Judicialis Rechtsprechung

2. Das Schreiben des BMF vom 20.10.2003 IV C-3 S 2253a 48/03 widerspricht geltendem Recht.

3. Es muss im Einzelfall konkret geprüft werden, ob die Voraussetzungen für einen Missbrauch gem. § 42 AO vorliegen.

4. Liegen die Voraussetzungen nicht vor, sind Finanzierungsvermittlungskosten sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.

Streitig ist, ob Finanzierungsvermittlungsgebühren als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig oder als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sind.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Einschiffsgesellschaft in Form einer Kommanditgesellschaft. Geschäftsführung und Vertretung obliegen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der Verwaltung MS "A" GmbH mit Sitz in Hamburg. Gegenstand des Unternehmens ist ausweislich des Gesellschaftsvertrages vom ...2003 der Betrieb des Containerschiffes MS "A" im internationalen Seeverkehr. Danach sollte die Klägerin dem Nutzer ein voll ausgerüstetes und fahrbereites Schiff zur Verfügung stellen.

Vom Beginn an im Handelregister eingetragene Kommanditisten waren bzw. sind die B GmbH & Co. KG (Pflichteinlage EUR 150.000,-), die C GmbH & Co. KG (ehemals: D Gesellschaft ... mbH & Co. KG; Pflichteinlage EUR 50.000,-) und die E GmbH & Co. KG (ehemals: F GmbH & Co. KG; Pflichteinlage EUR 50.000). Letztere ist nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, ihre Kommanditeinlage um insgesamt EUR 20.750.000,- zu erhöhen. Dazu soll sie als Treuhandkommanditistin das weitere Kommanditkapitel ganz oder teilweise für Dritte halten und verwalten. Grundlage ist ein Treuhand- und Verwaltungsvertrag, ebenfalls vom ...2003, auf den der Gesellschaftsvertrag verweist und der in gesonderter Urkunde vorliegt.

Die B GmbH & Co. KG hatte bereits mit Vertrag vom ...2002 die Bauaufsicht für den von der G GmbH & Co KG bestellten Neubau übernommen. Das von der F GmbH & Co KG bei H Co Ltd. in I in Auftrag gegebene Containerschiff wurde mit Vertrag vom ...2003 an die Klägerin veräußert. Es sollte Ende Juli 2004 fertig gestellt werden und in J, K registriert werden. Aufgrund Treuhandvertrags, ebenfalls vom ...2003, sollte formell die L inc., J, Eigentümerin werden. Der Kaufpreis betrug 1.624.100.000,- Yen sowie 56.360.000,- US$.

Die B GmbH & Co. KG. hatte im Streitjahr ca. 40 bis 60 Mitarbeiter.

Die Klägerin hatte im streitigen Zeitraum keine Angestellten. Der Geschäftsführer der Komplementärin, Herr M, hatte keinen Anstellungsvertrag mit der Komplementärin, sondern bezog sein Gehalt ausschließlich von der B GmbH & Co. KG, deren Prokurist er war. Diese bekam hierfür weder von der Klägerin noch von ihrer Komplementärin eine Erstattung.

Durch Schreiben vom 16.10.2003 stellte die B GmbH & Co. bei der Bank-1 einen Kreditantrag für die MS "A" GmbH & Co KG. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 16.10.2003 verwiesen (FGA Bl. 56).

Die D mbH & Co. KG übernahm als besondere Gesellschafterleistung laut § 8 des Gesellschaftsvertrages die Beratung und Betreuung der Gesellschaft in der Gründungsphase sowie die Platzierung des erforderlichen Eigenkapitals einschließlich der dazugehörigen Werbe- und Vertriebsmaßnahmen. Grundlage hierfür sollten zwei gesonderte Geschäftsbesorgungsverträge, jeweils vom ...2003, sein.

Die B GmbH & Co. KG übernahm mit Vertrag vom ...2003 die Bereederung. Zudem hatte sie laut § 8 Ziff. 3 des Gesellschaftsvertrages die Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung des Schiffes nebst der dafür erforderlichen Garantien übernommen. Die Vergütung ergab sich aus der Anlage I des Gesellschaftsvertrages; ein am ...2003 abgeschlossener Geschäftsbesorgungsvertrag enthielt insbesondere folgende Regelungen:

§ 1 Leistungen der Reederei

1. Die Reederei wird die vorgesehene Endfinanzierung des MS "A" in Höhe von umgerechnet insgesamt USD 52.000.000,- und einen Kontokorrentkredit in Höhe von bis zu EUR 2.200.000,- vermitteln.

2. Die Beteiligungsgesellschaft hat bis zur rechtsverbindlichen Unterzeichnung der Finanzierungsverträge das Recht, die erforderlichen Finanzierungsmittel selbst zu beschaffen oder sich bei einem Dritten vermitteln zu lassen.

§ 2 Vergütung

Für die Vermittlung der Endfinanzierung und des Kontokorrentkredites gem. § 1 erhält die Reederei insgesamt EUR 900.000,- zuzüglich etwaiger gesetzlicher USt...... Macht die Beteiligungsgesellschaft von ihrem Recht nach § 1 Nr. 2 dieses Vertrages Gebrauch, entsteht für die Reederei kein Vergütungsanspruch.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom ...2003 verwiesen.

Im Beteiligungsangebot sind bei der Investitionsberechnung ein Schiffshypothekendarlehen in Höhe von 52.0000 TUSD bzw. 43.697 TEUR und ein Kontokorrentkredit in Höhe von 2.053 TEUR ausgewiesen.

Am ...2003 sagte die Bank-1 der Klägerin einen Zwischenkredit i. H. v. 1.624.100.000.- Yen sowie 37.100.000,- US$ zu. Das Schreiben war an die Klägerin adressiert. In der Betreffzeile steht Folgendes:

"Finanzierung Ihres Containerschiffes MS "A"

In dem Brief steht:

"Sehr geehrte Damen und Herren,

wir beziehen uns auf die mit Ihnen geführten Gespräche sowie Ihren Kreditantrag vom ...2003 hinsichtlich der langfristigen Endfinanzierung des o. g. Schiffes..."

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 29.10.2007 (FGA Bl. 48) verwiesen.

Anleger für den Fonds wurden mit einem Prospekt der D Gesellschaft ... mbH & Co. KG geworben. Darin wurde u. a den steuerlichen Grundlagen ausgeführt, dass beabsichtigt sei, ab 2006 zur Tonnagesteuer zu optieren. Für bestimmte Gebühren werde vorsorglich das Schreiben des BMF vom 24. Oktober 2001 berücksichtigt; mithin würden diese zusammen mit dem Kaufpreis des Schiffes aktiviert und abgeschrieben, "da es sich um Gebühren für in gesonderten Verträgen vereinbarte Dienstleistungen handelt und sich die Anleger auf Grund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerkes an der Gesellschaft beteiligen"(vgl. S. 44 f. des Prospektes).

Gem. § 17 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages wird die Gesellschaft mit den Erben des durch Tod ausgeschiedenen Kommanditisten fortgesetzt.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom ...2003 verwiesen.

