Judicialis Rechtsprechung

2 K 123/06

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Gewinn, der durch die teilweise Auflösung des Unterschiedsbetrages auf Grund der Bezahlung eines Fremdwährungsdarlehens entstanden ist, gewerbesteuerpflichtig ist.

Die Klägerin ist eine Ein-Schiffs-Gesellschaft in Form einer Kommanditgesellschaft. Geschäftsführung und Vertretung obliegt der persönlich haftenden Gesellschafterin, der Verwaltung SG mbH mit Sitz in H. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb des Containerschiffes L im internationalen Seeverkehr.

Die Klägerin optierte ab dem Veranlagungszeitraum 2001 zur pauschalierten Gewinnermittlung gem. § 5a Einkommensteuergesetz (EStG). Durch Bescheid vom 10.06.2004 stellte der Beklagte auf den 31.12.2000 den Unterschiedsbetrag gem. § 5a Abs.4 EStG unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Der Unterschiedsbetrag setzte sich zusammen aus dem Unterschiedsbetrag für das Schiff i.H.v. DM ... Mio./EUR ... Mio. und dem Unterschiedsbetrag für das in Japanischen Yen aufgenommene Fremdwährungsdarlehen i.H.v. DM ... Mio./EUR ... Mio.

Entsprechend der ratierlichen Tilgung der Fremdwährungsverbindlichkeiten erfolgte in den Streitjahren die anteilige Auflösung des Unterschiedsbetrages i.H.v. DM 307.547,-/EUR 157.246,- in 2001 bzw. EUR 157.223,- in 2002. In den jeweiligen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wurden diese Beträge erklärungsgemäß einbezogen und zusätzlich zu dem nach § 5a Abs.1 EStG pauschal ermittelten Tonnagegewinn berücksichtigt.

Für die Ermittlung des Gewerbeertrages beantragte die Klägerin, den Gewinn aus dem aufgelösten Unterschiedsbetrag nicht mit einzubeziehen, da dieser Gewinn ihres Erachtens nicht dem aktiven, gewerblichen Bereich des Schiffsbetriebes zuzurechnen sei.

Durch die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes 2001 und 2002, jeweils vom 10.06.2004, wich der Beklagte insoweit von der Erklärung ab, dass er den Auflösungsgewinn in den Gewerbeertrag mit einbezog. In dem Zusammenhang berücksichtigte der Beklagte die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG i.H.v. 80% der Auflösungsgewinne.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 08.07.2004, eingegangen am 09.07.2004, form- und fristgerecht Einspruch ein, welcher durch Einspruchsentscheidung vom 17.05.2006 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Hiergegen richtet sich die am 16.06.2006 eingegangene Klage. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, das Ergebnis aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen unterliege grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer, da es sich lediglich um die Aufdeckung von stillen Reserven als Folge der steuerlichen Entstrickung des Schiffsbetriebes aus der normalen Besteuerung handele, die bei Personengesellschaften keine Gewinne aus einer aktiven, gewerblichen Tätigkeit darstellten. Auf Grund des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer komme die Zuordnung des Unterschiedsbetrages zum Gewerbeertrag nicht in Betracht. Folglich handele es sich bei der Auflösung des Unterschiedsbetrages für das Fremdwährungsdarlehen nicht um einen laufenden Geschäftsvorfall im Rahmen eines tätigen Gewerbebetriebs. Die Auflösung habe vielmehr den Charakter eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes, der nicht Teil des Gewerbeertrages sei. Dies ergebe sich aus der Regelungsstruktur des Unterschiedsbetrages. Es dürfe nicht nach der wirtschaftlichen Verursachung der Auflösung des Unterschiedsbetrages differenziert werden, denn eine Differenzierung würde zu einer Ungleichbehandlung von gleichgelagerten Sachverhalten führen. Aus steuersystematischen Erwägungen folge, dass der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedbetrags nicht gewerbesteuerpflichtig sei, da dieser Gewinn mit einem Veräußerungsgewinn vergleichbar sei, welcher nicht gewerbesteuerpflichtig sei. In diesem Zusammenhang werde auf diverse vergleichbare Fälle verwiesen, bei welchen unstreitig keine Gewerbesteuerpflicht bestehe: Realteilung mit Spitzenausgleich, Einbringung eines Betriebs zu Buchwerten im Sinne des § 24 UmwStG unter Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter, § 21 UmwStG, Steuerentstrickung bei grenzüberschreitenden Vorgängen im Unternehmen, Entnahme von Sonderbetriebsvermögen des Erblassers im Fall der Sonderrechtsnachfolge, Gewinn aus der Auflösung einer § 6b EStG-Rücklage.

Das BMF-Schreibens vom 12.06.2002 (dortige Textziffer 38) verstoße gegen höherrangiges Recht und sei sowohl aus steuersystematischen Gründen als auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht anzuwenden, es werde Bezug genommen auf den ursprünglichen Wortlaut des BMF-Schreibens vom 24.06.1999.

