Judicialis Rechtsprechung

Die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 vom 18. Mai 2004, 16. Juni 2004 und 14. September 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2006 werden dahingehend abgeändert, dass Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen aus der stillen Beteiligung an der ABC GmbH für 2002 i. H. v. 15.939,08 EUR und für 2003 i. H. v. 22.117,31 EUR berücksichtigt werden. Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen.

Der Beklagte trägt die Verfahrenskosten.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:

Fraglich ist die Einhaltung der Klagefrist und ob Verluste aus einer Beteiligung als stiller Gesellschafter steuerlich zu berücksichtigen sind.

Mit Vertrag vom 25. Juli 1997 beteiligte sich der Kläger als typisch stiller Gesellschafter an der Firma ABC Fahrzeugservice und Elektroanlagen GmbH (ABC GmbH, alleiniger Gesellschafter Geschäftsführer Herr Walter A., Vater des Klägers), ein seit 1945 anfänglich als Einzelfirma bestehendes Unternehmen aus dem Kfz-Dienstleistungsbereich. Das Gesellschaftsverhältnis begann zum 1. August 1997. Nach § 2 des Gesellschaftsvertrages wurde die Gesellschaft "bis zum 31. Juli 2006 fest vereinbart". Während der vereinbarten Dauer der stillen Gesellschaft konnten die Vertragsparteien die Kündigung nur aus wichtigem Grund aussprechen. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft durch Vertragsablauf stand dem stillen Gesellschafter nach § 14 des Gesellschaftsvertrages eine Abfindung zu. Entsprechendes galt, wenn die stille Beteiligung gekündigt wurde.

Nach § 4 des Vertrages betrug die Einlage 250.000 DM. Laut § 7 nahm der stille Gesellschafter an dem Gewinn und Verlust der GmbH im Verhältnis seiner Einlage zum Stammkapital teil. An Verlusten nahm der stille Gesellschafter nur bis zur Höhe seiner Einlage teil. Der stille Gesellschafter tritt mit der Befriedigung seiner Ansprüche auf Rückzahlung der Einlage, Verzinsung der Einlage und Auszahlung des Gewinnanteils hinter die Ansprüche aller übrigen Gläubiger der GmbH zurück (§ 9 Rangrücktritt). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die zur Gerichtsakte eingereichte Vertragsurkunde Bezug genommen (FG-Akte Blatt 14 ff.).

Der Kläger finanzierte die Einlage über ein Darlehen bei der Stadtsparkasse A-Stadt.

Mit Vereinbarung vom 6. Dezember 2001 erhöhte der Kläger seine Einlage um weitere 20.000 EUR. Die Einlage war spätestens zum 31. Oktober 2002 einzuzahlen. Ansonsten galten die Bestimmungen des Vertrages vom 25. Juli 1997 unverändert fort.

In den Jahren 1997 bis 2003 ergaben sich folgende Gewinn- bzw. Verlustanteile aus der stillen Beteiligung, die, jeweils um ein Jahr versetzt zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung der ABC GmbH, beim Kläger einkommensteuerlich berücksichtigt wurden:

Die Verlustanteile der Jahre 2001 und 2002 wurden vom Kläger in seiner Einkommensteuererklärung für 2002 und 2003 als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt. Hierbei ergab sich die Besonderheit, dass im Jahr 2002 der DM Wert aus 2001 in Höhe von 14.969,69 in die Anlage KAP übertragen wurde, ohne ihn in EUR umzurechnen. Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheiden 2002 vom 18. Mai 2004 und 16. Juni 2004 sowie 2003 vom 14. September 2004 wurden die erklärten Verlustanteile in Höhe von 14.970 EUR für 2002 und von 13.967 EUR für 2003 antragsgemäß berücksichtigt. Ebenfalls wurden in den vorgenannten Bescheiden die zusätzlich erklärten Schuldzinsen für das zur Finanzierung der Beteiligung aufgenommene Darlehen bei der Stadtsparkasse A-Stadt in Höhe von 8.285 EUR für 2002 und 8.150 EUR für 2003 berücksichtigt.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens, dass sich gegen zwischenzeitlich unstreitige Fragen zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung richtete, teilte das Finanzamt den Klägern mit, dass eine Gesamtprüfung des Steuerfalles ergeben habe, dass es sich bei der stillen Beteiligung des Klägers an der ABC GmbH um Liebhaberei handele, der Kläger wurde auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen.