Für das Streitjahr erklärte die Klägerin durch die am 03.03.2005 eingegangene Erklärung einen Gesamthandsverlust i. H. v. EUR -1.830.441,86. Dieser setzte sich zusammen aus dem Verlust laut Gewinnermittlung i. H. v. EUR -4.518.271,68 und wurde entsprechend dem BMF-Schreiben vom 20.10.2003 (BStBl 1, 546) korrigiert um die bisher gewinnmindernd berücksichtigten Aufwendungen für Werbung, Platzierung, Marketing, Projektierung, Beratungs- und sonstige Gründungskosten sowie Kosten für die Prospektprüfung i. H. v insgesamt EUR 2.687.829,82, welche als Anschaffungsnebenkosten des Schiffes qualifiziert wurden. Die Finanzierungsvermittlungsgebühr wurde als Sonderbetriebseinnahme der B GmbH & Co. KG im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin erklärt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Steuererklärung der Klägerin, die vorgelegte Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung verwiesen.

Das Finanzamt wich von dem erklärten Ergebnis insoweit ab, als es auch die bisher als Betriebsausgabe enthaltene Finanzierungsvermittlungsgebühr i. H. v. EUR 900.000,- als Anschaffungsnebenkosten des Schiffes aktivierte und in dem Gewinnfeststellungsbescheid für 2003 vom 09.06.2005 somit einen Gesamthandsverlust i. H. v. EUR - 930.441,88 zu Grunde legte. In der Anlage zum Bescheid erläuterte das Finanzamt die Abweichung und verwies auf das BMF-Schreiben vom 20.10.2003, wonach grundsätzlich alle Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Projektabwicklung in der Investitionsphase anfallen, zu den Anschaffungskosten des Fonds gehören.

Die Bekanntgabe erfolgte an die damalige Empfangsbevollmächtigte, die Steuerberatungsgesellschaft N.

Der gegen den Gewinnfeststellungsbescheid am 01.07.2005 form- und fristgerecht eingelegte Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom 10.08.2006 als unbegründet zurückgewiesen. Es erfolgte keine Hinzuziehung der ausgeschiedenen Gesellschafter.

Auf Grund hier nicht streitrelevanter Änderungen der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben wurde der angefochtene Bescheid mit Datum vom 30.05.2006 gem. § 164 Abs. 2 AO geändert. Dieser Bescheid wurde gem. § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Verfahrens. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb auch nach Ergehen dieser Einspruchsentscheidung bestehen.

Am 11.09.2006 erhob die Klägerin Klage beim Finanzgericht. Zur Begründung trägt sie vor, dass bereits Anfang Oktober 2003 festgestanden habe, dass die B GmbH & Co. KG die Kreditvermittlung für die Klägerin übernehmen würde, sie habe deswegen bereits Anfang Oktober diesbezügliche Verhandlungen mit der Bank-1 geführt. In diesem Zusammenhang verweist sie auf das zitierte Schreiben der Bank-1 vom 29.10.2003 an die Klägerin (s. o. FGA Bl. 48), auf das in diesem Zusammenhang verwiesen wird.

Bei dem Geschäftsbesorgungsvertrag über die Finanzierungsvermittlung handele es sich dem Grunde nach um einen Maklervertrag gem. § 652 BGB. Hiernach sei der Auftraggeber zur Zahlung des Maklerlohnes verpflichtet, wenn der Vertrag infolge des Nachweises oder infolge der Vermittlung des Maklers zustande komme. Dies sei hier der Fall gewesen, denn die Bank-1 habe ihr Kreditangebot auf Grund des Kreditantrages der B GmbH & Co. KG unterbreitet. Dieses Angebot habe die Klägerin angenommen. Zwar habe die Klägerin das Recht gehabt, eine anderweitige Finanzierung zu wählen, von diesem Angebot habe sie jedoch keinen Gebrauch gemacht.

Die Inanspruchnahme gesonderter Vermittlungsleistungen hinsichtlich der Finanzierung sei bei einer im internationalen Verkehr tätigen Schifffahrtsgesellschaft erforderlich, denn die Entwicklung eines geeigneten Finanzierungskonzeptes sei ein komplexer Vorgang. Die Gesellschafterin habe ihre vertraglich geschuldeten Leistungen erbracht und hierfür sei ihr die Vermittlungsprovision auch tatsächlich gezahlt worden.

Die Klägerin weist darauf hin, dass eine Einschiffsgesellschaft am Markt praktisch nicht in der Lage sei, sich eine eigene Finanzierung zu besorgen, wenn sie nicht auf anerkannte Gesellschafter zurückgreifen könne, die für die Durchführung der Finanzierung und des späteren Betriebes der Gesellschaft garantieren könnten. Aus diesem Grunde sei auch die Vertragsmodifikation in § 2 des Geschäftsbesorgungsvertrages vom ...2003 enthalten. Es könne nämlich vorkommen, dass wesentlich beteiligte Kapitalgeber Wert darauf legten, eine andere Finanzierung in Anspruch zu nehmen als die von dem Bereederer zunächst vorgeschlagene. Auch eine solche Finanzierung würde die Finanzierungsvermittlungsgebühr verursachen, aber eben nicht gegenüber der Reederei.

Die Höhe der Provision sei auch angemessen. Aus den von dem Beklagten benannten Schwestergesellschaften und der Tatsache, dass diese teilweise niedrigere Provisionen gezahlt hätten, könne nichts hergeleitet werden, was eine Unüblichkeit begründen könne. Nähere Angaben könne sie nicht machen, da die Berater insoweit an ihr Steuergeheimnis gebunden seien. Die Höhe der Finanzierungsvermittlungsgebühren sei stark schwankend, der Grund liege in einer Vielzahl individueller Faktoren, wobei unter anderem der individuelle Nutzen der Vermittlungsleistung für die Fondsgesellschaft, die Erfahrungen des Finanzierungsvermittlers und die von der Finanzverwaltung in ihren Erlassen als angemessene bezeichnete Höhe eine besondere Rolle spielten. Aus der eingereichten Übersicht ergebe sich eine Spanne zwischen 1,66% und 4,87%. Es sei wegen der individuellen Besonderheiten nicht möglich, von anderen Gesellschaften auf die Klägerin zu schließen.

Gem. dem sog. 5. Bauherrenerlass des BMF vom 20.10.2003 (IV C 3 - 2253 a- 48/03) könnten die Geldbeschaffungskosten 2% des vermittelten Darlehens ausmachen. Dies wären hier 915.000 EUR und damit mehr als der vereinbarte und gezahlte Betrag. Aus der Tatsache, dass der Prokurist der handelnden Kreditvermittlerin zeitgleich auch der Geschäftsführer der Klägerin gewesen sei, könne nicht hergeleitet werden, dass der Vermittlungsleistung der wirtschaftliche Gehalt fehle, denn die Vermittlungsleistung habe sich nicht auf den Abschluss des Kreditvertrages beschränkt, sondern es seien vielfältige Vorarbeiten notwendig gewesen. Der wirtschaftliche Gehalt einer Vermittlungsleistung könne nicht darauf reduziert werden, welche Tätigkeiten nach außen treten, sondern es werde auch die Fähigkeit vergütet, zu wissen, wo man den im Interesse des Auftraggebers optimalen Abschluss tätigen kann.