Sowohl für das Jahr 2001 als auch für das Jahr 2002 müsse der § 7 Satz 2 GewStG in der alten Fassung Anwendung gelangen, da maßgeblich der Zeitpunkt der Feststellung des Unterschiedsbetrages sei. Auch sei durch die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG nicht der Objektsteuercharakter als tragendes Strukturprinzip der Gewerbesteuer verändert worden.

Nachdem die Klägerin zunächst die Anträge stellte, dass für 2001 ein um 157.246 EUR höherer und für 2002 ein um 157.223 EUR höherer Gewerbeverlust festgestellt werden müsse, beantragt die Klägerin nunmehr,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 vom 10.06.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2006 dahingehend zu ändern, dass ein um 31.449 EUR erhöhter vortragsfähiger Gewerbeverlust festgestellt wird, und

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002 vom 10.06.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2006 dahingehend zu ändern, dass ein um 31.445 EUR erhöhter vortragsfähiger Gewerbeverlust festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt mit Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 12.06.2002 (BStBl I, 614) die Ansicht, dass der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages zum Gewerbeertrag gehöre und im vorliegenden Fall kein Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebes bestehe. § 7 Satz 2 (später S. 3) GewStG verweise auf die gesamte Vorschrift des § 5a EStG und damit auch auf § 5a Abs. 4 EStG. Der vom FG Hamburg am 27.10.2004 entschiedene Sachverhalt sei nicht vergleichbar mit dem hier zu Beurteilenden. Es gebe keinen Grundsatz des Gewerbesteuerrechts, dass Entstrickungsvorgänge stets steuerfrei gestellt werden. Es sei vielmehr zu berücksichtigen, dass in der ab dem 25.12.2001 gültigen Fassung des § 7 GewStG der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes auch zum Gewerbeertrag gehöre.

Der Gesetzgeber habe sich dafür entschieden, durch die Bildung des Unterschiedsbetrags die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen. Dabei hätte er auch die Möglichkeit gehabt, die Besteuerung sofort vorzunehmen. Der dadurch entstandene Gewinn wäre unstreitig nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt und dementsprechend gewerbesteuerpflichtig gewesen. Die Gesetzesfassung bewirke lediglich eine Stundung.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht liegen die Gewinnfeststellungsakten und die Gewerbesteuerakten Bd. 16, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. III und die Rechtsbehelfsakten der Klägerin (Steuernummer ...) vor.

Auf das Protokoll über den Erörterungstermin vom 13.03.2007 wird ergänzend hingewiesen.

Entscheidungsgründe:

Der Senat entscheidet im Einverständnis mit den Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 und 31.12.2002, jeweils vom 10.06.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2006, sind rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages in den Gewerbeertrag einbezogen.

Gem. § 7 Satz 2 GewStG in der für das Jahr 2001 geltenden Fassung sowie § 7 Satz 3 GewStG in der für das Jahr 2002 geltenden Fassung gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach Satz 1. Der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn umfasst neben dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs.1 EStG auch den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG und die hinzuzurechnenden Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach § 5a Abs. 4a EStG. Gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 2 ist der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 dem Gewinn hinzuzurechnen in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

Der Unterschiedsbetrag wird nur einmal gesondert und einheitlich festgestellt. Veränderungen im Bestand führen lediglich zu einer Fortschreibung des Verzeichnisses. Das Verzeichnis ist insbesondere fortzuschreiben, wenn Fremdwährungsdarlehen, für die ein Unterschiedsbetrag festgestellt wurde, getilgt werden (siehe z.B. Frotscher § 5a EStG Rn. 68, 69; Lademann/Söffing-Dahm § 5a EStG Rn. 107).

Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages wegen der ratierlichen Tilgung des Fremdwährungsdarlehens gem. § 5a Abs. 4 EStG entstanden ist und der Einkommensbesteuerung unterliegt. Der gesamte nach § 5a EStG ermittelte Gewinn gilt jedoch gem. § 7 Satz 2 bzw. 3 GewStG als Gewerbeertrag. Es ergibt sich keine Einschränkung der Gewinnermittlung gem. § 5a EStG für die Gewerbesteuer aus dem Objektcharakter der Gewerbesteuer.

Zwar stellte die Gewerbesteuer zumindest bis zur Änderung des § 7 GewStG zum 01.01.2002 eine auf den tätigen Betrieb bezogene und auch hierauf beschränkte Sachsteuer dar, so dass der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb nach herrschender Meinung um solche Bestandteile bereinigt werden musste, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH VIII R 13/94 vom 17.02.1994, BStBl II 1994, 809 m.w.N.; BFH vom 22. Januar 2004 III R 19/02, DStRE 2004, 724, BStBl 2004 II, 515; ebenso R 39 Abs. 1 Nr. 1 Gewerbesteuerrichtlinien und das überwiegende Schrifttum; vgl. Lenski/Steinberg § 7 GewStG Rdnr. 11ff, 26; Glanegger/Güroff § 7 GewStG Rdnr. 13 ff.). Auszuscheiden waren nach ständiger Rechtsprechung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften die nach dem EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne und darüber hinaus solche Gewinnbestandteile, die zwar nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sind, aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb nicht laufende Gewinne sind (BFH VIII R vom 17.02.1994, BStBl II 1994, 809 m.w.N.; siehe hierzu Blümich-von Twickel § 7 GewStG Rndr. 125ff, 137). Der Grund für die Freistellung solcher Gewinne liegt darin, dass die Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs Vorgänge sind, die nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag sein konnten (vgl. z.B. BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, BFH vom 28. August 1968 I 252/65, BFHE 93, 466, BStBl II 1969, 8 m.w.N; BFH vom 15.03.2000 VIII R 51/98, BFHE 191, 385, BStBl II 2000, 316). Diese Beschränkung der Gewerbesteuer auf den tätigen Betrieb bezogene und auch hierauf beschränkte Sachsteuer gilt auch für die Fälle, in denen der Gewinn gem. § 5a EStG ermittelt wird, denn durch die Regelung in § 7 S. 2 GewStG sollte nur geregelt werden, dass sich der Gewerbeertrag nach dem besonderen Tonnagegewinn berechnet und nicht nach der ebenfalls zu erstellenden Bilanz und damit nach §§ 4, 5 EStG (siehe FG Hamburg vom 27.10.2004 VII 265/02, EFG 2005, 275).

Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden. Wesentliche Grundlagen eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Die Betriebsveräußerung setzt als selbständiges Tatbestandsmerkmal zusätzlich voraus, dass gleichzeitig die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endet (BFH Urteil vom 12.06.1996 XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, 527). Voraussetzung für Betriebsaufgabe ist, dass sich der Übergang ins Privatvermögen oder die Einzelveräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang vollzieht; hierfür ist erforderlich, dass zwischen Beginn und Ende der Aufgabe nur ein kurzer Zeitraum liegt.

Im Streitfall liegt kein Fall der Betriebsveräußerung oder -aufgabe vor, denn die Klägerin unterhielt in den Streitjahren unstreitig noch einen laufenden Geschäftsbetrieb. Die Auflösung des Unterschiedsbetrages wegen der ratierlichen Tilgung des Fremdwährungsdarlehens stellt laufenden Gewinn da, welcher in die Berechnung des Gewerbeertrages einzubeziehen ist. Denn die laufende Darlehenstilgung stellt einen normalen Vorgang des laufenden Geschäftsbetriebes dar.

Die Auflösung des Unterschiedsbetrages wegen der ratierlichen Zahlung eines Fremdwährungsdarlehens ist auch nicht mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe vergleichbar. Es gibt keinen allgemeinen Grundsatz im Gewerbesteuerrecht, wonach die Auflösung von stillen Reserven nicht der Gewerbesteuer unterliegen soll. Auch die durch den Verkauf von Umlaufvermögen realisierten stillen Reserven unterliegen grundsätzlich der Gewerbesteuer.

Die von der Klägerin benannten Ausnahmen sind alle nicht mit dem hier zu beurteilenden Sachverhalt vergleichbar, da alle genannten Ausnahmen eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe voraussetzen. Auch der benannte Beispielsfall des Auflösungsgewinns bei einer § 6 b EStG-Rücklage führt nur im Falle einer Betriebsveräußerung zur Nichteinbeziehung in die Gewerbesteuer.

Es ist sachgerecht, bei der Beurteilung der Frage, ob ein Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages gewerbesteuerpflichtig ist, nach der wirtschaftlichen Verursachung der Entstehung des Gewinns aus dem Unterschiedsbetrags zu differenzieren, denn entscheidend ist, ob es sich um einen laufenden Geschäftsvorfall handelt oder um einen Vorfall im Rahmen einer Betriebsveräußerung- oder Betriebsaufgabe. Durch die Differenzierung ergeben sich keine Gleichbehandlungsprobleme, weil die unterschiedlichen Fälle gerade wegen ihrer unterschiedlichen Entstehung nicht vergleichbar sind.

Aus dem Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27.10.2004 (Az. VII 265/02, EFG 2005, 275) folgt kein anderes Ergebnis. Das FG entschied dort für den Fall, dass bei der Veräußerung des einzigen Schiffes einer Partenreederei der aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages resultierende Gewinn zwar keinen unmittelbaren Veräußerungsgewinn darstelle, jedoch in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehe, so dass auch der Auflösungsgewinn nicht den Gewerbeertrag erhöhe. Entscheidend war, dass die Veräußerung des einzigen Schiffs einer Partenreederei zwangsläufig zur Betriebsbeendigung führte. Damit handelte es sich dort gerade nicht um eine Veräußerung eines Wirtschaftsgutes im Rahmen eines laufenden Geschäftsbetriebes.

Da es sich bei der Auflösung des Unterschiedsbetrages, wie zuvor dargestellt, nicht um einen Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgang handelt, ist der neue § 7 Satz 2 GewStG für diese Entscheidung unbeachtlich. Es muss daher auch nicht über die Frage entschieden werden, ob es sich bei den im Rahmen von Treuhandverhältnissen beteiligten natürlichen Personen um unmittelbar beteiligte Mitunternehmer im Sinne des § 7 Satz 2 GewStG handelt.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da es sich bei der streitigen Frage, der Einbeziehung des aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages resultierenden Gewinnes in den Gewerbeertrag, um eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung handelt.

Ende der Entscheidung