Daraufhin trug der Kläger in seiner Stellungnahme vom 10. August 2005 vor, dass seine stille Beteiligung an der ABC GmbH im Jahr 1997 sehr wohl mit Gewinnerzielungsabsicht in Erwartung eines Totalgewinns eingegangen worden sei. Im Zeitpunkt der Begründung der Beteiligung sei die GmbH, insbesondere durch operative Verluste in den Jahren 1994 und 1995, in einen liquiden Engpass geraten. Eine Überlebenschance und Sanierung für das lokale Traditions-Unternehmen sei nur durch zur Verfügungsstellung frischer Liquidität möglich gewesen. Ein entsprechendes Investment habe als Risikoinvestment angesehen werden müssen. Zu diesem erhöhten Risiko sei der Kläger nur bereit gewesen, wenn er auch die Chancen auf eine wesentlich höhere Rendite bei erfolgreicher Sanierung eingeräumt bekam. Dies sei durch die stille Beteiligung realisiert worden. Der stille Gesellschafter partizipiere im Verhältnis seiner Beteilung zum Stammkapital der ABC GmbH am Ergebnis (Verhältnis ca. 200 zu 150). Unter Beachtung dessen habe der Kläger regelmäßig Anspruch auf 42,86 % des Ergebnisses, was eine überdurchschnittliche Renditemöglichkeit sei. Bereits zwei Jahre nach Begründung der stillen Gesellschaft habe die ABC GmbH auf Grund eines Sanierungsplanes die Gewinnzone erreicht. Die ab 2001 aufgetretenen Verluste seien konjunkturell bedingt und nicht absehbar gewesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2006 erhöhte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung 2002 von bisher 11.008 EUR auf 19.142 EUR und die Einkommensteuerfestsetzung 2003 von bisher 3.689 EUR auf 10.523 EUR. Die Erhöhung war darin begründet, dass das Finanzamt in der stillen Beteiligung eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei sah. Ferner erfolgte die Erhöhung auch hinsichtlich der Einkünfte der Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung, was im Klageverfahren nicht strittig ist. Die Einspruchsentscheidung erging weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2006 wurde dem Klägervertreter durch Telefax (Computerfax) bekannt gegeben. Ausweislich des Eingangsstempels des Prozessbevollmächtigten wurde die Einspruchentscheidung in seinem Büro auch am 2. Januar 2006 ausgedruckt. Die per Telefax erhobene Klage ging beim Gericht am 6. Februar 2006, einem Montag, ein.

Die im Klageverfahren streitigen Verlustbeträge von 15.939,08 EUR (2002) und 22.117,31 EUR (2003) setzen sich aus dem Verlustanteil (7.653,88 EUR für 2002 und 13.967,12 EUR für 2003) und den Zinsen für das Finanzierungsdarlehen (8.285,20 EUR für 2002 sowie 8.150,19 EUR für 2003) zusammen.

Der Klägervertreter meint, dass die Klagefrist gewahrt sei. Die Bekanntgabe eines Bescheides durch Übermittlung per Telefax einschließlich Computerfax sei ein elektronisch übermittelter Bescheid im Sinne von § 87 a Abgabenordnung (AO). Der Anwendungserlass zur Angabenordnung besage unmissverständlich, dass ein durch Telefax (einschließlich Computerfax) bekannt gegebener Verwaltungsakt ein im Sinne des § 122 Abs. 2 a AO elektronisch übermittelter Verwaltungsakt ist, dessen Bekanntgabe grundsätzlich am dritten Tag nach Absendung als erfolgt gelte.

Die stille Beteiligung des Klägers an der GmbH stelle auch keine Liebhaberei dar. Zunächst bestünden Bedenken, ob es sich bei einer stillen Beteiligung generell um Liebhaberei handeln könne. Für den stillen Gesellschafter seien die auf ihn entfallenden Gewinnanteile Einkünfte auf Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG). Verluste, an denen der stille Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag beteiligt sei, wirkten sich dahingehend aus, dass die Einlage entsprechend verringert werde. Da durch die Übernahme der Verlustbeteiligung die Höhe der Gewinnzuweisung beeinflusst werde, sei die Verringerung der Einlage als eine Aufwendung anzusehen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den erwarteten Einkünften aus Kapitalvermögen stehe. Die im Falle der Verlustbeteiligung auf den stillen Gesellschafter entfallenden Anteile am Jahresverlust stellten für ihn Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar.

Der Kläger habe sich als stiller Gesellschafter im Rahmen der Sanierung der ABC GmbH beteiligt. Der durch Verluste der Jahre ab 1993 in finanzielle Schwierigkeiten geratenen GmbH sei so neues Kapital zugeführt worden. Dem Wesen der stillen Gesellschaft nach erfolgte dies zur Erzielung von Gewinn nach geglückter Sanierung. Die Vereinbarung über die stille Gesellschaft sei eindeutig gefasst, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt. Da die stille Beteiligung über ein Darlehen in Einlagenhöhe finanziert worden sei, stellten auch die Zinsen für dieses Darlehen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar.

