oder für später gegründete Unternehmen bestand keine Erstattungsmöglichkeit. Mit der am 1. Januar 2000 in Kraft getretenen Fassung wurde dann nach dem Gründungstermin der Betriebe differenziert. Mit der am 1. Januar 2003 in Kraft getretenen Fassung wurde diese Differenzierung wiederum aufgegeben und im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage grundsätzlich nicht mehr die Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen des Jahres 1998, sondern des Antragsjahres berücksichtigt.

Die Änderung des § 10 StromStG durch das Gesetz vom 16. Dezember 1999 wirkt für den Erstattungszeitraum 1999 zurück (vgl. hierzu Urteile des FG Düsseldorf vom 31. März 2004 4 K 4622/03 VSt, juris Dok.-Nr. STRE200471403 und FG Hamburg vom 13. August 2002 IV 213/00, juris Dok.-Nr. STRE200271908). Entgegen der Ansicht der Klägerin gilt entsprechendes aber nicht für die Änderung des § 10 StromStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom 23. Dezember 2002, so dass vorliegend § 10 StromStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Dezember 1999 bzw. vom 16. August 2001 zur Anwendung gelangt. Denn im Gegensatz zu dem Gesetz vom 16. Dezember 1999 ist nichts dafür ersichtlich, dass das Gesetz zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom 23. Dezember 2002 rückwirkend anzuwenden ist. Dies ergibt sich weder aus diesem Gesetz selbst noch aus der Gesetzesbegründung (Bt-Drs. 15/21 vom 5. November 2002).

2. Der Klägerin steht ein Anspruch auf weitere Erstattung von Stromsteuer nach § 10 StromStG nicht zu.

Dem Grunde nach liegen für die Klägerin die Voraussetzungen für eine Erstattung der Stromsteuer vor, dies ist auch nicht streitig. Der Klägerin ist indes im Hinblick auf die Höhe des Erstattungsanspruchs nicht darin zu folgen, dass ihre Anteile an den Rentenversicherungsbeiträgen um die Arbeitgeberanteile für die in die B-GmbH & Co. KG überführten Mitarbeiter zu kürzen sind. Bei der Bemessungsgrundlage hat der Beklagte vielmehr zu Recht die gesamten Arbeitgeberanteile der Klägerin an den Rentenversicherungsbeiträgen des Jahres 1998 berücksichtigt.

Dies ergibt sich aus der Anwendung des § 10 Abs. 2 StromStG, denn maßgeblich ist, dass die Klägerin -unstrittig- vor dem 1. Januar 1998 gegründet worden ist. Insoweit ist bei der Frage, wann das Unternehmen gegründet worden ist, gerade nicht auf eine wirtschaftliche, sondern auf eine gesellschaftsrechtliche Betrachtungsweise abzustellen (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 31. März 2004 4 K 4622/03 VSt, a.a.O.).

§ 10 Abs. 2 StromStG bestimmt u.a. des weiteren, dass der (gesamte) Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen des Kalenderjahres 1998 der Berechnung des Erstattungsanspruchs zugrunde zu legen ist. In dieser Weise ist der Beklagte auch verfahren.

Die von der Klägerin gewünschte Auslegung des § 10 Abs. 2 StromStG kommt nicht in Betracht. Insbesondere führt eine teleologische Auslegung nicht dazu, dass die Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen, die auf die Arbeitnehmer entfallen, die ab dem 1. Januar 2000 Beschäftigte der B-GmbH & Co. KG waren, nicht zu berücksichtigen sind. Denn es kann schon nicht davon ausgegangen werden, dass insoweit eine nicht beabsichtigte Gesetzeslücke besteht, die für eine entsprechende Auslegung Anlass bietet.

Nach der teleologischen Auslegung ist dem Gesetz die Auslegung zu geben, die dem in seinem Wortlaut und in seinem Sinnzusammenhang ausgedrückten Gesetzeszweck entspricht (Tipke/Kruse, AO/FGO, Rdnr. 274 zu § 4 AO m.w.N. aus der Rechtsprechung). Es kommt also darauf an, ob eine Auslegung nach dem Wortlaut des Gesetzes möglich und nach dem Förderungsweck des Gesetzes sowie der Entstehungsgeschichte erforderlich ist. So liegt es hier aber nicht.