Leider sei der damals zuständige Mitarbeiter Herr M aus dem Unternehmen ausgeschieden. Die von Herrn M angefertigten Handakten, welche den Ablauf der damaligen Finanzierungsvermittlungen beinhaltet hätten, seien nicht mehr vorhanden. Üblicherweise stelle sich der Ablauf folgendermaßen dar: Zunächst kämen die Rahmendaten des zu finanzierenden Schiffes aus der Abteilung Business Development. Die Rahmendaten werte dann die B GmbH & Co. KG aus und frage sodann bei fünf bis sieben Banken an, wie die grundsätzliche Meinung zu diesem Projekt sei. Wegen des weiteren Ablaufs und der einzelnen Handlungen wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 09.11.2007 verwiesen. Von entscheidender Bedeutung sei die Erstellung einer Übersicht über die Bankenalternativen. In dieser Übersicht würden insbesondere die von den Banken erhobenen Margen und Gebühren gegenübergestellt. Geringste Margenunterschiede wirkten sich bei einer 12- bis 15-jährigen Finanzierung in der Fondsgesellschaft deutlich aus. Im Normalfall sei die Differenz zwischen der Bank mit den günstigsten Margen und Gebühren und der mit den höchsten Margen und Gebühren deutlich höher als die Finanzierungsvermittlungsgebühr, so dass sich für die Fondsgesellschaft die Zahlung der Finanzierungsvermittlungsgebühr in der Regel selbst finanziere. Es sei überzogen, wenn der Beklagte fordere, dass solche Dokumentationen endlos aufbewahrt werden müssten. Ein Makleranspruch sei unabhängig von einer etwaigen Dokumentation entstanden. Sofern der vorbeschriebene grundsätzliche Ablauf einer Finanzierungsvermittlung durch B GmbH & Co. KG bestritten werde, werde als Zeuge Herr O, c/o B GmbH & Co. KG, X-Straße, ... Hamburg angeboten.

Das BMF-Schreiben vom 20.10.2003 sei auf originär gewerblich tätige Schifffahrtsgesellschaften nicht anwendbar, da die dem BMF-Schreiben zu Grunde liegenden BFH-Urteile zu geschlossenen Immobilienfonds ergangen seien, deren Grundsätze nicht auf sämtliche Fondsmodelle übertragen werden könnten. Vielmehr müsse die Abgrenzung nach den allgemeinen Prinzipien erfolgen. Die Finanzierungsvermittlungsgebühren seien durch den Betrieb der Klägerin veranlasst, da im Bereich der Fremdfinanzierung von Schiffen ein komplexer Vorgang vorliege, bei dem eine Schifffahrtsgesellschaft in der Regel auf die Inanspruchnahme einer gesonderten Vermittlung zwingend angewiesen sei.

Nach dem Grundsatzurteil des Großen Senats vom 25.06.1984 gelte die Personengesellschaft und insbesondere die Publikumsgesellschaft als partielles Steuerrechtssubjekt. Ausschlaggebend für die Bilanzierung sei damit die Gesellschaftsebene. Persönliche Merkmale auf der Gesellschafterebene träten hinter der Steuerrechtssubjektivität der Gesellschaft zurück. Insofern könne nicht bei der Betrachtung der Gesellschaftsebene auf den Anschaffungsvorgang auf der Gesellschafterebene abgestellt werden. Hätte der BFH eine grundsätzliche Ausnahme von der Trennung der Ebenen statuieren wollen, hätte er dies ausdrücklich machen müssen.

Es könne auch keine pauschale Anwendung des § 42 AO in Betracht kommen, da diese Norm nur eine einzelfallbezogene Anwendung zulasse. Eine Missbrauchsabsicht könne nur anhand tatsächlicher Gegebenheiten nachgewiesen werden. Insbesondere könne nicht durch die Anwendung des § 42 AO eine Vermischung der Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre erreicht werden. Es sei nicht möglich, eine zu einer einzelnen Fallgestaltung ergangene Rechtsprechung auf vermeintlich vergleichbare Fallgruppen auszudehnen.

Da der 5. Bauherrenerlass somit nicht zur Anwendung gelangen könne, müsse ausschließlich auf den Begriff der Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 HGB abgestellt werden. Es gelte der finale Begriff der Anschaffungskosten. Ausschlaggebend sei die Zweckbestimmung der in Frage stehenden Aufwendungen.

Die Finanzierungsvermittlungsleistung stehe im Zusammenhang mit der Errichtung des Geschäftsbetriebs der Klägerin und sei als Beitrag zur operativen Funktionsfähigkeit der Gesellschaft und damit als abzugsfähige Betriebsausgabe einzustufen, denn es handele sich hierbei im Ergebnis um Geldbeschaffungskosten, deren Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben anerkannt seien. Handelsrechtlich könnten Geldbeschaffungskosten grundsätzlich, wie Zinsen für Fremdkapital gem. § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB, nicht aktiviert werden. Wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit gelte dies auch für das Steuerrecht.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 09.06.2005, geändert durch den Bescheid vom 30.05.2006, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2006 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR -746.231,69 festgestellt werden.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Ansicht, dass zu Recht die Finanzierungsvermittlungsgebühr als Anschaffungskosten berücksichtigt worden sei. Ähnlich wie bei den geschlossenen Immobilienfonds hätten sich die Anleger aufgrund eines vorformulierten Vertragswerkes beteiligt. Zum Zeitpunkt ihres Beitritts seien alle wesentlichen Entscheidungen über den Kauf des Containerschiffes, der Bereederung, der Vercharterung sowie der mit der Errichtung des Fonds und des Kaufs des Schiffes zusammenhängenden Gebühren und vereinbarten Vergütungen bereits getroffen worden.

Das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Containerschiff zu erwerben und im internationalen Handelsverkehr einzusetzen und dabei aus wirtschaftspolitischen Gründen eingeräumte steuerliche Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, könne und solle nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge hätten keine selbständige Bedeutung und ließen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Für die Initiatoren gehe es außerdem darum, für ihre Tätigkeit eine gesonderte Vergütung zu erlangen. Dies hätten sie auch erreichen können, indem sie dem Fonds die wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Schiff aufgrund eines Gesamtpaketes für einen Gesamtpreis einschließlich der Gebühren eingeräumt hätten.

Entgegen den Ausführungen in der Einspruchsbegründung sei auch hier eine einheitliche individuelle Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung aufgrund § 42 AO erfolgt. § 42 AO gehe § 5 Abs. 1 EStG als spezielle Regelung vor. Aus § 42 AO ergebe sich, dass trotz der Anerkennung der Publikumsgesellschaft als partielles Steuerrechtssubjekt auf die Gesellschafterebene abgestellt werden könne. Aus dem bei der Klägerin vorformulierten Vertragswerk ergebe sich eindeutig, dass die Verträge bewusst so konzipiert worden seien, dass zunächst sehr hohe Verluste kreiert werden sollten, bevor dann zur Tonnagebesteuerung optiert werden sollte.

Das BMF-Schreiben vom 20.10.2003 (sog. 5. Bauherrenerlass) sei zur einkommensteuerlichen Behandlung von Gesamtobjekten, von vergleichbaren Modellen mit nur einem Kapitalenleger und von gesellschafts- sowie gemeinschaftsrechtlich verbundenen Personenzusammenschlüssen (geschlossene Fonds) ergangen (vgl. "Betreff" des BMF-Schreibens) und regele, welche Vergütungsbestandteile in der Anlaufphase eines Immobilien- oder anderen (geschlossenen) Fonds als Werbungskosten sofort abzugsfähig seien und welche nur als Anschaffungs- oder Herstellungskosten über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden dürften. Der Anwendungsbereich dieses BMF-Schreibens sei -im Gegensatz zu dem bisherigen 4. Bauherrenerlass (vom 31.08.1990, BStBI I, 366)- auch auf andere Fondsarten außer den Immobilienfonds erweitert worden. Die im BMF-Schreiben getroffenen Anweisungen seien für die Verwaltung bindend. Ausdrücklich werde unter Rz. 30 darauf hingewiesen, dass die zuvor aufgestellten Grundsätze zu Immobilienfonds entsprechend gelten, wenn Gegenstand des Gesamtprojekts nicht eine Immobilie, sondern ein anderes Wirtschaftsgut sei. Laut Rz. 31 gelten nachstehende Regelungen im Grundsatz für alle Fonds. Ausgenommen seien nur die Film- und Medienfonds, zu denen gesonderte BMF-Schreiben ergangen seien.