Der Beklagte komme hier zur irrigen Annahme einer Liebhaberei, da er die Laufzeit der stillen Beteiligung an der GmbH verkenne. Unter § 2 Nr. 1 des Vertrages sei lediglich geregelt, dass die Gesellschaft bis zum 31. Juli 2006 fest vereinbart sei und somit bis dahin nicht ordentlich gekündigt werden könne. Die Gesellschaft sei somit zunächst auf diese bestimmte und danach auf weitere unbestimmte Zeit eingegangen. Eine einvernehmliche und stillschweigende Verlängerung der Gesellschaft über den 31. Juli 2006 hinaus sei jeder Zeit möglich.

Insoweit sei auch der Schluss, den der Beklagte aus dem fingierten Ende der Gesellschaft zum 31. Juli 2006 ziehe, dass die Erzielung eines Totalgewinnes nicht mehr möglich sei, unzutreffend. Bei der Frage der Liebhaberei entscheide der Zeitpunkt des finanziellen Engagements und nicht die Rückbetrachtung nach neun Jahren. Im Jahr 1997 habe sich der Kläger als stiller Gesellschafter an der GmbH beteiligt, um mit dieser Beteiligung zukünftig Gewinne zu erzielen. Durch die Regelungen über die Gewinnverteilung hätte er an zukünftigen Gewinnen in erheblichen Maße partizipiert. Im Übrigen habe der Beklagte die Gewinnanteile 1999 und 2000 der Besteuerung unterworfen. Die betriebswirtschaftliche Auswertung der GmbH zum 31. Dezember 2005 weise zudem einen vorläufigen Reingewinn von 13.855,30 EUR aus.

Nach Aufforderung des Berichterstatters, die vor 1997 erzielten, der Besteuerung zu Grunde gelegten Gewinne/Verluste der Fahrzeugservice und Elektroanlagen GmbH unter Zuordnung zum jeweiligen Kalenderjahr einzeln mitzuteilen und zwar beginnend ab 1984, hat der Kläger ausgeführt:

Die Firma ABC Fahrzeug-Service + Elektroanlagen GmbH sei am 21. Dezember 1983 gegründet worden. Mitte 1984 sei das Stammkapital der Gesellschaft von 50.000 DM auf 100.000 DM erhöht worden. Zum 31. Dezember 1995 habe die Gesellschaft bei einem Eigenkapital von 100.000 DM aufgelaufene Verluste in Höhe von 449.293,24 DM ausgewiesen. Die Verlustvorträge hätten sich im Jahr 1996 auf Grund eines erneut eingetretenen Jahresfehlbetrags von 159.585,33 DM auf 608.878,57 DM erhöht.

Zur Vermeidung einer Insolvenz sei bei dieser Situation eine Sanierung der Gesellschaft unabdingbar gewesen. Um die Eigenkapitalverhältnisse der Gesellschaft wieder herzustellen, sei im Jahr 1997 zunächst eine Stammkapitalerhöhung der Gesellschaft ins Auge gefasst worden, bei der der Kläger als für den Betrieb tätiger Arbeitnehmer in leitender Position als potentieller Nachfolger Gesellschafter der GmbH werden sollte. Da diese Maßnahme im Ergebnis allerdings dazu geführt hätte, dass die dem Kläger gehörenden Betriebsgrundstücke, die er der Gesellschaft pachtweise überlassen habe, zwangsläufig eine Betriebsaufspaltung begründen würde, seien die Beteiligten bei dieser Situation einvernehmlich zu dem Ergebnis gekommen, ein typisch stilles Beteiligungsverhältnis einzugehen.

Der GmbH seien im Rahmen der Begründung der typisch stillen Beteiligung Mittel in Höhe von 250.000 DM zugeführt wurden. Die Auswirkungen dieser Maßnahme sei der Gegenüberstellung der Bilanzzahlen und der Gewinn/Verlustrechnungszahlen 1996 und 1997 zu entnehmen (Anlage 3 zum Klägerschriftsatz vom 10. Februar 2009).