Das Stromsteuergesetz ist vor dem Hintergrund der ökologischen Steuerreform, die in der Koalitionsvereinbarung vom 20. Oktober 1998 ihren Niederschlag gefunden hat, zu sehen. Es sollte die Beschäftigung gefördert und umweltfreundliches Handeln belohnt werden (vgl. Bt-Drs. 14/40 vom 17. November 1998). Hierzu wurden die Steuersätze für Kraftstoffe und für Strom in den Jahren 2000 bis 2003 stufenweise erhöht bzw. erst eingeführt. Das sich hieraus ergebende zusätzliche Steueraufkommen ermöglichte es, die Beiträge zur Rentenversicherung zu senken. 1998 betrug der Beitrag zur Rentenversicherung noch 20,3%, 1999 (mit Wirkung vom 1. April 1999) 19,5%, 2000 19,3%, 2001 19,1% und 2002 ebenfalls 19,1%.

Unternehmen des produzierenden Gewerbes, die durch die Stromsteuer belastet sind, erhalten nach dem StromStG einen zusätzlichen Erstattungsanspruch, den sog. Spitzenausgleich, der in § 10 StromStG geregelt ist. Eine entsprechende Regelung wurde in § 25a MinöStG aufgenommen.

Der Grundgedanke des § 10 StromStG besteht darin, kalenderjährlich die Höhe der Stromsteuerbelastung eines Unternehmens mit der Entlastung beim Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen durch die Senkung der Beitragssätze seit Einführung der Ökosteuer zu vergleichen. Denn durch die Mittel, die der gesetzlichen Rentenversicherung im Zusammenhang mit der Einführung der Ökosteuer zur Verfügung gestellt werden, wird eine deutliche Absenkung des Beitragssatzes in der gesetzlichen Rentenversicherung bewirkt (Bt-Drs. 15/21 vom 5. November 2002).

§ 10 StromStG in der hier maßgeblichen Fassung unterscheidet in den Absätzen 2 bis 4 danach, wann das Unternehmen gegründet wurde. Insbesondere gilt § 10 Abs. 2 StromStG für Betriebe, die vor dem 1. Januar 1998, und § 10 Abs. 3 StromStG für Betriebe, die nach dem 31. Dezember 1998 gegründet wurden.

Diese Unterscheidung führt zu unterschiedlichen Berechnungen des Erlass-, Vergütungs- oder Erstattungsbetrags. Grundsätzlich berechnen sich diese Beträge danach, wie viel Ersparnis das Unternehmen durch die Absenkung des Arbeitgeberanteils in der Rentenversicherung im Vergleich des Antragjahres zum Jahr 1998 erzielt hat. Das 1,2-fache der Entlastung aus der Absenkung des Arbeitgeberanteils in der Rentenversicherung soll die maximale Belastung des Unternehmens mit Stromsteuer sein, wobei ein Sockelbetrag von 1.000 DM (511 EUR) beim Unternehmen immer verbleibt (§ 10 Abs. 1 StromStG).

Handelt es sich um ein Unternehmen, das vor 1998 gegründet worden ist (= Fall des § 10 Abs. 2 StromStG), wird die Rentenversicherungsersparnis durch Vergleich der tatsächlich in 1998 gezahlten Beiträge zur Rentenversicherung mit den im Antragszeitraum gezahlten Beiträgen ermittelt. Die Mitarbeiterzahl wird für die Berechnung auf den Stand von 1998 "eingefroren". Dies ist für solche Unternehmen von Vorteil, deren Mitarbeiterzahl nach dem maßgeblichen Zeitpunkt ansteigt. Bei diesen wird die Rentenversicherungsersparnis größer, für die Berechnung der zu erstattenden Stromsteuer bleibt es allerdings bei der niedrigeren Mitarbeiterzahl des Jahres 1998. Hat ein Unternehmen - aus welchen Gründen auch immer - im Jahre 1998 keine Mitarbeiter gehabt, so ist die zu berechnende Ersparnis bei Anwendung von § 10 Abs. 2 StromStG immer "Null", auch wenn in den Folgejahren die Mitarbeiterzahl zunimmt. Umgekehrt ist die Regelung in Abs. 2 der zitierten Vorschrift für solche Unternehmen nachteilig, deren Mitarbeiterzahlen nach 1998 gesunken sind, weil es bei diesen Unternehmen für die Berechnung bei den Mitarbeiterzahlen des Jahres 1998 verbleibt.

