Judicialis Rechtsprechung

Die Klägerin wendet sich gegen die Besteuerung der Übertragung der das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft umfassenden Beteiligung auf eine österreichische Personengesellschaft.

Die Klägerin ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG und gehört zur "B". Im Streitjahr 1995 bestand die tatsächliche wirtschaftliche Betätigung der Klägerin ausschließlich in der Verwaltung von ausländischen Beteiligungen. Gesellschafter der Klägerin waren als Komplementärin die "C" GmbH (bis 28.11.1995) und die "D" GmbH (ab dem 29.11.1995); Kommanditisten waren die "E" Stiftung (74,25 %) und die "F" Stiftung (12,375 %), "G"(12,375 %) und die "H" GmbH (seit der Kapitalerhöhung zum 30.11.1995 mit 1 %).

Die Klägerin hielt zunächst sämtliche Anteile an der "A" in Ausland -"A" im Betriebsvermögen ihrer ausländischen Betriebsstätte. Mit Wirkung zum 25.2.1991 löste sie ihre ausländische Betriebsstätte auf und überführte die Anteile in das inländische Betriebsvermögen. Den Einbringungswert ermittelte sie im Einvernehmen mit der Konzernbetriebsprüfung - BP - nach der sogenannten Mittelwertmethode. Der errechnete Wert von 448.712.000 DM entsprach ungefähr den tatsächlich angefallenen Anschaffungskosten (d.h. Einbringungswert vom 25.2.1991 in Höhe von 346.962.400 DM zuzüglich der im Anschluss daran durchgeführten Kapitalerhöhungen). Entsprechend wurden die Gesellschaftsanteile der "A" in der Bilanz zum 31.12.1991 mit 448.712.000 DM berücksichtigt. Bis zum 31.12.1994 erhöhte sich der Wert aufgrund nachträglicher Anschaffungskosten auf 687.318.300 DM. Die "A" expandierte stark; so wuchs die Zahl der Filialen in Ausland von 25 (1976) auf 435 (12/1995), sodann auf 578 (2001) und 671 (2003).

Im Streitjahr 1995 erfolgte eine Neuordnung der Auslandsaktivitäten im Rahmen der "A"-Firmengruppe. Mit Vertrag vom 5.12.1995 (Bl. 76 FG Bd. I) übertrug die "A" Grundstücks GmbH & Co KG, deren Gesellschafter mit denen der Klägerin identisch sind, ihre Kommanditanteile (100 %) an der "I" KG und der "J" GmbH & Co KG sowie ihr Verrechnungskonto bei der "I" KG auf die Klägerin. Beide Gesellschaften haben ihren Sitz in Österreich. Die Übertragung erfolgte im wesentlichen zulasten der Rücklage der Klägerin bei der "A" Grundstücks GmbH & Co KG. Die Kommanditanteile an der "I" KG wurden mit einem Betrag von 20.394.720 DM und die Anteile an der "J" GmbH & Co KG mit 142.320 DM berücksichtigt; das Guthaben auf dem Verrechnungskonto bei der "I" KG belief sich auf insgesamt 705.992.124,61 DM. Diese Übertragung erfolgte gewinnneutral zum Buchwert.

Mit Gesellschafterbeschluss aller bisherigen bzw. zukünftigen Gesellschafter der "I" KG vom 5./15.12.1995 wurde eine Kapitalerhöhung bei der "I" KG um 955.429.280 DM beschlossen; das Kommanditkapital der "I" KG sollte zum 29.12.1995 um 476.988.280 DM (3.356 mio öS) und die Kapitalrücklage um 478.441.000 DM (3.366.221.065 öS) erhöht werden. Zur Deckung der Kapitalerhöhung sollte die Klägerin ihr Verrechnungskonto bei der "I" KG zum Nominalwert sowie ihre Anteile an der "A" als Sacheinlage zum Teilwert einbringen. Der auf die eingebrachte Beteiligung an der "A" entfallende, nicht auf den Wert der Sacheinlage anzurechnende Wert dieser Beteiligung, der den Betrag von 1.500.000.000 öS überstieg, sollte dem bei der "I" KG zu bildenden Rücklagenkonto zugewiesen werden. Mit Vereinbarung vom 19./21.12.1995 kamen die Klägerin und die "I" KG überein, dass die Klägerin die Anteile an der "A" gegen Gewährung von Gesellschafterrechten in die "I" KG einbringen sollte, und zwar nach Maßgabe des Beschlusses vom 5./15.12.1995 über die Kapitalerhöhung. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopien der Gesellschafterbeschlüsse vom 5./15.12.1995 und 19./21.121995 (Bl. 373-384 FG Bd. II) Bezug genommen.

Tatsächlich wurde in der Bilanz der "I" KG als Teilwert der "A" ein Betrag von 691.636.000 DM (=4.866.221.065 öS) berücksichtigt und mit einem Betrag von 213.195.000 DM (=1.500.000.000 öS) der Kommanditeinlage und mit einem Betrag von 478.441.000 DM (=3.366.221.065 öS) dem Rücklagenkonto zugewiesen. An Stelle der Beteiligung an der "A" mit einem Steuerbilanzwert von 687.318.300 zum 31.12.1994 wies die Bilanz der Klägerin zum 31.12.1995 nunmehr die Beteiligungen an der "I" KG mit 975.824.000 DM und die Beteiligung an der "J" GmbH & Co KG mit 142.300 DM, insgesamt 975.966.320 DM aus.