Allerdings sei mit dieser Einzelmaßnahme eine nachhaltige Konsolidierung und Sanierung der Gesellschaft nicht erreicht worden. Auf Grund neuer sich in 1998 abzeichnender Jahresfehlbeträge sei der Prozessbevollmächtigte durch den GmbH Gesellschafter im Juli 1998 beauftragt worden, ein Sanierungskonzept für das Unternehmen zu erstellen (Anlage 4 zum Klägerschriftsatz vom 10. Februar 2009). Noch im Jahr 1998 seien wesentliche Teile des Sanierungskonzeptes umgesetzt worden. So sei das Stammkapital der Gesellschaft von 100.000 DM um 300.000 DM auf insgesamt 400.000 DM erhöht worden. Auf jeden Fall habe die stringente Umsetzung des Sanierungskonzeptes dazu geführt, dass im Jahr 1999 ein deutlich positives Unternehmensergebnis habe erwirtschaftet werden können (Anlage 6 zum Klägerschriftsatz vom 10. Februar 2009 mit der Gegenüberstellung 1999 zu 1998, betreffend die Bilanz und die Gewinn/Verlustrechnungszahlen). Auch im Wirtschaftsjahr 2000 hätten sich die bei der GmbH durchgeführten Sanierungsmaßnahmen positiv auf die stille Beteiligung ausgewirkt.

So hätten sich für die Wirtschaftsjahre 1997 bis 2007 folgende Ergebnisanteile des stillen Gesellschafters ergeben (alle Beträge in EUR):

Die zwischenzeitlich nach Beendigung der Umsetzung des Sanierungskonzeptes eingetretenen Verlustzuweisungen in den Wirtschaftsjahren 2001 bis 2003 seien dadurch begründet gewesen, dass Umsatzeinbrüchen auf Grund von Vorschriften des Kündigungsschutzgesetzes sowie der langen Betriebszugehörigkeit von Mitarbeitern nicht unmittelbar durch Personalkosteneinsparungen habe begegnet werden können.

Die stille Gesellschaft habe diese Entwicklung in keiner Weise beeinflussen können. Die Verlustzuweisung im Jahr 2006 sei durch einmalige Forderungsausfälle in Folge der Insolvenzen von Kunden in einer Größenordnung 24.301,49 EUR bedingt, durch welche ein ansonsten positives operatives Ergebnis der GmbH in einen Jahresfehlbetrag umgewandelt worden sei.

Das positive Ergebnis für das Jahr 2007 setze sich ausweislich der vorliegenden betriebswirtschaftlichen Auswertung auch für das Jahr 2008 fort.

Im Übrigen habe die GmbH seit 1984 folgende Ergebnisse erzielt:

Der Verlustabzug der GmbH im Sinne von § 8 KStG habe zum 31. Dezember 1996 629.645,00 DM und zum 31. Dezember 1997 717.667,00 DM betragen. Bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1992 habe das Unternehmen ausschließlich positive Jahresergebnisse erzielt. In Folge der Schließung verschiedener Zechen seien ab 1993 erhebliche Umsatzeinbrüche eingetreten. Eine Anpassung der als Dienstleister erheblichsten Kostenpositionen, der Personalkosten, an diese Situation habe auf Grund arbeitsrechtlicher Vorschriften sowie möglicher Abfindungsansprüche wegen langer Betriebszugehörigkeit nicht in der betriebswirtschaftlich erforderlich kurzen Zeit umgesetzt werden können. Vielmehr habe erst durch längerfristigen, mehrjährigen Personalabbau die Kostensituation in diesem Bereich an die gesunkenen Umsatzerlöse angepasst werden können. Um diesen Zeitraum zu überbrücken, seien insoweit Kapitalzuführungsmaßnahmen erforderlich gewesen.

Im Übrigen werde nach Einsichtnahme in die Steuerakte der Gesellschaft darauf hingewiesen, dass das für die Gesellschaft zuständige Finanzamt B-Stadt die Bedenken der für die Einkommensteuerveranlagung zuständige Dienststelle des Finanzamtes B-Stadt hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der stillen Beteiligung offenbar nicht teile. Vielmehr seien die Betriebseinnahmen/Ausgaben aus der stillen Beteiligung bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2007 in endgültiger Form durch Körperschaftsteuerbescheid vom 11. Dezember 2008 anerkannt worden.

Die Refinanzierungskosten seiner stillen Beteiligung sprächen nicht für Liebhaberei. Selbstverständlich sei der Kläger bei der Gründung der stillen Gesellschaft davon ausgegangen, dass sich das Engagement durch zukünftige Gewinnanteile rentiere und das sich auch die Refinanzierungskosten durch Gewinnanteile abdecken ließen.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 vom 18. Mai 2004, 16. Juni 2004 und 14. September 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2006 dahingehend abzuändern, dass für 2002 negative Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen aus der stillen Beteiligung an der ABC GmbH i. H. v. 15.939,08 EUR anerkannt werden und für 2003 negative Einkünfte bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers aus der stillen Beteiligung an der ABC GmbH i. H. v. 22.117,31 EUR anerkannt werden.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung.