Bei Anwendung von § 10 Abs. 3 StromStG werden demgegenüber als Grundlage für die Ersparnis immer die Daten (Mitarbeiterzahlen) des Antragsjahres herangezogen und diese mit dem fiktiven Beitragssatz des Jahres 1998 verglichen. Handelt es sich also um ein nach 1998 gegründetes Unternehmen, so sind für die Berechnung der Ersparnis bezogen auf die Mitarbeiterzahl die Verhältnisse im jeweiligen Antragsjahr ausschlaggebend (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 31. März 2004 4 K 4622/03 VSt, a.a.O.).

Die Belastung der Klägerin ergibt sich vorliegend hieraus, dass ehemalige Arbeitnehmer des Jahres 1998 im Wege der Umstrukturierung nunmehr bei einem nach dem 31. Dezember 1998 gegründeten Unternehmen, nämlich der B-GmbH & Co. KG, beschäftigt sind, diese Mitarbeiter bei der Bemessungsgrundlage des Erstattungsanspruchs der Klägerin wegen der "Ewigkeitsklausel" des § 10 Abs. 2 StromStG jedenfalls für die Streitjahre aber weiter berücksichtigt wurden. Hinzu kommt, dass diese Mitarbeiter gleichfalls bei der B-GmbH & Co. KG bei der Berechnung des Spitzenausgleichs einbezogen werden, denn für dieses Unternehmen ist § 10 Abs. 3 StromStG einschlägig.

Die Klägerin meint insoweit, § 10 Abs. 2 StromStG erfasse diese Fälle der Umstrukturierungen nicht, zumal es nicht zu einem Abbau von Arbeitsplätzen gekommen sei. Es handele sich mithin um eine vom Gesetzgeber -nicht gesehene und nicht gewollte- Regelungslücke, denn der Gesetzgeber habe auch die nur unvollständige Entlastung von der Stromsteuer nicht beabsichtigt.

Entgegen der Ansicht der Klägerin kann aber nicht von einer Gesetzeslücke ausgegangen werden. In dem Urteil des FG Düsseldorf vom 31. März 2004 (4 K 4622/03 VSt, a.a.O.) heißt es hierzu:

"Der Gesetzgeber hat bei der Formulierung des Gesetzes ganz bewusst danach differenziert, wann das Unternehmen gegründet worden ist, denn das "Abstellen auf das Jahr 1998 sollte verhindern, dass Unternehmen, die Arbeitnehmer entlassen, in den Genuss einer höheren Vergütung kommen" (vgl. BT-Drucksache 14/440 vom 1. März 1999, Seite 41). Auf die damit verbundenen Probleme bei der Umstrukturierung von Unternehmen hat der Bundesverband der Deutschen Industrie im Gesetzgebungsverfahren mit Schreiben vom 24. September 1999 an die Vorsitzende der Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, das dem Senat vorliegt und auf das die Klägerin im Laufe des Verfahrens mehrfach hingewiesen hat, auch aufmerksam gemacht (vgl. Seiten 6 und 10 des Schreibens: "Der gesamte Bereich der Umstrukturierungen wird wiederum nicht gesondert geregelt."), ohne dass hierauf reagiert worden wäre."

Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, eine sichere Kenntnis der Motive des Gesetzgebers ergebe sich allein aus den Gesetzesmaterialien, die als Drucksachen des Bundestages veröffentlicht würden, und hieraus lasse sich nicht der Schluss ziehen, dass sich der Finanzausschuss mit der Frage einer Regelung zur Umstrukturierung von Unternehmen beschäftigt habe, ist darauf hinzuweisen, dass sich den entsprechenden Materialien durchaus entnehmen lässt, dass der Gesetzgeber die Fälle der Umstrukturierungen in den Blick genommen hat. So hat die Abgeordnete Frau Dr. Hasselfeldt während der zweiten und dritten Beratung des Entwurfs eines Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform auf folgendes hingewiesen:

"Es ist bis zur Stunde unklar, was für die Unternehmen gilt, die erst 1999 gegründet werden, oder was für die Unternehmen gilt, die fusionieren oder getrennt werden." (Bt-PlPro. 14/24, S. 1816).

Der erstere Bereich wurde dann in dem Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform geregelt (vgl. § 10 Abs. 3 StromStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Dezember 1999). Für die Fälle der Umstrukturierungen fehlt(e) indes eine ausdrückliche Regelung. Der Gesetzgeber hat mithin diesen Bereich als zu regelnden Sachverhalt wahrgenommen, ihn aber nicht in einer gesetzlichen Norm aufgegriffen. Hieraus kann nur der Schluss gezogen werden, dass spätere Umstrukturierungen auch nicht in besonderer Weise berücksichtigt werden sollten.

Aus diesem Grund geht auch die Ansicht der Klägerin fehl, es sei § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in der Weise heranzuziehen, dass die B-GmbH & Co. KG partiell umfassend in die steuerliche Rechtstellung der Klägerin eintrete, die Klägerin als übertragende Rechtsträgerin insoweit ihre Rechtsstellung einbüße und daher die Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen bei der Berechnung der Erstattung nach § 10 Abs. 2 StromStG entsprechend zu kürzen seien. Denn dies setzt wiederum voraus, dass § 10 Abs. 2 StromStG eine Regelungslücke enthält, die es zu schließen gilt. Daran fehlt es nach den vorstehenden Ausführungen indes. Im übrigen vermag der Senat der Klägerin auch nicht darin zu folgen, dass § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auf Verbrauchsteuern anwendbar ist. § 12 Abs. 3 UmwStG mag zwar als Generalnorm ausgestaltet sein, die Vorschrift regelt indes -lediglich- die Auswirkungen des Vermögensübergangs auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft und kann somit nur für solche Steuern gelten, die hieran anknüpfen. Dazu zählen aber nicht die Verbrauchsteuern.

3. Die Regelung des § 10 Abs. 2 StromStG ist auch nicht verfassungswidrig. Insbesondere verstößt sie nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Eine -verfassungswidrige- Doppelbesteuerung liegt ebenfalls nicht vor.

3.1. Die aus § 10 Abs. 2 und 3 StromStG folgende unterschiedliche Behandlung der Unternehmen ist mehrfach kritisiert worden (vgl. Urteil des FG Düsseldorf Urteil 31. März 2004 4 K 4622/03 VSt, a.a.O., wobei sich die Frage der Verfassungsmäßigkeit letztlich dort nicht stellte, weil die Klägerin dieses Verfahrens aus der Anwendung des § 10 Abs. 2 StromStG eine für sie günstige Regelung herleiten wollte; und aus der Literatur Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG StromStG, Rdnr. 9 zu § 10 StromStG; Friedrich/Meißner, Kommentar zur ökologischen Steuerreform, 2003, Rdnr. 4, 5 und 9 zu § 10 StromStG und Arndt, Stromsteuergesetz, 1999, Rdnr. 17 ff. und 30 ff. zu § 10). Der Senat teilt aber nicht die verschiedentlich geäußerte Auffassung, § 10 StromStG sei wegen der Ungleichbehandlung der Unternehmen nicht verfassungsgemäß. Dies ergibt sich aus den folgenden Überlegungen:

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verbietet, wesentlich Gleiches ungleich, und gebietet, wesentlich Ungleiches entsprechend seiner Eigenart ungleich zu behandeln. Dabei liegt es grundsätzlich in der Zuständigkeit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpft, die er also im Rechtssinn als gleich ansehen will. Der Gesetzgeber muss allerdings seine Auswahl sachgerecht treffen. Was dabei in Anwendung des Gleichheitssatzes sachlich vertretbar oder sachfremd ist, lässt sich nicht abstrakt und allgemein feststellen, sondern stets nur in Bezug auf die Eigenart des konkreten Sachbereichs, der geregelt werden soll. Der normative Gehalt der Gleichheitsbindung erfährt daher seine Präzisierung jeweils im Hinblick auf die Eigenart des zu regelnden Sachbereichs. Der Gleichheitssatz verlangt, dass eine vom Gesetz vorgenommene unterschiedliche Behandlung sich - sachbereichsbezogen - auf einen vernünftigen oder sonst wie einleuchtenden Grund zurückführen lässt.

