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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Hamburg
Beschluss verkündet am 07.11.2007
Aktenzeichen: 5 K 153/06
Rechtsgebiete: KStG, GG, EStG


Vorschriften:

KStG § 8b Abs. 2
KStG § 8b Abs. 3 S. 1
KStG § 8b Abs. 5 S. 1
GG Art. 3 Abs. 1
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Hamburg

5 K 153/06

Tenor:

Es wird die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 8 b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (Bundesgesetzblatt I 2003, 2840, Bundessteuerblatt I 2004, 14) mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes insoweit vereinbar ist, als typisierend 5 vom Hundert der Bezüge im Sinne des Abs. 1 bzw. von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Abs. 2 S. 1, 3 und 5 als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden würfen, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist.

Das Verfahren wird gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über den Vorlagebeschluss des erkennenden Senats ausgesetzt.

Tatbestand:

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Anwendbarkeit der pauschalen Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben zum Einkommen gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I, 2840; Bundessteuerblatt - BStBl - I 2004, 14) - KStG -.

Die 19.. gegründete und in das Handelsregister eingetragene Klägerin betreibt den Erwerb und die Verwaltung von in- und ausländischen Beteiligungen, Finanzanlagen und Immobilien im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Daneben führte sie im Streitjahr kein sonstiges operatives Geschäft. Sie ist kein Finanzunternehmen i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 1 KWG.

Die Klägerin erzielte im Streitjahr ausweislich ihrer Gewinn- und Verlustrechnung einen Jahresüberschuss in Höhe von 12.093.503,79 EUR, der sich vor Steuern wie folgt zusammensetzt:

 AufwendungenErträge
Erlöse aus Aktienverkäufen 17.177.115,00 EUR
Buchwertabgabe aus dem Verkauf d. Aktien5.602.009,00 EUR 
Dividendenerträge 700.728,10 EUR
Betriebsausgaben (ohne Steuern)27.806,80 EUR

Die Erlöse aus Aktienverkäufen betreffen A-Aktien, die die Klägerin in ihrem Anlagevermögen gehalten hatte. Die vorgenannten Betriebsausgaben sind ausschließlich durch das Halten und die Veräußerung der Aktien veranlasst. Sie setzen sich aus Depotgebühren sowie Zinsen und ähnliche Aufwendungen in Höhe von insgesamt 24.317,75 EUR und sonstigen Betriebsausgaben (Bürobedarf etc.) in Höhe von 3.489,05 EUR zusammen.

Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer 2005 auf 146.505 EUR fest. Das Einkommen / zu versteuernde Einkommen ermittelte er wie folgt:

 Jahresüberschuss  12.093.503 EUR
nicht abziehb. Aufw. gem. § 10 Nr. 2 KStG   154.563 EUR
steuerfreie Bezüge gem. § 8b Abs. 1 KStG  - 700.728 EUR 
nicht abziehb. BA gem. § 8b Abs. 5 KStG  35.036 EUR 
verbleiben  - 665.692 EUR
Veräußerungserlöse i.S.d. § 8b Abs.2 KStG - 17.177.115 EUR  
Buchwertabgang, § 8b Abs. 2 S. 2 KStG 5.602.009 EUR  
Veräußerungskosten, § 8b Abs. 2 S. 2 KStG - EUR  
Veräußerungsgewinne gem. § 8b Abs. 2 KStG  - 11.575.106 EUR 
nicht abziehbare BA gem. § 8b Abs. 3 KStG  578.755 EUR 
verbleiben  - 10.996.351 EUR
Summe d. Einkünfte = GdE = Einkommen  586.023 EUR

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Mit der fristgerecht erhobenen Klage macht die Klägerin geltend:

Die Bemessungsgrundlage für den Gesamtbetrag der Einkünfte beziehungsweise den Gewinn aus Gewerbebetrieb sei unrechtmäßig ermittelt. Die Berechnung verstoße im Ergebnis gegen den Wortlaut des § 8b KStG, insbesondere aber gegen den Sinn der Vorschrift. § 8b KStG wolle keineswegs nur 95% der Einkünfte aus den Dividendenerträgen und aus den Veräußerungsgeschäften steuerfrei belassen. Dies führe im Übrigen zu einer Aushöhlung des Halbeinkünfteverfahrens. In einem mehrstöckigen Konzern kämen auf jeder Stufe rund 2% Steuern hinzu.

§ 8 Abs. 2 Satz 2 KStG regele, was der Veräußerungsgewinn sei. Dies sei der Veräußerungspreis (hier: 17.177.115 EUR) abzüglich Kosten (hier: 0 EUR) abzüglich Buchwert (hier: 5.602.009 EUR). Dieser Gewinn in Höhe von 11.575.106 EUR bleibe steuerfrei.

§ 8b Abs. 3 KStG stehe hierzu nicht im Widerspruch. Die dort genannten 5% würden keinesfalls definiert als fiktive Veräußerungskosten. Wenn der Gesetzgeber das gewollt hätte, hätte er dieses in Abs. 2, in dem er den Begriff des Veräußerungsgewinns definiere, klarstellen können. Die 5%-Regelung sei geschaffen worden, um Rechts- und Abgrenzungsstreitigkeiten darüber zu vermeiden, welche Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung stehen. Wenn in einer Gesellschaft aber tatsächlich nur ein geringerer Aufwand - hier 27.806 EUR - entstehe und diese Gesellschaft ausschließlich Beteiligungserträge erziele, könnten auch nur diese 27.806 EUR hinzugerechnet werden. Nur dieses führe zu einer sachgerechten Lösung.