Der Kläger habe nicht dargelegt, dass es ihm auch über den 31. Juli 2006 als festvereinbartem Datum der stillen Gesellschaft hinaus gelingen werde, Einnahmen zu erzielen, die über den Werbungskosten lägen.

Um die Relation von Verlust- bzw. Gewinnanteilen und Refinanzierungskosten zu den Einlagen noch einmal zu verdeutlichen, habe der Beklagte nachfolgend die vollständigen Refinanzierungskosten seit 1997 zusammengestellt:

Dem stünden die Einlagen in Höhe von 127.822,97 EUR + 20.000 EUR = 147.822,97 EUR gegenüber.

Selbst wenn die ABC GmbH für das Kalenderjahr 2005 einen vorläufigen Reingewinn von 13.855,30 EUR ausweise, an dem der Kläger zu 42,86 % = 5.138,38 EUR beteiligt wäre, ständen dem Gewinnanteil Refinanzierungszinsen von rund 8.000 EUR gegenüber, sodass sich der Gesamtverlust weiter erhöhen würde.

Demzufolge handele es sich bei dem finanziellen Engagement des Klägers in der GmbH seines Vaters nach wie vor um eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei. Eine derartige Tätigkeit sei bei jeder Einkunftsart und innerhalb der Einkunftsart bei jeder einzelnen Einkunftsquelle denkbar. Selbst wenn die stille Gesellschaft über den 31. Juli 2006 hinaus Bestand haben sollte, halte es das Finanzamt für ausgeschlossen, dass der Kläger jemals einen Gesamtgewinn aus seiner stillen Beteiligung erzielen werde.

Zur persönlichen Motivation des Klägers halte es der Beklagte durchaus für denkbar, dass die Form der stillen Gesellschaft mit Verlustbeteiligung deshalb gewählt worden sei, um eine gewisse Rendite für das eingesetzte Kapital durch Steuerersparnisse zu erzielen. Bei der damaligen schlechten wirtschaftlichen Situation sei die GmbH vermutlich nicht in der Lage gewesen, zusätzlich Zinsen für Fremdkapital zu zahlen, so dass die Hingabe eines verzinslichen Darlehens durch den Kläger an die GmbH nicht möglich gewesen wäre. Die stille Beteiligung könne also auch deshalb eingegangen worden sein, um das alteingesessene Unternehmen des Vaters am Markt zu erhalten, wohl wissend, dass ein erheblicher, andauernder Aufschwung in dieser Branche zukünftig nicht zu erwarten sei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 26. März 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist zulässig.

Die einzuhaltende einmonatige Klagefrist (§ 47 Abs. 1 Satz 1, erster Halbsatz Finanzgerichtsordnung -FGO-) steht der Zulässigkeit nicht entgegen.

1. Die einmonatige Klagefrist beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, hier der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (§ 47 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung handelt es sich bei einem durch Telefax (einschließlich Computerfax) bekannt gegebenen Verwaltungsakt um einen im Sinne des § 122 Abs. 2 a AO elektronisch übermittelten Verwaltungsakt (AO-Anwendungserlass , Rz. 1.8.2 zu § 122 AO).

Damit wäre im Streitfall in Folge der Absendung vom 2. Januar 2006 die Bekanntgabe am 5. Januar 2006 erfolgt. Die Klagefrist begann damit am Freitag, dem 6. Januar 2006 (§§ 47 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO-- i.V.m. § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und endete normalerweise mit Ablauf des 5. Februar 2006 (§ 54 Abs. 2 FGO, § 222 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 188 Abs. 2 Alternative 1 BGB). Da aber der 5. Februar 2006 auf einen Sonntag fiel und die Klage am Montag, dem 6. Februar 2006, bei Gericht eingegangen ist, wäre damit die einmonatige Frist eingehalten worden (§ 54 Abs. 2 FGO i. V. m. § 222 Abs. 2 ZPO).

Demgegenüber wird in der Literatur die Ansicht vertreten, dass bei der Übermittlung eines Verwaltungsaktes mittels Telefax § 122 Abs. 2 a AO nur dann anwendbar sei, wenn das Empfangsgerät technisch dazu ausgerüstet sei, die Sendung elektronisch aufzuzeichnen. Sei das Empfangsgerät dazu nicht in der Lage, sondern könne die Sendung lediglich auf Papier ausdrucken, gelte die Norm nicht (Müller/Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rz. 422, Lfg.199, Juni 2008; Pahlke in Pahlke/Koenig, 2004, § 122 AO Rz. 87).