Die Klägerin behandelte die Übertragung der Anteile der "A" auf die "I" KG einkommensteuerlich als Entnahme, weil sie ebenso wie der Beklagte der Auffassung war, dass die Anteile an der "A" von den Gesellschaftern der Klägerin entnommen und in das Betriebsvermögen der "I" KG eingelegt worden sei; eine Veräußerung liege nicht vor. Die Klägerin errechnete den hieraus resultierenden Gewinn wie folgt: Entnahmewert von 691.636.000 DM abzüglich Steuerbilanzwert von 687.318.300 DM = 4.317.700 DM. Sie bezog diesen Übertragungsgewinn nicht in die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer mit ein, weil sie der Auffassung war und ist, dass eine Besteuerung des Übertragungsgewinnes nicht im Zeitpunkt der Überführung auf die österreichische Gesellschaft, sondern erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven der Gesellschaftsanteile durch die "I" KG, z.B. durch Veräußerung, zu erfolgen habe. Sie bildete daher außerhalb der Bilanz einen passiven Ausgleichsposten in Höhe des Entnahmegewinnes.

Während einer bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1997 durchgeführten Betriebsprüfung vertraten die Prüfer zunächst die Auffassung, dass es sich bei der Übertragung der Gesellschaftsanteile der "A" auf die "I" KG um eine Einlage handele. Dieser Übertragungsvorgang zwischen Betriebsstätten in verschiedenen DBA-Staaten sei nach internationalen Verrechnungspreisgrundsätzen anhand eines Fremdvergleichs zu überprüfen; der Maßstab ergebe sich aus Art. 7 OECD-Musterabkommen. Zur Begründung bezogen sich die Prüfer auf die BMF-Erlasse vom 12.2.1990 BStBl I 1990, 72; und vom 24.12.1999 (BStBl I 1999, 1087 Tz 2.6.4; Bl 6 der Akte Prüferanfragen). Die Klägerin habe den Verkehrswert der "A" zu gering angesetzt; dieser halte dem gebotenen Fremdvergleich nicht stand. Zudem sei die Bildung eines passiven Ausgleichspostens in Höhe des Übertragungsgewinnes außerhalb der Bilanz nicht zulässig, weil es sich bei der "I" KG nicht um eine Betriebsstätte der Klägerin, sondern mittelbar um eine solche der Gesellschafter der Klägerin handele.

Die Klägerin holte daraufhin im Jahr 2001 ein Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft "K" - WPG -, ein. Das Gutachten bestätigte den von der Klägerin ermittelten Entnahmewert von 691.636.000 DM als realistischen Unternehmenswert. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Gutachten vom 1.6.2001 (Bl. 336-372; 288-329 FG Bd. II) Bezug genommen.

Die Prüfer folgten dem Gutachten nicht, sondern ermittelten einen Unternehmenswert der "A" von 1.098.831.000 DM. Zwar ermittelten auch die Prüfer den Unternehmenswert nach der sogenannten Mittelwertmethode, nahmen jedoch insbesondere Zuschläge für ein immaterielles Wirtschaftsgut "Filialnetz" und einen höher anzusetzenden zukünftigen durchschnittlichen Jahresertrag vor. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung - BP-Bericht - vom 12.6.2002, Tz. 2.3.1 ff Bezug genommen.

Die Prüfer vertraten die Ansicht, dass der durch die Entnahme erzielte Gewinn auch im Streitjahr 1995 zu besteuern sei, weil die Bildung eines passiven Ausgleichspostens außerhalb der Bilanz nicht möglich sei. Zwar räume das BMF-Schreiben vom 12.2.1990 (BStBl I 1990, 72) im Zeitpunkt der Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem inländischen Betriebsvermögen in eine ausländische Betriebsstätte eines DBA-Staates die Möglichkeit ein, den entstandenen Gewinn durch Bildung eines Ausgleichspostens zunächst zu neutralisieren. Bei der "I" KG handele es sich jedoch nicht um eine ausländische Betriebsstätte der Klägerin, sondern um eine eigenständige ausländische Gesellschaft. Dass die Klägerin 100 % an der "I" KG halte, sei in diesem Zusammenhang unerheblich.

Das beklagte Finanzamt - FA - folgte der Auffassung der BP und bezog den Gewinn von 335.932.100 DM (zur Berechnung s. BP-Bericht vom 12.6.2002, Tz. 32 und Anlagen 1/1, 3/1) nunmehr in die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ein. Der geänderte Feststellungsbescheid vom 28.4.2003 stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 336.238.192,20 DM fest und wurde der geschäftsführenden GmbH sowie den einzelnen Kommanditisten der Klägerin bekannt gegeben.

Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 14.5.2003 wurde mit ausführlicher Einspruchsentscheidung vom 11.9.2003 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass das FA zu Unrecht einen Gewinn aus der Übertragung der Gesellschaftsanteile an der "A" in Höhe von 335.932.100 DM der Besteuerung im Streitjahr unterworfen habe. Zum einen entspreche der von ihr ermittelte Wert der Beteiligung der "A" tatsächlich dem Teilwert der ausländischen Gesellschaft; die von der BP vorgenommenen Zuschläge seien unzulässig. Auch handele es sich bei der "I" KG um eine ausländische Betriebsstätte der Klägerin, so dass die Bildung eines passiven Ausgleichspostens zur Verschiebung der Besteuerung des Übertragungsgewinnes bis zur tatsächlichen Realisierung durch eine "echte" Veräußerung möglich sei. Darüber hinaus verstoße die sofortige Versteuerung des Übertragungsgewinnes gegen EU-Recht, insbesondere gegen den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit, weil eine derartige Übertragung von Gesellschaftsanteilen gemäß § 24 des Umwandlungsteuergesetzes - UmwStG - innerhalb Deutschlands zum Buchwert bzw. zu jedem anderen Wert zwischen Buchwert und Teilwert im Streitjahr 1995 möglich gewesen sei. Die für das Streitjahr gewählte Gestaltung der Aufdeckung der stillen Reserven in der Handelsbilanz unter Bildung eines außerbilanziellen Ausgleichspostens entsprechend dem BMF-Schreiben vom 12.2.1990 (BStBl I 1990, 72) sei nach dem damaligen Erkenntnisstand die einzige Möglichkeit gewesen, im Ergebnis eine Buchwertfortführung für die Klägerin zu erreichen. Zu berücksichtigen sei zudem, dass eine Änderung der steuerrechtlichen Anschaffungskosten der "A" in der Bilanz der "I" KG zum 31.12.1995 nach österreichischem Steuerrecht aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung nicht mehr möglich sei.

Insbesondere sei die Entscheidung der Klägerin, die "A" auf die "I" KG zu übertragen, auf der Grundlage der vorher in Absprache mit der Finanzverwaltung ermittelten steuerlichen Folgen, die von einem Übertragungswert der "A" von 691.636.000 DM und entsprechend einem Gewinn von 4.317.000 DM ausgingen, getroffen worden. Eine höhere steuerliche Belastung aus der Übertragung der "A" hätte die Entscheidung der Klägerin entscheidend beeinflusst und den Übertragungsvorgang im Ergebnis wohl verhindert. Es sei nicht beabsichtigt gewesen, die Beteiligung an der "A" zu ihrem Teilwert, sondern zu dem Wert von 691.636.000 DM zu übertragen. Der Verwendung des Begriffs "Teilwert" im Gesellschafterbeschluss der "I" KG vom 5./15.12.1995 stamme aus einem formularmäßigen Entwurf der Beschlussniederschrift und beinhalte keine steuerliche Würdigung, weil kein steuerliches Interesse wie z.B. Sicherung des halben Steuersatzes oder ähnliches an einer Verwendung des Begriffes bestanden habe. Die Verwendung des Begriffs "Teilwert" entspreche lediglich der - unverändert bestehenden - Überzeugung der Klägerin, dass allenfalls der angesetzte Betrag von 691.636.000 DM als Obergrenze des Unternehmenswertes der "A" angesehen werden könne.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1995 vom 28. April 2003 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2003 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 306.092,20 DM festgestellt werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Differenz zwischen dem Buchwert der "A" und dem von ihm ermittelten Verkehrswert im Streitjahr zu Recht der Besteuerung unterworfen worden sei. Hierbei könne dahingestellt bleiben, ob es sich bei dem in der Übertragung liegenden Realisierungstatbestand steuerrechtlich um eine Entnahme oder eine Veräußerung handele. Dem deutschen Staat stehe das Recht zu, die stillen Reserven der "A" , die im Zeitraum der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen der Klägerin bis zur Übertragung ins Ausland entstanden seien, der Besteuerung zu unterwerfen. Ein Aufschieben der Besteuerung aus europarechtlichen Gründen komme nicht in Betracht. Zum einen erfolgte auch in gleichgelagerten Inlandsfällen eine Korrektur des Einlagewertes, wenn sich der vom Einbringenden ermittelte Wert nachträglich als zu niedrig herausstelle. Zum anderen ginge ein solches Vorgehen über den Regelungsgehalt der Fusionsrichtlinie hinaus und zöge die gesetzgeberischen Absichten insbesondere in Hinblick auf das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft - SEStEG - in Zweifel.

Klägerin und Beklagter haben in der mündlichen Verhandlung vom 12.5.2006 übereinstimmend erklärt, dass sie mit einer Entscheidung durch Zwischenurteil einverstanden sind; und zwar über die Frage, ob im Hinblick auf die Übertragung der Anteile an der "A" auf die "I" KG ein Besteuerungstatbestand verwirklicht worden ist.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Akten des Finanzamtes und den Schriftverkehr im Rahmen des Klageverfahrens Bezug genommen.

Gründe

I. Zulässigkeit des Zwischenurteils

Der Senat hält es für sachdienlich, gemäß § 99 Abs. 2 FGO durch Zwischenurteil zu entscheiden. Zwischen den Beteiligten sind sowohl der Grund des Steueranspruchs als auch dessen Höhe streitig. Die Frage, ob der aus der Übertragung der Anteile an der "A" entstandene Gewinn unter Berücksichtigung der Differenz zwischen dem Buchwert der "A" und deren noch zu ermittelndem gemeinen Wert als sofort zu versteuernder Gewinn der Klägerin für das Jahr 1995 zu erfassen ist, ist entscheidungserheblich. Hinsichtlich der Höhe des Gewinns, der bestimmt wird durch den gemeinen Wert der "A" , sind umfangreiche Ermittlungen erforderlich. Die Beteiligten haben zudem in der mündlichen Verhandlung vom 12. Mai 2006 ihr Einverständnis mit der Entscheidung durch Zwischenurteil erklärt.