Ein geschlossener Fonds sei nach Rz. 33 immer dann als Erwerber anzusehen, wenn der Initiator der Gesellschaft ein einheitliches Vertragswerk vorgebe und die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine Möglichkeit besäßen, hierauf Einfluss zu nehmen. Folge davon sei gem. Rz. 38, dass grundsätzlich alle Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase anfallen, zu den Anschaffungskosten des Fonds gehörten. Rz. 9 gelte entsprechend. Nach der dortigen Aufzählung gehörten u.a. auch Finanzierungsvermittlungsgebühren zu den Anschaffungskosten.

Entgegen den Ausführungen der Klägerin seien die Grundsätze des BMF-Schreibens auch auf Schiffsfonds übertragbar. Auch wenn die dem BMF-Schreiben zu Grunde liegenden BFH-Urteile zu Immobilienfonds ergangen seien, stehe es dem BMF frei, die dort getroffenen Regelungen auch auf andere Fonds und Einkunftsarten zu erweitern, um so eine gleichmäßige und gerechte Besteuerung von gleichen Tatbeständen zu gewährleisten. Die Interessenlage bei einem Schiffsfonds sei die gleiche wie bei einem Immobilienfonds. Beide Fonds stellten eine normale Investitionsmöglichkeit dar.

Da der Außenvertrieb der Fondsanteile nach dem 31.08.2002 (Rz. 50) begonnen habe und es sich bei der Klägerin um einen unter das BMF-Schreiben zu subsumierenden Fonds handele, seien die im BMF-Schreiben aufgestellten Grundsätze uneingeschränkt auf die Klägerin anwendbar. Der Anleger sei als Erwerber anzusehen, der sich auf Grund eines vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteilige und keinen Einfluss auf die Vertragsgestaltung und -durchführung habe. Demnach gehörten alle auf Grund des vorformulierten Vertragswerks an den Anbieter geleisteten Aufwendungen zu den Anschaffungskosten.

Zudem liege auch in der konkreten Ausgestaltung der vertraglichen Verhältnisse bezüglich der Finanzierungsvermittlungsgebühr eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung, denn den gezahlten 900.000 EUR habe keine entsprechende Gegenleistung gegenübergestanden. Herr M sei im Streitjahr ebenfalls Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin gewesen. In dieser Funktion hätte er die Kreditvermittlung vornehmen können. Zudem habe keine Notwendigkeit bestanden, überhaupt andere Personen mit der Kreditvermittlung zu beauftragen, da der gesamte Vorgang der Kreditvermittlung nicht umfangreich gewesen sei. Dies folge insbesondere daraus, dass der gesamte Vorgang in eine Handakte gepasst habe, welche nicht aufbewahrt worden sei.

Der Beklagte bezweifelte zudem die Angemessenheit der vereinbarten Vergütung, da in einem ähnlichen Fall (einer Schwestergesellschaft der Klägerin) laut dem Emissionsprospekt lediglich EUR 200.000 als Provision mit derselben vermittelnden Gesellschafterin vereinbart worden seien. Bei zwei anderen Schwestergesellschaften habe die Provision EUR 800.000,- betragen. Ob tatsächlich der Sachverhalt vergleichbar sei, könne nur die Klägerin darlegen. Erheblich sei insbesondere auch, ob auch die anderen Schwestergesellschaften über die Bank-1 finanziert hätten.

Da die Kreditanfrage bei der später das Darlehen gewährenden Bank bereits vor Abschluss des Kreditvermittlungsvertrages gestellt worden sei, sei es fraglich, ob ein Rechtsgrund für die Zahlung der Provision überhaupt bestanden habe. Das gelte insbesondere, weil der Kreditantrag durch Herrn M unterschrieben worden sei, dieser sei sowohl Geschäftsführer der geschäftsführenden Gesellschafterin als auch der Prokurist der B GmbH & Co. KG und damit der kreditvermittelnden Gesellschaft gewesen; Herr M habe als Prokurist der Verwaltungsgesellschaft der Klägerin kaum Konkurrenz machen können. Der pauschale Hinweis auf eine sich erfahrungsgemäß auf 2% belaufende Höhe der Geldbeschaffungskosten könne nicht ausreichen, um die Angemessenheit zu begründen. Die Klägerin müsse darlegen, welche konkreten Leistungen die Gesellschafterin bei ihrer Vermittlung tatsächlich erbracht habe.

Zudem stehe im Schreiben der Bank an die Klägerin, dass sie sich auf die Gespräche und den Kreditantrag der Klägerin beziehe.

Es könne nicht nachvollzogen werden, warum die unterschiedlichen Angebote der Banken lediglich in einer Handakte eines ehemaligen Angestellten abgeheftet worden sein sollen. Hierbei handele es sich um wesentliche Unterlagen, die aufbewahrt werden müssten. Der Hinweis auf den üblichen Ablauf einer Finanzierungsvermittlung sei nicht ausreichend.

Auch der Vortrag zur Angemessenheit sei nicht überzeugend, denn in diesem Fall habe die Klägerin selbst über die entsprechenden Kenntnisse verfügt, da Herr M bei ihr angestellt gewesen war.

Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung vom 15.10.2008 Beweis erhoben und den ehemaligen Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, Herrn M, als Zeuge vernommen.

Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Bd. I, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. I, die Rechtsbehelfsakten Bd. I und ein Ordner Vorprüfung zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Auf die Sitzungsprotokolle der Erörterungstermine vom 27.02.2007 und vom 23.05.2008 und der mündlichen Verhandlung vom 15.10.2008 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

I. Die zulässige Klage ist begründet.

Der angefochtene Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 vom 09.06.2005, geändert durch den Bescheid vom 30.05.2006, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der angefochtene Bescheid war dahingehend zu ändern, dass die streitigen Finanzierungsvermittlungskosten in Höhe von 900.000 EUR nicht als Anschaffungskosten, sondern als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Zu Unrecht hat der Beklagte die streitigen Finanzierungsvermittlungskosten als Anschaffungskosten aktiviert und deshalb keinen höheren Verlust festgestellt. Denn die Finanzierungsvermittlungskosten stellen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar.

Nach § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Betriebsausgaben alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2.).

Die Finanzierungsvermittlungskosten sind unstreitig betrieblich veranlasst worden.

Anschaffen bedeutet den Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsgutes. Herstellen bedeutet Schaffen eines noch nicht existenten Wirtschaftsgutes. Der Herstellerbegriff ist wirtschaftlich aufzufassen. Er erfordert Einflussnahme auf die Herstellung und das Risiko der Herstellung.

Im Streitfall handelt es sich um einen Anschaffungsvorgang, obwohl das Schiff erst im Juli 2004 fertig gestellt werden sollte, denn die Klägerin hat das Schiff von der "G GmbH & Co KG", welche das Schiff bei der "H Co Ltd. in I" in Auftrag gegeben hatte, mit Vertrag vom ...2003 gekauft. Damit hat die Klägerin weder Einfluss genommen auf die Herstellung noch trug sie das Risiko der Herstellung.

Bei den streitigen Finanzierungsvermittlungsgebühren handelt es sich nicht um Anschaffungskosten.