Dies würde im Streitfall dazu führen, dass, sofern das Empfangsgerät des Klägervertreters die Einspruchsentscheidung lediglich nur hat auf Papier ausdrucken können, die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung schon am 2. Januar 2006 durch den erfolgten Ausdruck der Einspruchsentscheidung erfolgt ist. Die Zugangsvermutung des § 122 Absatz 2 Nr. 1 AO gilt hier nicht, da die Telefax-Bekanntgabe keine Postübermittlung darstellt (BFH/NV 1999, 242, BStBl II 99, 48; Tipke-Kruse § 122 AO Rz. 48).

Dies hätte dann zur Folge, dass die am Montag, dem 6. Februar 2006, eingegangene Klage verfristet ist.

2. Gleichwohl kann im Streitfall letztlich offen bleiben, ob ein elektronisch übermittelter Verwaltungsakt im Sinne von § 122 Abs. 2 a AO vorliegt. Wenn man eine elektronische Übermittlung verneinen würde, ist den Klägern jedenfalls von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 Abs. 1 und Abs. 2 FGO).

Die Kläger waren ohne Verschulden verhindert, die gesetzliche Klagefrist einzuhalten (§ 56 Abs. 1 FGO).

Dem Prozessbevollmächtigten der Kläger, dessen Verschulden den Klägern zuzurechnen wäre, ist weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit in Bezug auf den Zeitpunkt der Klageerhebung vorzuwerfen.

Dies ergibt sich aus dem Umstand, dass die Finanzverwaltung in den amtlichen AO-Handbüchern der Jahre 2005 und 2006, die regelmäßig von der Beraterschaft bei der Beachtung von Fristen zu Grunde gelegt werden , in Rz. 1.8.2 zu § 122 AO ohne jede Einschränkung einen durch Telefax (einschließlich Computerfax) bekannt gegebenen Verwaltungsakt als einen im Sinne des § 122 Abs. 2 a AO elektronisch übermittelten Verwaltungsakt ansieht. Ausdrücklich wird dort gesagt, dass er somit grundsätzlich am dritten Tag nach der Absendung als bekannt gegeben gilt. Auf diese im Zeitpunkt der Klageerhebung geäußerte Rechtsansicht der Steuerverwaltung durfte mangels entgegenstehender Rechtsprechung auch der Prozessbevollmächtigte der Kläger vertrauen mit der Folge, dass ihm jedenfalls kein Verschulden an einer etwaigen Versäumung der Klagefrist vorzuwerfen ist.

Auch die Formulierung in den Handbüchern "grundsätzlich am dritten Tag nach der Absendung" musste den Prozessvertreter der Kläger nicht dazu veranlassen, eine Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung schon am 2. Januar 2006 durch den Ausdruck des eigenen Faxgerätes anzunehmen.

Im Falle des durch die Post übermittelten schriftlichen Verwaltungsaktes im Sinne von § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt der dortige Dreitageszeitraum in Bezug auf die Bekanntgabe auch, wenn das Schriftstück tatsächlich vor Ablauf der drei Tage angekommen ist; insoweit ist die dortige gesetzliche Vermutung unwiderleglich (Tipke in Tipke-Kruse, § 122 AO Rz. 53). Da § 122 Abs. 2 a AO für elektronisch übermittelte Verwaltungsakte im Hinblick auf die Bestimmung des Bekanntgabezeitpunktes eine prinzipiell gleichlautende Regelung enthält, gilt der dortige Dreitageszeitraum nach der Absendung ebenfalls als insoweit unwiderlegliche gesetzliche Vermutung des Bekanntgabezeitpunktes für den Fall, dass der Verwaltungsakt noch am Tage der Absendung beim Empfänger ausgedruckt wird.

Da die versäumte Rechtshandlung, hier die Klageerhebung, jedenfalls nachgeholt wurde, bedurfte es auch keines Wiedereinsetzungsantrages. Die Wiedereinsetzung war von Amts wegen zu gewähren (§ 56 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. Satz 4 FGO).

II. Die Klage ist auch begründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat die Beteiligung des Klägers als stiller Gesellschafter an der GmbH zu Unrecht als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei eingestuft.