II. Der Besteuerungsanspruch besteht dem Grunde nach.

Das FA hat dem Grunde nach zu Recht die mit der Übertragung der Anteile an der "A" durch die Klägerin auf die "I" KG aufgedeckten stillen Reserven der Besteuerung unterworfen. Zwar hat die Klägerin mit der Übertragung nicht, wie das FA meint, den Tatbestand der Entnahme, sondern den des Tausches erfüllt und damit die stillen Reserven der "A" in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem - noch zu ermittelnden - tatsächlichen gemeinen Wert realisiert. Ein Aufschieben der Besteuerung kommt weder nach innerstaatlichem Recht noch nach europarechtlichen Grundsätzen in Betracht.

1. Übertragung der Anteile der "A" als Veräußerung

Die Einbringung der Anteile an der "A" in die "I" KG gegen Gewährung von Gesellschafterrechten führt zur Realisierung eines Veräußerungsgewinnes. Es handelt sich um eine Sacheinlage, die als tauschähnlicher Vorgang zu qualifizieren ist und die bei der Klägerin als einbringendem Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung führt. Entgelt für die Übertragung der "A" ist der gemeine Wert des weggetauschten Wirtschaftsgutes. Das Bewertungswahlrecht des § 24 UmwStG findet weder unmittelbar noch entsprechend Anwendung.

a. tauschähnlicher Vorgang

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesellschaftsvermögen seiner Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist ein tauschähnlicher Realisierungsvorgang (BFH, Urteile 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374), und zwar grundsätzlich auch dann, wenn es sich um die ausländische Personengesellschaft eines inländischen Mitunternehmers handelt (Kessler/Huck in StuW 2005, 193; Thömmes in StbJB 2003/04, 201 (209)). Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei der "erworbenen" Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht um ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne handelt. Jeder offenen Sacheinlage bei einer Personengesellschaft liegt eine Vereinbarung des Gegenstandes der Sacheinlage und der Höhe der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zugrunde, auf die der Gesellschafter die Sacheinlage leistet, die die Gesellschaft mit dem angemessenen Wert gegen ihre Einlageforderung verrechnet. Handelt es sich bei der aufnehmenden Gesellschaft um eine KG, ist die Haftung eines Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB ausgeschlossen, soweit er die Einlage geleistet hat. Die Haftungsbefreiung tritt nach dem Kapitalaufbringungsprinzip in Höhe des objektiven Wertes der Sacheinlage ein, mit dem diese gegen die in Geld ausgedrückte Einlageschuld verrechnet wird. Die KG weist durch ihre Verbuchung auf dem Kapitalkonto, und u.U. zusätzlich auf anderen, dem Kapitalkonto gleichstehenden Konten, den Wert aus, den sie und der Gesellschafter für die Sacheinlage für angemessen erachten (vgl. BFH, Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230).

Die Klägerin hat die Anteile an der "A" ausweislich des Gesellschafterbeschlusses vom 5./15.12.1995 zur Deckung einer Kapitalerhöhung bei der "I" KG eingebracht; soweit der Teilwert der "A" den Betrag von 1.500.000.000 öS überstieg, sollte der Wert der Beteiligung dem ebenfalls zum Eigenkapital der "I" KG rechnenden Rücklagenkonto der Klägerin zugewiesen werden. Entsprechend wurde der von der Klägerin und der "I" KG mit 691.636.000 DM angenommene Teilwert der Beteiligung bei der "I" KG iHv 213.195.000 DM über die Kommanditeinlage und iHv 478.441.000 DM über das Rücklagenkonto mit der Einlageschuld der Klägerin verrechnet.

b. Einheitlichkeit des Übertragungsvorgangs

Der Übertragungsvorgang ist nicht in einen tauschähnlichen Vorgang und in eine Entnahme bzw. Teilbetriebsaufgabe aufzusplitten. Auch soweit der tatsächliche Wert der Anteile an der "A" den Betrag von 691.636.000 DM übersteigt, liegt keine unentgeltliche (Teil)Übertragung der Anteile vor.

Zwar liegt bei einer Unterbewertung einer Sacheinlage durch die aufnehmende Personengesellschaft in Höhe der Differenz zwischen verrechneter Einlageschuld und dem objektiven Wert der Sacheinlage auf Seiten der Gesellschaft grundsätzlich eine verdeckte Einlage durch den Gesellschafter vor (BFH, Urteil vom19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230), aber anders als bei der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft geht dem nicht zwingend eine Entnahme bzw. Teilbetriebsaufgabe auf Seiten des einlegenden Gesellschafters voraus. Dies gilt insbesondere dann, wenn - wie im Streitfall - eine Übertragung des eingelegten Wirtschaftsgutes zum Teilwert gewollt war und sich erst im Nachhinein herausstellt, dass der Teilwert zu niedrig bemessen wurde.

aa. Die Klägerin beabsichtigte, die "A" zum Teilwert in die "I" KG einzubringen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Gesellschafterbeschlüsse der "I" KG im Rahmen der Neuordnung der Auslandsaktivitäten der "B" Gruppe, insbesondere aus dem Beschluss vom 5./15.12.1995.