Der in § 6 EStG verwendete Begriff der Anschaffungskosten ist deckungsgleich mit dem handelsrechtlichen Begriff. Danach sind Anschaffungskosten Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ferner solche, die dazu dienen, ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (§ 255 Handelsgesetzbuch (HGB)). Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Der Begriff der Anschaffungskosten ist final zu verstehen. Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten können auch kausal aufgefasst werden. Anschaffungsnebenkosten sind ohne Rücksicht auf Wertsteigerung, Gebühren, Steuern und sonstige Aufwendungen, die zwar nicht unmittelbar auf den Erwerb abzielen, aber mit dem Erwerbsvorgang eng zusammenhängen, zu beurteilen. Zu den Anschaffungskosten gehören nach § 255 HGB auch solche Aufwendungen, die darauf abzielen, das Wirtschaftsgut in einen für den gedachten Betriebszweck geeigneten Zustand zu versetzen. Die Betriebsbereitschaft ist dabei, die betrieblichen Verhältnisse mitberücksichtigt, einerseits objektiv zu beurteilen, andererseits bestimmt der Erwerber den Zweck und den dafür geeigneten Standard.

Finanzierungskosten gehören grundsätzlich nicht zu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes, sondern zu den sofort abzugsfähigen Geldbeschaffungskosten (BFH vom 13.10.1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; Baumbach Hopt § 248 HGB Rn. 1; Lademann/Söffing § 21 EStG Anm. 411; Littmann/Bitz/Pust § 6 EStG Rn. 166, wenn sie unter 2% des vermittelten Darlehen liegen; Kirchhoff/Söhn-Trzaskalik § 21 EStG Rn. B 567; Baumbach/Hopt-Merkt § 255 HGB; Staub HGB-Kommentar, § 255 HGB Rn. 10; Münchner Kommentar § 255 HGB Rn. 14). Unter die sofort als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungskosten fallen nicht alle Aufwendungen, die ihrem ursprünglichen Charakter nach Geldbeschaffungskosten darstellen. Mit der Aufwendung muss vielmehr bezweckt werden, dem Erwerber die zur Begleichung der für die Anschaffung erforderlichen Geldmittel zu beschaffen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476).

Die hier streitigen Aufwendungen, die für die Vermittlung des Kredits bezahlt wurden, stellen keine Anschaffungskosten dar. Denn zu den Finanzierungskosten zählen auch die Finanzierungsvermittlungsgebühren (siehe Kirchhoff/Söhn-Trzaskalik § 21 EStG B 567).

Nachdem der Große Senat des BFH in seinem Urteil vom 25.06.1984 (GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) entschieden hat, dass eine Personengesellschaft für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt ist, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart; dies gilt gleichermaßen für alle in § 2 Abs.3 Nrn.1 bis 7 EStG aufgeführten und nach §§ 13 bis 24 EStG zu bestimmenden Einkunftsarten mit Gewinn- oder Überschusseinkünften, soweit sie bei der Tätigkeit oder der Vermögensnutzung einer Personengesellschaft anfallen können), folgt daraus, dass Anschaffungskosten auf der Ebene der Gesellschaft nur vorliegen können, wenn die Kosten von der Gesellschaft geleistet wurden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, oder wenn sie dazu gedient haben, das Wirtschaftsgut in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor, denn die Finanzierungsvermittlungsgebühr hat den Wert des Wirtschaftsguts "Schiff" nicht erhöht. Zwar müssen gerade Anschaffungsnebenkosten den Wert des Wirtschaftsgutes nicht steigern. Der Grund hierfür liegt darin, dass die Bilanzierung der Anschaffungskosten grundsätzlich erfolgsneutral geschehen soll, es soll lediglich eine Umschichtung innerhalb eines in der Summe unveränderten Betriebsvermögens erfolgen. Allerdings muss es bei dem Grundsatz bleiben, dass im Handelsrecht das Vorsichtigkeitsprinzip gilt, so dass nur solche Aufwendungen im Rahmen von Anschaffungskosten aktiviert werden können, die zur Befriedigung von Gläubigern beitragen könnten. Diesem Prinzip trägt insbesondere der § 255 Abs. 3 HGB Rechnung, nach dem Zinsen grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten bzw. auch nicht zu den Anschaffungskosten gehören. Wie bereits oben dargelegt gilt dies auch für Finanzierungskosten. § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB findet bei Anschaffungskosten keine Anwendung (siehe z.B. Baumbach/Hopt-Merkt § 255 HGB Rn. 2).

Im Streitfall liegen auch nicht die Voraussetzungen für eine Umqualifizierung der Betriebsausgabe als Anschaffungskosten gem. § 42 AO vor.

Zwar hat der BFH in mehreren Urteilen entschieden, dass unter bestimmten Voraussetzungen nicht ausschließlich die Ebene der Gesellschaft, sondern auch die Ebene der Gesellschafter einzubeziehen ist, wenn es um die Beurteilung geht, ob sofort abzugsfähige Betriebsausgaben vorliegen.

Nach der neueren Rechtsprechung des IX. Senats des BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt (siehe BFH vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. An der Beurteilung ändert sich nichts, wenn sich die Anleger zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören(Urteil vom 7. August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist. Dementsprechend hat der IX. Senat des BFH auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen(Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166).

Dieser Rechtsprechung schloss sich der IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom 28.06.2001 (IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717) auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG an. Zwar seien im Fall einer solchen Personengesellschaft für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorlägen, könne danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellten. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergebe sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgaben aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden müsse. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruhe nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen werde, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder "Gebühren" wie Anschaffungskosten zu werten seien (BFH-Urteil vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720). Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, könne und solle nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge hätten keine selbständige Bedeutung und ließen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Folge der Rechtsauffassung sei, dass es für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften nicht darauf ankomme, wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden seien. § 42 AO 1977 gehe als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. März 1988 X R 27/86, BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629), denn die Handelsbilanz bilde in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab.

Zu den nicht als Betriebsausgabe abziehbaren Aufwendungen gehörten dann auch die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals, unabhängig davon, ob sie an den Initiator des Projekts oder an Dritte gezahlt würden. Dem stehe nicht entgegen, dass der erkennende Senat in seinen Urteilen vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78 (BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101) und vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84 (BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128) ausgeführt habe, dass Provisionen, die eine KG für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, sofort abziehbare Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG seien. Daran sei weiter festzuhalten. Eine Besonderheit ergebe sich jedoch für die Steuerbilanz eines geschlossenen Immobilienfonds, weil die Anwendung des § 42 AO 1977 zur Folge habe, dass die Provisionen nicht als Kosten der Eigenkapitalbeschaffung, sondern als Kosten im Zusammenhang mit Erwerb und Bebauung des Grundstücks anzusehen seien.

Die Rechtsprechung des BFH bezog sich bisher ausschließlich auf Immobilienfonds, so dass sich die Frage stellt, ob die Argumente in gleicher Weise auch für andere Fonds gelten, welche nicht Grundstücke, sondern andere Wirtschaftsgüter anschaffen.

Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 28.06.2001 ausdrücklich festgestellt, dass nur bezüglich eines geschlossenen Immobilienfonds eine geänderte Rechtsansicht vertreten werde. Im Übrigen halte der IV. Senat aber an seiner Rechtsprechung fest, nach der Provisionen, die eine KG für die Vermittlung von Kommanditanteilen zahlt, sofort abzugsfähige Betriebsausgaben seien. Das Urteil vom 23.10.1986 (IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128) bleibe anwendbar. Aufgrund dessen wird vertreten, dass eine Anwendung dieses Urteils auf andere gewerbliche tätige Gesellschaften gerade nicht beabsichtigt gewesen ist (siehe z.B. Arndt, BB 2002, 597).