1. Der Kläger hat in den Streitjahren mit der Absicht gehandelt, Überschüsse aus seiner Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter zu erzielen. Diesbezügliche Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG dar. Die Verlustzuweisung und die Refinanzierung sind Werbungskosten des Klägers bei dessen Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 20 Rz. 98 m.w.N.). Das subjektive Tatbestandsmerkmal der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten.

a) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungs-/Überschusserzielungsabsicht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) nur an Hand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Allerdings kann aus der objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv keinen Totalgewinn erzielen wollte. Ein solcher - vom Steuerpflichtigen widerlegbarer - Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischer Weise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten, wie etwa den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, spricht der erste Anschein dafür, dass sie auf einen Totalgewinn gerichtet sind; es müssen folglich zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. Übermäßig hohe Anlaufverluste, die auch bei günstiger späterer Geschäftsentwicklung nicht ausgeglichen werden können, lassen auf das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht schließen (zum Vorstehenden vgl. Seeger in Schmidt, EStG-Kommentar, 27. Auflage 2008, § 2 EStG Rz. 22 mit zahlreichen Nachweisen aus der BFH-Rechtsprechung).

b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegt Einkunftserzielungsabsicht des Klägers in den Streitjahren vor.

Für eine solche Absicht sprechen die Ausgestaltung der Ergebnisverteilung, der Tätigkeitsbereich der GmbH und ihre gesellschaftliche Struktur.

Das Engagement des Klägers als Kapitalgeber war zwar zu Beginn seiner Beteiligung im Jahr 1997 und auch in den Streitjahren nicht ohne Risiko. Diesem Risiko entsprechend war aber auch die Beteiligung des Klägers am Ergebnis der GmbH ausgestaltet. Ausweislich der Einzelberechnung laut Klägerschriftsatz vom 16. März 2009 betrug sie zu Beginn der stillen Beteiligung 5/7 am vorläufigen Jahresüberschuss, später 5/13 davon und in den beiden Streitjahren 41,95 % des vorläufigen Jahresüberschusses. Dieser "Gewinnanteil" beträgt ein Mehrfaches dessen, was ein Kreditgeber für die Hergabe eines Darlehens erwarten darf und stellt damit eine angemessene Gegenleistung der GmbH für das gesellschaftsrechtliche Engagement des Klägers dar.

Die GmbH ist auch von der objektiven Branchenstruktur ihres Tätigkeitsbereiches (Fahrzeugservice und Elektroanlagen) her geeignet, Gewinne zu erzielen. Sie hat auch tatsächlich jahrelang vor und nach dem Streitzeitraum nicht nur Verluste sondern auch Gewinne erzielt. Zudem war durch die Erhöhung des Stammkapitals der GmbH um 300.000 DM gegen Ende des Jahres 1998 die innere Betriebsstruktur grundlegend verbessert worden. Damit war aus Sicht des Klägers vor dem Hintergrund, dass jede wirtschaftliche Beteiligung ein gewisses Wagnis beinhaltet, die Lage der GmbH in den Streitjahren nicht so aussichtslos, dass von vornherein nur die Entstehung weiterer Verluste erkennbar gewesen wäre (vgl. insoweit FG Saarland, Urteil vom 15. Juli 2003 1 K 347/00, EFG 2003,1430).

Dasselbe gilt, wenn man die Refinanzierungskosten einbezieht. Dabei kann dahinstehen, ob diese Kosten für das der GmbH als Arbeitgeberin zur Verfügung gestellte Kapital (als Darlehen oder typische stille Beteiligung) nicht auch als Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit angesehen werden könnten. Jedenfalls sind diese nicht so unverhältnismäßig hoch, dass der Kläger nicht damit rechnen durfte, dass - wie im Veranlagungszeitraum 1999 - insgesamt positive Erträge erzielt werden könnten.

c) Aus der - bei objektiver Betrachtung anzustellenden - negativen Totalgewinnprognose kann nicht auf eine fehlende Überschusserzielungsabsicht des Klägers geschlossen werden. Zwar ist für diese Prognose hier auf den Zeitraum von neun Jahren (1997 bis 2006) abzustellen, weil der Vertrag über die stille Beteiligung für diesen Zeitraum fest vereinbart wurde und für einen längeren Zeitraum wieder neu verhandelt werden muss. In diesem Zeitraum wird der Kläger tatsächlich keinen Totalgewinn erzielen können. Dies allein reicht jedoch nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, nicht aus, auf eine fehlende Überschusserzielungsabsicht zu schließen. Hinzutreten müssen weitere, in der privaten Lebensführung begründete Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen, dass die Tätigkeit allein der nicht einkommensteuerrelevanten Sphäre zuzuordnen ist (zum Vorstehenden vgl. wiederum Seeger in Schmidt, EStG-Kommentar, 27. Auflage 2008, § 2 EStG Rz. 22 mit zahlreichen Nachweisen aus der BFH-Rechtsprechung).