Im vorgenannten Beschluss wird unter 2. ausgeführt, dass die Klägerin ihre Anteile an der "A" als Sacheinlage zum Teilwert einbringen soll, ohne dass Ausführungen zur Höhe des Teilwertes gemacht werden. Weiter wird festgelegt, dass die Beteiligung an der "A" mit einem Betrag von 1.500.000 öS zur Deckung der Kapitalerhöhung verwandt werden soll und der auf die eingebrachte Beteiligung entfallende, nicht auf die Sacheinlage anzurechnende Wert der Beteiligung dem bei der "I" KG zu bildenden Rücklagenkonto zugewiesen werden soll. Ausführungen zur Höhe des dem Rücklagenkonto zuzuführenden Betrages enthält der Gesellschafterbeschluss ebenfalls nicht. Erst aus der Buchführung der Klägerin ergibt sich, dass diese den Gewinn aus der Übertragung der "A" wie folgt ermittelte: Entnahmewert von 691.636.000 DM abzüglich Steuerbilanzwert von 687.318.300 DM ergibt einen Gewinn in Höhe von 4.317.700 DM. Hiermit korrespondiert die Bilanz der "I" KG zum 31.12.1995, die einen Betrag von 691.636.000 DM bzw. 4.866.221.065 öS als Anschaffungskosten der "A" berücksichtigt und diesen mit 1.500.000.000 öS der Kommanditeinlage und mit 3.366.221.065 öS dem Rücklagenkonto gegengebucht hat.

Dem Vortrag der Klägerin, dass die Übertragung der "A" tatsächlich nicht zum Teilwert, sondern ausschließlich zu dem bestimmten Betrag von 691.636.000 DM erfolgen sollte, unabhängig davon, ob es sich hierbei tatsächlich um den Teilwert oder einen sogenannten Zwischenwert handelt, kann nicht gefolgt werden. Dieser Vortrag steht im Widerspruch zu dem Wortlaut der vorliegenden Gesellschafterbeschlüsse, insbesondere des Beschlusses vom 5./15.12.1995. In keinem der vorliegenden Gesellschafterbeschlüsse findet sich der Betrag von 691.636.000 DM bzw. 4.866.221.065 öS.

Die Gesellschafterbeschlüsse bestätigen auch nicht die Darstellung der Klägerin, dass eine Übertragung der Anteile an der "A" auf die"I" KG unterblieben wäre, wenn die Klägerin unter anderem gewusst hätte, dass sich die Höhe der Gewinnauswirkung nicht zwangsläufig nach dem angenommen Teilwert von 691.636.000 DM, sondern nach dem tatsächlichen Verkehrswert der "A" bestimmt.

Aus dem tatsächlichen Geschehensablauf sowie den Absprachen mit der Betriebsprüfung bereits vor der Übertragung ergibt sich ebenfalls, dass die Klägerin eine Übertragung der "A" zu Teilwerten beabsichtigte. Die Klägerin ging ebenso wie die Finanzverwaltung zunächst davon aus, dass es sich bei der Übertragung einkommensteuerlich um eine Entnahme handele. Eine Entnahme ist jedoch nach allgemeinen Grundsätzen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG stets mit dem Teilwert anzusetzen. Bestätigt wird dies zudem durch die unter Beweisangebot vorgetragenen und noch zu klärende Behauptung der Klägerin, dass es sich bei dem von ihr gewählten Ansatz von 691.636.000 DM auch tatsächlich um den Verkehrswert der "A" handele.

bb. Der gemeine Wert der 100%-Beteiligung an der "A" im Übertragungszeitpunkt entspricht deren Teilwert. Den Begriffsbestimmungen von gemeinem Wert und Teilwert ist gemeinsam, dass es sich um einen Verkehrswert, d.h. einen bei einer Veräußerung zu erzielenden Preis, handelt. Hierbei bestimmt sich der gemeine Wert nach dem Preis bei der Veräußerung des einzelnen Wirtschaftsgutes (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG), während der Teilwert in dem im Rahmen einer Veräußerung des ganzen Unternehmens erzielbaren Preis besteht (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; § 10 BewG). Dieser Unterschied wirkt sich aber nur bei solchen Wirtschafsgütern aus, die im Rahmen des lebenden Betriebs einen anderen Wert haben als außerhalb desselben, wie z.B. Maschinen und Warenvorräte, nicht aber, wenn es sich um solche Wirtschaftsgüter handelt, wie z.B. Geld, Kapitalforderungen, deren Veräußerungswert durch die Zugehörigkeit zu einem bestimmten Betrieb nicht berührt wird (stdg. Rechtsprechung seit BFH, Urteil vom 26. August 1955 III 133 und 134/55 S, BFHE 61, 207, BStBl III 1955, 278; zuletzt ausdrücklich bestätigt mit BFH, Urteil vom 21. März 2002 II R 68/00, BFH/NV 2002, 1281). Anhaltspunkte dafür, dass der Verkehrswert der "A" je nach Gesellschafteridentität - und damit nach Betriebszugehörigkeit - ein anderer sein könnte, sind nicht erkennbar.

cc. Die Sacheinlage der "A" zum Teilwert gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ist ein einheitlicher tauschähnlicher Veräußerungsvorgang, bei dem als Entgelt der gemeine Wert der hingegebenen Beteiligung anzusetzen ist. Der Einlagevorgang ist trotz der Unklarheiten über den tatsächlichen Verkehrswert der "A" einem Tausch vergleichbar.

(1) Als Entgelt für die Hingabe der Anteile an der "A" gegen Verrechnung mit der Einlageschuld der Klägerin ist der gemeine Wert dieser Beteiligung anzusetzen.