Zu berücksichtigen ist insoweit auch, dass der Gesetzgeber mit der Steuerverschonung des § 10 StromStG (und § 25a MinöStG) dem Produzierenden Gewerbe eine steuerrechtliche überbrachte Subvention gewährt. Bei der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen wirtschaftlich gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Subventionen müssen aus Gleichheitsgründen stets gemeinwohlbezogen sein. Darüber hinaus stehen dem Gesetzgeber jedoch sachbezogene Differenzierungsgesichtspunkte in weitem Umfang zu Gebote. Solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905, 00, BVerfGE 110, 274 und BVerfG-Beschluss vom 20. April 2004 1 BvR 610/00, BFH/NV 2004, Beilage 3, 312 jeweils m.w.N).

Nach diesen Maßstäben ist die Vorschrift des § 10 Abs. 2 StromStG nicht zu beanstanden. Zwar werden die Unternehmen, bei denen die "Ewigkeitsklausel" des § 10 Abs. 2 StromStG zur Anwendung gelangt, insoweit ungleich behandelt, als der Erstattungsbetrag von der Anzahl der 1998 dort Beschäftigten abhängt. Begünstigt sind hierbei die Unternehmen, die nach 1998 mehr Arbeitnehmer aufweisen, und benachteiligt diejenigen Unternehmen, die in 1998 keine Mitarbeiter hatten oder -wie die Klägerin- deren Mitarbeiterzahl nach 1998 sinkt. Dies war indes auch von dem Gesetzgeber so gewollt, denn das Abstellen auf das Jahr 1998 sollte verhindern, dass Unternehmen, die Arbeitnehmer entlassen, in den Genuss einer höheren Vergütung kommen (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 1. März 1999, Bt-Drs. 14/440, S. 16). Von einer der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechenden Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse kann hierbei nicht ausgegangen werden. Bei dieser arbeitsmarktpolitischen Erwägung handelt es sich vielmehr um einen sachgerechten Differenzierungsgrund, so dass die unterschiedliche Behandlung auch gerechtfertigt ist.

Auch wenn im Falle der Klägerin die Mitarbeiterzahl nicht aufgrund von Entlassungen, sondern wegen der erfolgten Umstrukturierung gesunken ist, und die entsprechenden Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen auch bei der B-GmbH & Co. KG berücksichtigt werden, vermag dies nicht eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung begründen zu können. Denn Steuergesetze dürfen typisieren und die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Dafür, dass es sich vorliegend um kein akzeptables Verhältnis zwischen den Vorteilen und den mit der Typisierung notwendigen Weise verbundenen Ungleichheiten der steuerlichen Belastung handelt (vgl. hierzu BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905, 00, a.a.O.), bestehen keine Anhaltspunkte, zumal § 10 StromStG eine Subvention und damit eine Steuervergünstigung gewährt und es sich um ausgelaufenes Recht handelt (vgl. hierzu untenstehende Ausführungen).