Der BFH begründet diese Feststellung nicht. Die Klägerin meint, dass Schiffsfonds nicht mit Immobilienfonds vergleichbar seien, weil der Zusammenschluss von Privatleuten, um ein Schiff zu kaufen und zu betreiben, einer jahrhundertealten Tradition entspreche. Ziel sei es nachhaltig unternehmerisch tätig zu werden. Bei einem Immobilienfonds hingegen erschöpfe sich der Zweck in der Investition in ein Grundstück. Diese Argumentation ist zwar nicht überzeugend, denn mittlerweile ist die Investition in Schiffsfonds genauso wie in Immobilienfonds eine übliche Investitionsmöglichkeit auch für Kleinanleger geworden, ohne dass der einzelne Anleger das Ziel verfolgt, sich konkret an den unternehmerischen Entscheidungen zu beteiligen. Allerdings muss berücksichtigt werden, dass der Kauf eines Schiffes einem Einzelnen in der Regel nicht allein möglich ist. Auf Grund der Höhe der erforderlichen Investitionen und der Vielzahl an Kenntnissen und Kontakten ist der Erwerb eines solchen Schiffes nur durch eine Bündelung von verschiedenen spezialisierten Gesellschaften möglich. Insofern muss ein Schiffsfonds auch nicht zwingend so behandelt werden wie ein Immobilienfonds.

Nach Ansicht des BMF ist die Rechtsprechung des BFH in der Weise auf alle Fonds zu übertragen, so dass grundsätzlich zu den Anschaffungskosten alle auf Grund des vorformulierten Vertragswerks an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen gehören, die auf den Erwerb des Wirtschaftsgutes gerichtet sind, insbesondere Treuhandgebühren, Finanzierungsvermittlungsgebühren, Zinsfreistellungsgebühren, Gebühren für die Vermittlung des Objekts oder Eigenkapital und des Treuhandauftrages, Courtage, Agio und Beratungs- und Bearbeitungsgebühren (BMF vom 20.10.2003 IV C 3- S 48/03).

Das Gericht ist der Ansicht, dass die oben dargestellten Urteile des BFH aus 2001 nicht in der Weise auf alle Fondsgesellschaften übertragen werden können, dass ohne Einzelfallprüfung in jedem Fall über § 42 AO eine Umqualifizierung von Betriebsausgaben in Anschaffungskosten erfolgen kann.

Denn diese Rechtsprechung des BFH ist im Schrifttum zu Recht kritisiert worden. Der IV. Senat des BFH hatte zunächst auch eine Vorlage an den gemeinsamen Senat geschrieben (BFH vom 29.04.1999, IV R 40/97, BStBl II 1999, 828), da er anderer Ansicht als der IX. Senat des BFH gewesen ist. Im Schrifttum wird insbesondere in diesem Zusammenhang zu Recht kritisiert, dass diese Rechtsprechung nicht mit der Aufgabe der Geprägerechtsprechung zu vereinbaren sei, denn die Konsequenz sei eine radikale Geprägerechtsprechung. Bei der Vertragsgeflecht-Rechtsprechung führe die Feststellung eines vorformulierten Vertragswerkes aus der Perspektive einer bestimmten Gesellschaftergruppe, der Anleger, zu einer Neubewertung in der Steuerbilanz. Diese Neubewertung in der Steuerbilanz gelte dann denknotwendig für alle Gesellschafter, selbst wenn sich für einzelne von ihnen das Vertragswerk nicht als vorformuliertes Vertragsgeflecht darstelle, wie es z.B. bei den Initiatoren der Fall sei. Dies führe dazu, dass die Beurteilungsperspektive einer Gesellschaftergruppe, die aus Sicht des BFH gerade zu wenig "prägt", Gesamtwirkung für einen in gesellschaftlicher Verbundenheit verwirklichten Geschäftsvorfall erlangen solle (siehe Arndt BB 2002, 1617, 1622). Sachgerechter sei es, missbräuchliche Gestaltungen auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter zu lösen. Die Rechtsprechung führe dazu, dass eine Benachteiligung der Kleinanleger erfolge, denn ein Einzelner bzw. eine kleine Gruppe von Gesellschaftern, die ein Schiff kaufen, könnten Finanzierungsvermittlungsgebühren unstreitig als abzugsfähige Betriebsausgaben geltend machen.

Aus den beiden oben dargestellten Urteilen des BFH aus 2001 kann nach Ansicht des erkennenden Senats nicht die Konsequenz gezogen werden, dass bei allen Verträgen, bei denen sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen, § 42 AO zur Anwendung gelangt. Es kann nicht pauschal und abstrakt davon ausgegangen werden, dass immer ein Fall des § 42 AO vorliegt, nur weil eine Vielzahl von Verträgen im Voraus vereinbart worden sind, sondern es muss im Einzelfall geprüft werden, ob die Voraussetzungen des § 42 AO vorliegen. Der verfassungsrechtlich gebotene Ausnahmecharakter der Missbrauchsvorschrift erfordert eine besonders sorgfältige Prüfung des Einzelfalles. Es ist Aufgabe des Gesetzgebers, etwas pauschal und abstrakt zu regeln. Dies gilt insbesondere, weil der Gesetzgeber potentiell missbräuchliche Gestaltungen bereits durch die Regelungen in § 2 b EStG eingeschränkt hat. Sachverhaltsgestaltungen im Bereich der Schifffahrtsgesellschaften, nach denen zunächst hohe Betriebsausgaben produziert werden und später erst zur Tonnagebesteuerung optiert wird, können, wie es mittlerweile geschehen ist, durch eine Überarbeitung des § 5 a EStG ausgeschlossen werden.

Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die Finanzierungsvermittlungsgebühr, die die Klägerin an ihre Gesellschafterin gezahlt hat, nicht als Anschaffungskosten zu berücksichtigen ist, denn die konkrete vertragliche Gestaltung im Streitfall kann nicht im Sinne von § 42 AO als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gesehen werden.

Eine Umgehung i. S. von § 42 AO 1977 ist gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272 ; BFH-Urteile vom 26. März 1996 IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443 ;vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96 , BFHE 186, 534 , BStBl II 1999, 729 , vom 8. Mai 2003 IV R 54/01 , BFHE 202, 219 , BStBl II 2003, 854 und vom 18.03.2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte typische Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Der Steuerpflichtige kann sich auf die von ihm gewählte zivilrechtliche Gestaltung nicht berufen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in dieser Weise verfahren wären. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; BFH-Urteile vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607 und in BFHE 202, 219 , BStBl II 2003, 854 ). Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelmäßig den Schluss auf eine bestehende Umgehungsmöglichkeit zulässt (BFH vom 18.03.2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 470).