Anders als bei der Veräußerung eines Betriebes oder einer wesentliche Beteiligung aus dem Privatvermögen resultiert der Gewinn aus der Veräußerung oder aus dem einer solchen gleichgestellten Tausch einer 100%-Beteiligung des Betriebsvermögens bereits aus der laufenden Gewinnermittlung. Beim Tausch wird das Entgelt nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnrealisierung nach § 6 EStG und dem den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung - GoB - zuzuordnenden Realisationsprinzip ermittelt; Gegenleistung ist hiernach der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes. Die stillen Reserven des hingegebenen Wirtschaftsgutes werden in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert aufgedeckt (BFH, Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; wohl auch BFH, Urteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage 1993, § 5 IV 1. c. S. 166; § 6 II 3. a. S. 262; Schmidt/Wacker, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 25. Auflage 2006 - EStG -, § 16 Tz. 249, 277). Wird demnach eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschafterrechten in eine Personengesellschaft eingebracht, ist das Entgelt für diese Übertragung der gemeine Wert der hingegebenen Beteiligung.

Einer gesonderten Gewinnermittlungsvorschrift bedarf es in diesem Zusammenhang nicht. § 16 Abs. 2 EStG ist nicht anwendbar. Die gesetzliche Fiktion des § 16 EStG, mit der die Veräußerung einer 100%-Beteiligung und der eines Teilbetriebes einer solchen eines gesamten Betriebes gleichgestellt wird, hat allein den Sinn, die steuerliche Begünstigung auch hier zur Anwendung zu bringen (Knobbe/Keuk § 22 I 1. S. 778; Schmidt/Wacker EStG § 16 Tz. 249, 277). Gleiches gilt für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG. Auch hier ist eine Gewinnermittlung nach allgemeinen GoB nicht möglich, so dass sich der aus dem Tauschvorgang erzielte Veräußerungspreis nicht nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter (des Privatvermögens) richten kann, sondern nach dem Verkehrswert der erhaltenen Anteile zuzüglich weiterer Gegenleistungen zu bestimmen ist (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17. Oktober 1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58; vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253).

(2) Der Einlagevorgang bleibt auch dann mit einem Tausch vergleichbar und rückt nicht in die Nähe der teilweisen Entnahme bzw. Betriebsaufgabe, wenn die Sacheinlage versehentlich mit einem unter dem tatsächlichen Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes liegenden Betrag bewertet wurde.

Einer verdeckten Einlage aus einem anderen Betriebsvermögen des Gesellschafters geht dann eine - teilweise - Entnahme voraus, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut zu niedrig bewertet wurde. In diesem Fall ist die Nähe des Einlagevorganges zum Tausch nur eine vordergründige, weil sie tatsächlich bei verbundenen Unternehmen einen durch die Gesellschafterstellung bedingten Vorgang bei der aufnehmenden Gesellschaft und einen außerbetrieblichen Vorgang beim abgebenden Betriebsvermögen darstellt (Schmidt/Glanegger EStG § 6 Tz 550; BFH, Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 46/99, BFHE 192, 516, BFH/NV 2000, 1549; Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFH/NV 2005, 2111 zur verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn eine Einlage zum Teilwert beabsichtigt war. Anders bei einer beabsichtigten teilentgeltlichen Vermögensmehrung auf Seiten der Gesellschaft kann bei einer geplanten Einlage eines Wirtschaftsgutes zum Teilwert davon ausgegangen werden, dass die betriebliche Veranlassung des Vorgangs überwiegt und sich Gesellschaft und Gesellschafter wie fremde Dritte gegenüber getreten sind. Auch bedarf es in einem solchen Fall der Annahme einer teilweisen Entnahme bzw. Betriebsaufgabe nicht, um eine ansonsten nicht gegebene steuerliche Erfassung von stillen Reserven zu gewährleisten (vgl. dazu BFH, Urteile vom 17. November 2005 III R 8/03, BStBl II 2006, 287; vom 10. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378; 23. Juni 2004 X R 37/03, juris; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Der Sacheinlage gegen Gesellschafterrechte bei einer Übertragung aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters steht der Wegtausch dieses Wirtschaftsgutes und damit - wie bereits ausgeführt - die damit nach allgemeinen Grundsätzen verbundene Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven des weggetauschten Wirtschaftsgutes gegenüber.

c. § 24 UmwStG

Die Übertragung der Anteile an der "A". auf die "I" KG gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ist nicht nach § 24 UmwStG zu beurteilen. § 24 UmwStG ist auf diesen kaufähnlichen Vorgang weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar.

§ 24 UmwStG regelt den Fall der Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes in eine Personengesellschaft, wenn der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird. Gemäß § 24 Abs. 3 UmwStG gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft angesetzt wird. Das Betriebsvermögen darf gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden.

aa. § 24 UmwStG ist nicht unmittelbar anwendbar, weil es sich bei der aufnehmenden "I" KG um eine österreichische Mitunternehmerschaft ohne Betriebsstätte im Inland handelt.