aa) Der Umstand, dass der Kläger durch seine Beteiligung auch das elterliche Unternehmen in Gestalt der GmbH als Erwerbsgrundlage für sich als potentieller Rechtsnachfolger sichern wollte - hierauf deuten die Äußerungen in der mündlichen Verhandlung zur langjährigen Mitarbeit als Werkstattleiter hin - spricht nicht für eine solche private Veranlassung. Der Gedanke der Betriebsübergabe an die nachrückende Generation kann nur im umgekehrten Fall die Annahme im Bereich der Lebensführung liegender persönlicher Gründe rechtfertigen, nämlich wenn ein über lange Zeit hinweg Verluste ausweisender Betrieb vom Inhaber auch weiterhin aufrechterhalten bleiben soll, um ihn in Wahrung der Familientradition auf die Kinder übertragen zu können (vgl. hierzu Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. August 1991 VI 255/89, EFG 1992,329). Etwas anderes gilt jedoch wenn - wie hier - der Kläger seine eigene Erwerbsgrundlage für die Zukunft sichern möchte. Dabei ist für die Frage nach der privaten Veranlassung aus Sicht des Senats unerheblich, ob der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, aus Kapitalvermögen oder aus einer gewerblichen Tätigkeit erzielt. In jedem Fall handelt es sich um einkommensteuerlich relevante Tätigkeiten.

bb) Aus dem Hinnehmen der seit 1997 wiederholt auftretenden Verluste kann ebenfalls nicht auf private Motive des Klägers geschlossen werden. Insbesondere kann ihm nicht vorgehalten werden, er hätte - etwa durch Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses - weiteren Verlusten vorbeugen können und müssen. Eine ordentliche Kündigung war angesichts der bis zum Ablauf des 31. Juli 2006 fest vereinbarten stillen Gesellschaft nicht möglich. Dasselbe gilt für eine fristlose Kündigung aus wichtigem Grund nach § 2 Abs. 2 des Vertrages, § 234 Abs. 1 Satz 2 Handelsgesetzbuch (HGB) i. V. m. § 723 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Ein solches Kündigungsrecht ist nach §§ 157, 242 BGB ausgeschlossen, wenn die stille Einlage Eigenkapitalcharakter hat und der stille Gesellschafter auch am Insolvenzrisiko teilnimmt (Schmidt in Münchener Kommentar zum HGB, § 234 HGB, Rz. 49 m. w. Literaturnachweis). Ein solcher die fristlose Kündigung ausschließender Eigenkapitalersatz liegt im vorliegenden Fall im Hinblick auf § 9 des Gesellschaftsvertrages vor. Danach tritt der stille Gesellschafter mit der Befriedigung seiner Ansprüche auf Rückzahlung der Einlage, Verzinsung der Einlage und Auszahlung des Gewinnanteils hinter die Ansprüche aller übrigen Gläubiger der GmbH zurück.

cc) Der Einwand des Beklagten, die gewählte rechtliche Konstruktion sei wohl lediglich ein Steuersparmodell, spricht ebenfalls nicht für ein privates Motiv. Würde man derartiges bei Eingehen einer stillen Gesellschaft unter Refinanzierung der Gesellschaftereinlage annehmen, müsste folgerichtig jede Beteiligung in dieser Form mit einem Werbungskostenüberschuss Liebhaberei sein, was mit der gesetzlichen Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr.4 EStG, die einen steuerlich relevanten Einkunftstatbestand darstellt, nicht in Einklang steht.

dd) Auch der hohe Verlustabzug der GmbH jeweils zum 31. Dezember 1996 und 1997 steht der Überschusserzielungsabsicht des Klägers für die Dauer der fest vereinbarten stillen Beteiligung nicht entgegen. Ausweislich der die stille Gesellschaft betreffenden vertraglichen Regelungen in Verbindung mit den ergänzenden Ausführungen des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung und der dort überreichten Übersicht über die Ergebnisanteile der GmbH wirkte sich dieser Verlustabzug/Verlustvortrag auf die Ergebnisanteile des stillen Gesellschafters nicht mindernd aus. Damit stellt der hohe Verlustabzug kein objektives Merkmal dar, das gegen eine Einkunftserzielungsabsicht des Klägers in dem hier maßgeblichen Neunjahreszeitraum (feste Vereinbarung der stillen Gesellschaft bis 31. Juli 2006 ohne das Recht der ordentlichen Kündigung) sprechen könnte.

2. Zweifel an der Höhe der geltend gemachten Verluste werden von dem Finanzamt nicht vorgetragen und ergeben sich auch sonst nicht aus dem Akteninhalt.

3. Die Übertragung der Steuerberechnung beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 3 FGO sind nicht gegeben.

Ende der Entscheidung