Aus diesen Gründen begegnet auch die Ungleichbehandlung zwischen den Unternehmen, die vor dem 1. Januar 1998 (§ 10 Abs. 2 StromStG), und denen, die nach dem 31. Dezember 1998 (§ 10 Abs. 3 StromStG) gegründet worden sind, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

3.2 Es liegt auch keine -verfassungswidrige- Doppelbesteuerung vor, denn es kann schon nicht von einer Doppelbesteuerung ausgegangen werden. Dies ist nur dann anzunehmen, wenn ein Steuersubjekt im gleichen Zeitraum mit demselben Steuerobjekt mehrfach zu einer gleichen oder gleichartigen Steuer herangezogen wird (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., Tz. 41 zu § 7). So liegt es hier aber nicht. Die Klägerin ist nämlich nicht Steuersubjekt der Stromsteuer. Steuersubjekte (i.S. von Steuerschuldner) sind vielmehr die Stromversorger (§ 5 Abs. 2 StromStG). Die Klägerin ist mithin (nur) Steuerträgerin, da sie mit der Stromsteuer wirtschaftlich belastet ist. Letztlich geht es auch lediglich darum, dass bei Anwendung einer steuerlichen Entlastungsregelung bei zwei unterschiedlichen Steuerträgerinnen dieselben Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen berücksichtigt werden. Ein solcher Sachverhalt ist nicht der Fall einer Doppelbesteuerung.

Für eine verfassungskonforme Auslegung des § 10 Abs. 2 StromStG dahin, wie es die Klägerin begehrt, besteht hiernach insgesamt kein Anlass. Eine solche würde sich im Übrigen schon angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 10 Abs. 2 und 3 StromStG verbieten.

Der Senat weist ergänzend darauf hin, dass die für die Klägerin sich aus der Anwendung des § 10 StromStG ergebende Härte somit zwar nicht zu einer Verfassungswidrigkeit des § 10 StromStG führt, der Beklagte aber gehalten ist, diese im Rahmen der Entscheidung nach §§ 163, 227 AO zu prüfen. Dies insbesondere deshalb, weil noch über den Einspruch über den den Erlassantrag ablehnenden Bescheid vom 10. Januar 2005 zu entscheiden ist. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass ein Billigkeitserlass um der Belastungsgleichheit willen geboten sein kann, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, im Einzelfall zu Ergebnissen führt, die dem Belastungsgrund des Gesetzgebers zuwiderlaufen. Ein solcher Überhang des gesetzlichen Tatbestandes, der über den gesetzlichen Belastungsgrund hinausgreift, ist aus Gründen der Besteuerungsgleichheit zu vermeiden, wenn die Anwendung des Gesetzes zu sachwidrigen Härten führt. Das kann der Fall sein, wenn die Erhebung der Steuer im Einzelfall Folgerungen mit sich bringt, die unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellung durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind. Ein Erlass aus Gründen der sachlichen Billigkeit kommt - auch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - in Betracht, wenn nach dem Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, können einen Billigkeitserlass dagegen nicht rechtfertigen, sondern sind allenfalls durch eine Gesetzeskorrektur zu beheben (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13. Dezember 1994 2 BvR 89/91, HFR 1995, 220 m.w.N.)

Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Insbesondere kommt die Zulassung der Berufung wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht in Betracht, weil es sich bei der maßgeblichen Vorschrift des § 10 Abs. 2 und 3 StromStG um ausgelaufenes Recht handelt. Mit der seit dem 1. Januar 2003 geltenden Fassung des § 10 StromStG können sich die erörterten Fragen der Auswirkungen von Umstrukturierungen von Unternehmen auf die Berechnung des Erstattungsanspruchs nicht mehr stellen (vgl. auch Urteil des FG Düsseldorf vom 31. März 2004 4 K 4622/03 VSt, a.a.O.).

Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass diese Rechtsfragen für einen nicht überschaubaren Personenkreis in nicht absehbarer Zeit weiterhin von Bedeutung sind und deswegen die Revision ausnahmsweise zuzulassen wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Februar 2003 X B 58/02, BFH/NV 2003, 622). Dies haben die Beteiligten weder vorgetragen noch sind dafür Anhaltspunkte ersichtlich. Der Beklagte hat vielmehr nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion K mitgeteilt, dass kein weiterer Fall bekannt sei, in dem die Umwandlung eines Betriebes von Bedeutung sei.

Gegen diesen Beschluss ist die Beschwerde nicht zulässig (§ 68 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Der Streitwert wird auf EUR 360.631,30 festgesetzt.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 63 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 3 GKG. Der Streitwert entspricht der mit der Klage erstrebten Steuererstattung.

Ende der Entscheidung