Dahingestellt bleiben kann, ob § 24 UmwStG überhaupt anwendbar ist, wenn es sich bei der aufnehmenden Personengesellschaft um eine ausländische Mitunternehmerschaft handelt (bejahend Widmann, Umwandlungsrecht, Loseblatt Bonn, Berlin, Stand März 2006 - Widmann UmwR - § 24 UmwStG Rz. 87). Auf jeden Fall steht einer Anwendung des § 24 UmwStG bei Vorliegen eines DBA entgegen, dass dem deutschen Staat durch das DBA das Besteuerungsrecht für diese Personengesellschaft entzogen wird (Widmann UmwR § 24 UmwStG Rz 87; Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz 2. Auflage München 2000 - UmwStG - § 24 Rdnr. 45). Das Bewertungswahlrecht des § 24 Abs. 2 UmwStG setzt nämlich voraus, dass die aufnehmende Personengesellschaft im Inland eine von der Reichweite des deutschen Steuerrechts erfasste Bilanz, in der das Bewertungswahlrecht zur Geltung gebracht werden könnte, aufzustellen hat (Kluge, Volker, Das internationale Steuerrecht, 4. Auflage München 2000, N 332 S. 375; Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage Köln 1998, Rz 17.63). Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der "I" KG steht jedoch Österreich zu. Bei der "I" KG handelt es sich zumindest um eine - mittelbare - österreichische Betriebsstätte der inländischen Gesellschafter der Klägerin.

Gemäß Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 7.9.1955 - DBA Österreich 1954 - hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für Einkünfte einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat, wenn diese Person als Unternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen bezieht, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt und die Einkünfte auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmens entfallen. Betriebsstätte ist gemäß Art. 4 Abs. 3 DBA Österreich 1954 jede ständige Geschäftseinrichtung des gewerblichen Unternehmens, in der die Tätigkeit dieses Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Abkommensrechtlich wird damit die Beteiligung einer Person an einer ein Unternehmen betreibenden Personengesellschaft in einem anderen Vertragsstaat wie eine Betriebsstätte dieser Person behandelt. Höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt ist lediglich die Frage, ob in den Fällen einer doppelstöckigen Personengesellschaft über die Grenze die ausländische Personengesellschaft als mittelbare Betriebsstätte der Gesellschafter der inländischen Mutter-Personengesellschaft zugleich auch eine Betriebsstätte der inländischen Mitunternehmerschaft sein kann (vgl. dazu BFH, Urteile vom 18. Dezember 2002 I R 92/01 BFH/NV 2003, 964; vom 21. Juli 1999 I R 71/98; BFHE 190, 111, BStBl II 2000, 336; vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467; FG Münster, EuGH-Vorlage vom 5. Juli 2005 15 K 111/99 F, EW, EFG 2005, 1512; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht § 13 a III 2. a. S. 542 ff; Lange/Grützner/Kussmann/Reiß, Personengesellschaften im Steuerrecht, 5. Auflage Herne 1998, Rdnr. 2134; a.A. Reiß in Kirchof EStG, 6. Auflage Heidelberg 2006, § 16 Rn 30; § 15 Rn 420)

bb. Auch eine entsprechend Anwendung des § 24 UmwStG ist im Streitfall nicht geboten. Es ist kein der Einbringung zu einem Zwischenwert iSv § 24 Abs. 2 UmwStG vergleichbarer Sachverhalt gegeben. Die Klägerin könnte den Betrag von 691.636.000 DM auch dann nicht als Zwischenwert iSv § 24 Abs. 2 UmwStG als Veräußerungspreis berücksichtigen, wenn die "I" KG ihren Sitz im Inland hätte. In diesem Fall lägen die tatbestandlichen Voraussetzungen für einen Ansatz dieses Betrages als Zwischenwert nicht vor. Die Übertragung der Anteile an der "A" sollte zum Teilwert und nicht zu einem im Gesellschaftsvertrag näher bestimmten Zwischenwert erfolgen.

Werden die Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten auf eine Personengesellschaft übertragen und soll die Übertragung zum Teilwert erfolgen, sind die Bilanzwerte der aufnehmenden Gesellschaft und der Veräußerungspreis des Einbringenden zu ändern, wenn sich nach der Ausübung des Wahlrechts durch die aufnehmende Gesellschaft z.B. im Rahmen einer Betriebsprüfung ergibt, dass der Teilwert der übertragenen Anteile tatsächlich höher oder niedriger als die von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Werte sind; bliebe es bei dem unrichtigen Ansatz eines Zwischenwertes, würde dies zu einer unzulässigen rückwirkenden Sachverhaltsgestaltung führen (vgl. BFH, Urteile vom 9. April 1981 I R 191/77, BFHE133, 278, BStBl II 1981, 620; vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, juris; Beschluss vom 5. Dezember 2005 X B 101/05, BFH/NV 2006, 545; BMF vom 16.6.1978 IV B 2 - S 1909 - 8/78, BStBl I 1978, 235 ff tz. 82, 8, 18; und dies wiederholend BMF vom 25.3.1998 IV B S 1978 - 21/98, BStBl I 1998, 268 ff 24.04, 20.31, 20.34, 20.36; Widmann, UmwR § 20 UmwStG Rdnr. 695; 708; 717; a.A. nur für den Fall, dass die Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft nicht mehr änderbar ist bzw. tatsächlich nicht geändert wird).

2. Verbesserung der Liquidität der Klägerin unerheblich

Einer - steuerpflichtigen - Realisierung der stillen Reserven der "A" steht nicht entgegen, dass sich die Liquidität der Klägerin um diesen Differenzbetrag nicht erhöht hat. Die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten ist stets als tauschähnlicher Gewinnrealisierungsvorgang zu qualifizieren (BFH, Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458). Bei diesem Vorgang kommt eine Gewinnneutralität nur dann in Betracht, wenn der aufnehmende Rechtsträger auch die Buchwerte der eingebrachten Anteilsrechte übernimmt. Sind diese Voraussetzungen - wie im Streitfall - nicht erfüllt, hat dies zur Folge, dass der aus dem Tauschvorgang erzielte Veräußerungspreis nach allgemeinen Grundsätzen zu bestimmen ist, auf eine Erhöhung der Liquidität beim Einbringenden kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (vgl. zur Übertragung auf eine GmbH: BFH, Urteil vom 8. November 2005 VIII R 11/02 BStBl II 2006, 253).