Liegen mehrere Verträge vor, kann die Beurteilung des Sachverhalts im Hinblick auf § 42 AO über das von der Rechtsprechung entwickelte Institut des Gesamtplans beurteilt werden (siehe z.B.: FG Hamburg vom 23.03.2007 2 K 147/05, EFG 2007, 436). Bei der sog. Gesamtplanrechtsprechung werden für die steuerrechtliche Beurteilung eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einer einheitlichen Planung (einem Gesamtplan) beruhen und in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, zu einem einheitlichen und wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst und das wirtschaftliche Gesamtergebnis dieses Vorgangs wird sodann unter den Steuertatbestand subsumiert. Im Zusammenhang mit § 42 AO folgt hieraus, dass gem. § 42 AO der Steueranspruch entsprechend einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Nicht der tatsächlich realisierte Sachverhalt, sondern ein fingierter Sachverhalt wird der Besteuerung zu Grunde gelegt. Ein Gesamtplan setzt begrifflich einen vor der Realisierung des ersten Teilschritts bereits vorliegenden und auf ein Endziel ausgerichteten Plan des Steuerpflichtigen voraus. Die einzelnen geplanten Teilschritte führen hiernach im Rahmen eines in sich geschlossenen Konzepts zu dem angestrebten wirtschaftlichen Ergebnis. Zwischen den einzelnen Schritten muss ein sachlicher Zusammenhang bestehen. Bei einem Gesamtplan handelt es sich um eine Absicht des Steuerpflichtigen, mithin um eine innere Tatsache. Lässt sich die Absicht des Steuerpflichtigen nicht eindeutig, z.B. auf Grund vertraglicher Vereinbarungen feststellen, kann sie - wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden. Hierzu muss aus objektiven Umständen auf das Vorliegen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände als Indizien herangezogen werden können. Als ein solches Indiz kommt insbesondere ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilschritten in Betracht. Weitere Voraussetzung für die Annahme eines Gesamtplanes ist die Beherrschbarkeit der einzelnen Teilschritte. Nur wenn die einzelnen Schritte des Gesamtgeschehens durch den Steuerpflichtigen beherrscht werden, ist es gerechtfertigt, sie für die steuerliche Würdigung zusammenzufassen. Von einer solchen Beherrschbarkeit kann dann ausgegangen werden, wenn z.B. der Steuerpflichtige allein handelt oder enge gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen, die es den Gesellschaftern ermöglichen, ihren Willen in allen beteiligten Gesellschaften durchzusetzen oder wenn bei mehreren beteiligten Personen die Abfolge der einzelnen Teilschritte durch vertragliche Vereinbarungen von vornherein festgelegt ist (siehe Spindler DStR 2005, 1,4).

Die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 42 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung liegt beim Beklagten.

Nach der Überzeugung des Gerichts liegen die Voraussetzungen für einen Missbrauch gem. § 42 AO nicht vor. Zwar liegt grundsätzlich ein Gesamtplan vor, denn die Initiatoren setzten sich bereits vor Abfassung des Gesellschaftsvertrages zusammen und überlegten sich, wer von Ihnen welche Leistung zu welchem Preis erbringen soll, damit ein voll ausgerüstetes und fahrbereites Schiff einem Nutzer zur Verfügung gestellt werden kann. Dieses Ziel wurde durch diverse vertragliche Beziehungen bereits vor Erwerb der Beteiligungen durch die Anleger umgesetzt, so dass der einzelne Erwerber nach seinem Beitritt keinen Einfluss auf die konkrete Ausgestaltung mehr hatte. In diesem Zusammenhang ist auch der Kreditvermittlungsauftrag vereinbart worden, so dass dieser Kreditvermittlungsauftrag auch in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den anderen Verträgen stand und alle Verträge insgesamt ein geschlossenes Konzept gebildet haben. Wegen der Identität der beteiligten Personen waren auch alle Teilschritte von diesen beherrschbar.

Allerdings liegt in einer solchen Gestaltung kein Missbrauch. Die Gestaltung der vertraglichen Beziehungen im Streitfall entspricht der üblichen Gestaltung bei Schiffsfonds.

Zwar kann nach Ansicht des BFH das subjektive Element des Missbrauchs (im Fall von Immobilienfonds) darin liegen, dass die Gebühren entgegen ihrer wirtschaftlichen Veranlassung ausgewiesen werden. Entscheidend ist nach der Ansicht des BFH, dass ein Wirtschaftsgut angeschafft wird, in dessen Zusammenhang andere Verträge und deren Entgelte stehen. Angemessen wäre nach seiner Ansicht die Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises. In der Verteilung auf mehrere Verträge sieht der BFH den Missbrauch. Diese Überlegung kann jedoch im Streitfall keinen Missbrauchstatbestand begründen. Im Streitfall hat keine künstliche Verteilung auf mehrere Verträge stattgefunden, denn die vertragliche Konstruktion entsprach der üblichen Praxis, dass die Initiatoren vor dem Beitritt der Investoren entscheiden, wer welche Aufgaben in der Zukunft für welche Bezahlung übernehmen soll. Erst nach der Gestaltung der Verträge und des hierauf basierenden Beteiligungsprospekts kann das Eigenkapital gesammelt werden, da nur so der beitrittswillige Investor die Möglichkeit hat, unter Einbeziehung aller Vertragsbestandteile die verschiedenes Investitionsmöglichkeiten zu vergleichen und sich für eine Beteiligung zu entscheiden.

Auch die im Streitfall gewählte konkrete Ausgestaltung der Kreditvermittlung, nach der eine der Gesellschafterin der Klägerin die Kreditvermittlung übernahm und im Wesentlichen durch ihren Prokuristen die Vermittlung vornehmen ließ, welcher zugleich auch der Geschäftsführer der Klägerin ist, begründet keinen Missbrauch im Sinne des § 42 AO.

Zwar ist es zunächst auffällig, dass der Geschäftsführer der Klägerin, Herr M, nicht in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Klägerin, sondern als Prokurist der B GmbH & Co. KG seine Fachkenntnisse eingesetzt hat, um den Kredit zu vermitteln. Allerdings ist dies vor dem Hintergrund, dass Herr M auch ausschließlich von der B GmbH & Co. KG sein Gehalt bezog, nachvollziehbar. Denn die Klägerin besaß im Jahr 2003 keine eigenen Angestellten, welche die Maßnahmen hätten durchführen können, die die Klägerin auf ihre Gesellschafterin delegiert hat. Angesichts dessen ist es nachvollziehbar, dass die Aufgabe der Komplementärgesellschaft nur in ihrer Haftung bestand und darüber hinaus keine Aufgaben durch den Geschäftsführer der Komplementärgesellschaft wahrgenommen wurden. Anderenfalls wäre es nicht möglich gewesen, dass ein Einzelner zeitgleich Geschäftsführer von 70 Gesellschaften sein konnte - wie es der Zeuge M glaubhaft für seine Person schilderte.

Der als Zeuge befragte Herr M hat seine Unterschrift auf der Kreditanfrage vom 16.10.2003 erkannt, er hat sich jedoch nicht mehr an die konkreten Details der Finanzierungsvermittlung für die Klägerin erinnert, da er glaubhaft vorgetragen hat, dass sich im Jahr 2003 so viele Schiffe in der Bauphase befanden, dass er keine konkrete Erinnerung mehr an den einzelnen Vorgang hat. Auch hat er erläutert, dass er im Jahr 2003 für sehr viele, ca. 70 Gesellschaften, Geschäftsführer gewesen ist, so dass diese Zahl allein schon erklärt, dass er keine konkreten Erinnerungen hatte. Der Zeuge hat auch glaubhaft vorgetragen, dass er keine Unterlagen aufbewahrt hat, da nach seiner Ansicht, die der Bank vorgelegten Unterlagen dann nicht mehr von Relevanz gewesen sind, wenn es zu einem Kreditabschluss gekommen ist. Es besteht für das Gericht kein Anlass daran zu zweifeln, dass der Zeuge tatsächlich nicht mehr über diesbezügliche Unterlagen verfügt.