3. Keine Aufschiebung der Besteuerung nach europarechtlichen Grundsätzen

Die Sofortversteuerung der durch die Übertragung der Anteile an der "A" aufgedeckten stillen Reserven in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem Buchwert der "A" und deren noch zu ermittelndem tatsächlichen gemeinen Wert verstößt nicht gegen Europarecht.

Ein Verstoß gegen Europarecht liegt vor, wenn eine Beschränkung der durch den EG-Vertrag und das sekundäre Europarecht in Gestalt europarechtlicher Richtlinien gewährten Grundfreiheiten vorliegt und diese Beschränkung der Grundfreiheiten nicht gerechtfertigt ist (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Beschluss vom 8. Juni 2004 C-268/03 - de Baeck -, HFR 2005, 274; Urteile vom 11. März 2004 C-9/02 - Hughes de Lasteyrie du Saillant -, GmbHR 2004, 504; vom 21. November 2002 C-436/00 - X-Y-Entscheidung, BFH/NV 2003, 92; Körner in IStR 2004, 424; Herzig/Wagner in DStR 2006, 1 (6)). Eine derartige Beschränkung setzt stets voraus, dass ein Sachverhalt mit Auslandsbezug anders behandelt wird, als ein vergleichbarer Sachverhalt, der allein im Inland spielt. Nur wenn auch in einem vergleichbaren reinen Inlandsfall ein Besteuerungsaufschub (hier: Buchwertfortführung bzw. Ansatz eines Zwischenwertes nach § 24 UmwStG) gewährt würde, wäre eine differenzierende Behandlung unter europarechtlichen Gesichtspunkten nicht gerechtfertigt (vgl. dazu Kessler/Huck in StuW 2005, 193 (210); Thömmes in StbJB 2003/2004, 201 (209, 233, 234)).

Die Übertragung der Anteile der "A" auf eine deutsche Personengesellschaft würde jedoch, wie bereits ausgeführt, bei gleicher Sachverhaltsgestaltung die gleichen Besteuerungsfolgen haben und ebenfalls zu einer Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven führen. Die Klägerin kann jedoch nicht allein deshalb eine Privilegierung verlangen, weil eine Änderung der Bilanz der aufnehmenden Personengesellschaft nach deutschem Steuerrecht nicht möglich ist. Auch im Inland wird ein Aufschub der Besteuerung nur dann gewährt, wenn tatsächlich die Buchwertfortführung durchgeführt wird.

Die Klägerin kann sich nicht erfolgreich darauf berufen, dass die von ihr gewählte Gestaltung aufgrund des Auslandsbezuges die einzige Möglichkeit gewesen sei, faktisch für den Veranlagungszeitraum 1995 eine Buchwertfortführung durchzuführen, indem sie zwar in ihrer Handelsbilanz den von ihr ermittelten Teilwert der "A" als Anschaffungskosten für die Beteiligung an der "I" KG behandelte, den so realisierten Gewinn jedoch durch die Bildung eines Ausgleichspostens steuerlich wieder neutralisierte. Tatsächlich hat die Klägerin die "A" nicht zu Buchwerten, sondern zu dem von ihr mit 691.636.000 DM angenommenen Teilwert auf die "I" KG übertragen. Dem entspricht der insoweit korrespondierende Ansatz der "A" in der Bilanz der "I" KG zum 31.12.1995 mit 4.866.221.065 öS. Die von der Klägerin und der "I" KG gewählte bilanzielle Darstellung der Übertragung der "A" ist mit dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft mit einem Zwischenwert unter gleichzeitiger Neutralisierung durch eine Ergänzungsbilanz des einbringenden Gesellschafters nicht vergleichbar. Zwischen der Bilanz der Klägerin als Gesellschafterin und der der "I" KG als Gesellschaft besteht keinerlei rechtliche Verknüpfung, die einer solchen zwischen Haupt- und Ergänzungsbilanzen einer Personengesellschaft entspricht (vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521), und zwar bereits ohne Berücksichtigung der Tatsache, dass es sich bei der "I" KG um eine österreichische Personengesellschaft handelt.

III. Kosten

Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.

IV. Revision

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die dem Rechtsstreit zugrunde liegende Rechtsfrage, ob und gegebenenfalls welchen Gewinnrealisierungstatbestand die Übertragung einer Kapitalgesellschaft auf eine ausländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten erfüllt, hat grundsätzlich Bedeutung. Angesichts der stark zunehmenden grenzüberschreitenden Tätigkeiten und Neustrukturierungen von Unternehmen insbesondere im europäischen Binnenmarkt trifft die Klärung dieser Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts. Wie auch der "Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)" des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. April 2006 (unter II. Besonderer Teil "zu § 24 UmwStG" S. 42; vgl. dazu auch Voß in BB 2006, 469) zeigt, könnte der Streitfall in diesem Zusammenhang exemplarische Bedeutung erlangen.

Ende der Entscheidung