Allerdings hat der Zeuge glaubhaft und zur Überzeugung des Gerichts vorgetragen, dass er stets bei allen seinen Kreditvermittlungsleistungen als Mitarbeiter der B GmbH & Co. KG aufgetreten ist. Er hat überzeugend dargelegt, dass es auch den beteiligten Banken stets bewusst gewesen ist, dass er in seiner Funktion als Mitarbeiter der B GmbH & Co. KG gehandelt hat, da es den Banken nicht auf die einzelne Einschiffsgesellschaft angekommen ist, sondern auf die dahinterstehende Gesellschaft, hier die B GmbH & Co. KG.

Aufgrund dessen und der Unterzeichnung des Kreditantrages mit dem für Prokuristen üblichen Zusatz "ppa" ist der Senat davon überzeugt, dass auch im Streitfall die B & Co. KG die Vermittlung durchgeführt und die Klägerin von ihrem Selbsteintrittsrecht gem. § 1 Ziff. 2 des Geschäftsbesorgungsvertrages keinen Gebrauch gemacht hat.

Es ist nicht schädlich, dass der Kreditvermittlungsvertrag erst am 23.10.2003 und dementsprechend nach der Anfrage bei der Bank vom 16.10.2003 unterzeichnet worden ist.

Es muss an dieser Stelle nicht entschieden werden, ob es sich bei diesem Vertrag um einen Maklervertrag im Sinne der §§ 652 ff. BGB oder einen Vertrag gem. §§ 675 ff. BGB handelt. Denn in beiden Fällen ist eine Schriftform nicht erforderlich, so dass die Tatsache, dass die an die Bank gerichtete Finanzierungsanfrage bereits vom 16.10.2003 datiert, nicht zwangsläufig dazu führt, dass eine Zahlungsverpflichtung der Klägerin nicht entstanden ist. Das Gericht ist nach der Beweiserhebung davon überzeugt, dass tatsächlich der Zeuge in seiner Eigenschaft als Mitarbeiter der B GmbH & Co. KG tätig geworden ist. Der Zeuge hat glaubhaft vorgetragen, dass er in vielen Fällen bereits kreditvermittelnd tätig geworden ist, bevor eine schriftliche Vereinbarung bezüglich der Kreditvermittlung zwischen den beteiligten Gesellschaften unterzeichnet gewesen ist.

Aus der Formulierung in dem Brief der Bank vom 29.10.2003, in dem sie sich auf die "mit Ihnen geführten Gespräche", also dem Wortlaut nach eigentlich auf Gespräche mit der Klägerin bezieht, kann nicht hergeleitet werden, dass die Vermittlungsbemühungen der B GmbH & Co. KG nicht kausal für den Kreditvertrag gewesen sind. Insbesondere ergibt sich aus diesem Schreiben nicht, dass die Klägerin sich selbst um ihren Kredit gekümmert hat, denn die Bank nimmt in diesem Schreiben ausdrücklich auf das Schreiben vom 16.10.2003 Bezug, welches von der B GmbH & Co. KG geschrieben wurde. Zwar entsteht durch das Schreiben der Bank vom 29.10.2003 der Eindruck, dass die Bank zwischen der Klägerin und der B GmbH & Co. KG nicht deutlich differenziert. Das ist jedoch für das interne Vertragsverhältnis der Klägerin und der B GmbH & Co. KG auch nicht von Bedeutung. Die Klägerin hat überzeugend vorgetragen, dass es für die finanzierende Bank nur von entscheidender Bedeutung gewesen ist, dass hinter der Finanzierungsanfrage die Kommanditistin der Klägerin die B GmbH & Co. KG gestanden hat, da die Klägerin, wie auch die anderen Einschiffsgesellschaften, vor der Kapitalaufbringung lediglich als "Hülle" existiert habe.

Es steht ebenfalls zur Überzeugung des Gerichts fest, dass es zwischen den beteiligten Gesellschaften immer klar war, dass die Kreditvermittlungsleistung der B GmbH & Co. KG nur gegen Entgelt erfolgen sollte.

Auch war die Einschaltung eines Kreditvermittlers nicht nur üblich, sondern auch erforderlich. Der Zeuge hat anschaulich dargelegt, in welcher Weise er die Kreditverhandlungen durchgeführt hat und dass jede einzelne Kreditverhandlung, trotz gewisser Parallelitäten zu Schwestergesellschaften, jeweils Besonderheiten aufgewiesen hat, so dass der Senat davon ausgeht, dass es sachlich begründet gewesen ist, einen Dritten, hier die B GmbH & Co. KG, als Kreditvermittlerin einzuschalten. Dies gilt insbesondere, weil die Klägerin über kein eigenes Personal verfügte und die Kreditverträge der anderen Einschiffsgesellschaften zum Teil mit anderen Banken abgeschlossen worden sind.

Nach dem am ...2003 schriftlich abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag stand der B GmbH & Co. KG für die Vermittlung der Endfinanzierung und des Kontokorrentkredites eine Vergütung in Höhe von 900.000 EUR zu. Wie dargelegt steht es nach der Beweiserhebung zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der Kredit tatsächlich von der B GmbH & Co. KG vermittelt wurde, so dass der Rechtsgrund für die Zahlung der Vermittlungsgebühr auch eingetreten ist. Die Klägerin und die B GmbH & Co. KG sind unstreitig beide davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Vergütung gem. § 2 des Vertrages vom ...2003 erfüllt sind. Auch hat die Klägerin das Geld unstreitig bezahlt.

Liegt eine betriebliche Veranlassung für Aufwendungen vor, sind die Aufwendungen grundsätzlich in voller Höhe und unabhängig davon, ob sie notwendig, angemessen, üblich oder zweckmäßig sind, als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn das Gesetz eine Abzugsbeschränkung für bestimmte Arten von Betriebsausgaben anordnet (wie z.B. in § 4 Abs. 5 EStG) oder wenn eine Aufwendung teilweise betrieblich und teilweise außerbetrieblich veranlasst ist. Eine solche Ausnahme liegt nicht vor.

Der erkennende Senat geht im Übrigen davon aus, dass die gezahlte Vermittlungsgebühr in Höhe von 900.000 EUR auch angemessen gewesen ist. Sie betrug weniger als 2% der vermittelten Kreditsumme in Höhe von 45.740.000 EUR. Damit lag sie unterhalb der nach dem Bauherrenerlass zulässigen Grenze (BMF-Schreiben vom 20.10.2003, IV C 3 - 2253a - 48/03, BStBl I 2003, 546). Die Klägerin hat glaubhaft vorgetragen und wurde in dieser Hinsicht auch durch den Zeugen bestätigt, dass die Vermittlungsgebühr im Streitfall der Höhe nach üblich gewesen ist und dass für den Fall, dass die Klägerin einen anderen Finanzierungsvermittler eingeschaltet hätte, ebenfalls die Provision in Höhe von 900.000 EUR gezahlt worden wäre. Auch die Beweisaufnahme hat keinen Anhaltspunkt dafür ergeben, dass der Umfang der Vermittlungstätigkeit im Streitfall das für Geschäfte der vorliegenden Art übliche Maß unterschritten hat. Insofern würde auch ein Drittvergleich kein anderes Ergebnis begründen können.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1, 3 und § 155 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10 und § 711 ZPO.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen, weil diese Entscheidung dem Schreiben des BMF vom 20.10.2003 IV C 3- S 2253a 48/03 widerspricht.

Ende der Entscheidung