Er sei erklärtes Ziel, Dividendenerträge und Veräußerungsgewinne systemgerecht auf der Ebene der Kapitalgesellschaft steuerfrei zu lassen. Es sei nachvollziehbar, wenn Ausgaben, die hiermit im Zusammenhang stünden, nicht auch noch steuerlich berücksichtigt werden könnten. Es sei jedoch nicht zulässig, fiktive Betriebsausgaben anzusetzen und diese nicht zum Abzug zuzulassen.

Bei solchen Kapitalgesellschaften, die sowohl ein operatives Ergebnis als auch Erträge nach § 8b KStG hätten, diene die 5%-Regelung dem Rechtsfrieden. In Fällen aber, in denen eindeutig festgestellt werden könne, welche Aufwendungen im Zusammenhang mit § 8b-Erträgen stünden, gehe die Pauschalierung weit über das Ziel hinaus. Zumindest durch Rechtsfortbildung sei eine Deckelung auf die Summe der tatsächlichen Betriebsausgaben geboten. Eine solche Berechnung sei darüber hinaus auch einfach, so dass nicht ins Feld geführt werden könne, ohne die Pauschalierung würde eine Berechnung zu kompliziert werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer vom 14.7.2006 und den Bescheid für 2005 über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags vom 14.7.2006 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Einkommens nur 27.807 EUR (statt 613.791 EUR) gemäß § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG hinzugerechnet werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:

Der Senat legt dem Bundesverfassungsgericht - BVerfG - die Vorlagefrage gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes - GG - i.V.m. § 80 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vor und setzt bis dahin das Verfahren aus.

Nach der Überzeugung des Senats ist § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG insoweit verfassungswidrig, als typisierend 5 vom Hundert der Bezüge im Sinne des Abs. 1 bzw. von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Abs. 2 S. 1, 3 und 5 als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist. Diese Vorschrift verletzt nach Ansicht des Senats das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und verstößt damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften

1. § 8b KStG wurde durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetzes - StandOG) vom 13.9.1993 (BGBl. I, 1569; BStBl I, 774) in das Körperschaftsteuergesetz mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 eingefügt.

Abs. 1 der Vorschrift ermöglichte es insbesondere, im Inland nicht zu besteuernde ausländische Einkünfte, die unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften bezogen, steuerfrei innerhalb eines inländischen Kapitalgesellschaft-Konzerns weiterzuleiten. Abs. 2 dieser Vorschrift stellte Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften steuerfrei, wenn auch Gewinnausschüttungen steuerbefreit waren.

2. Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I, 402; BStBl I, 304) - StEntlG - wurde ein neuer Abs. 7 angefügt. In ihm wurde für die Anwendung des § 3c EStG fingiert, dass 15% der aus einer ausländischen Gesellschaft stammenden, von der Körperschaftsteuer befreiten Gewinnausschüttung nicht abziehbare Betriebsausgaben darstellen.

3. Bevor § 8b Abs. 7 KStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem 1.1.1999 zur Anwendung kommen konnte, wurde die Vorschrift durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 - StBereinG 1999) vom 22.12.1999 (BGBl. I, 2601; BStBl I 2000, 13) rückwirkend ab dem 1.1.1999 geändert. Statt einer Fiktion von 15% der steuerfreien Auslandsdividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben wurde dieser Satz zur Anpassung an den europäischen Standard (vgl. Bundestagsdrucksache - BT-Drs. 14/1514, Seite 25) auf 5% reduziert. Zugleich wurde der Verweis auf § 3c EStG gestrichen.

§ 8b Abs. 7 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 vom 22.12.1999 lautete wie folgt:

"Von den Dividenden aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder nach den Absätzen 4 oder 5 von der Körperschaftsteuer befreit sind, gelten fünf vom Hundert als Betriebsausgaben, die mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen."

4. Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl. I, 1433; BStBl I, 1428) wurde § 8b KStG unter umfassender Freistellung von laufenden und einmaligen Beteiligungserträgen wie folgt neu gefasst:

Abs. 1:

"Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz."

Abs. 2 S. 1:

"Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, aus der Auflösung oder der Herabsetzung ihre Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Wertes außer Ansatz, soweit diese Anteile im Zeitpunkt der Veräußerung seit mindestens einem Jahr (Behaltefrist) ununterbrochen zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben."

Abs. 5:

"Von den Dividenden aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die von der Körperschaftsteuer befreit sind, gelten 5 vom Hundert als Betriebsausgaben, die mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen."

5. Mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl. I, 3858; BStBl I 2002, 35) wurde in Abs. 5 das Wort "Dividenden" in "Bezüge" geändert. Damit wurde bewirkt, dass auch grenzüberschreitende verdeckte Gewinnausschüttungen ausländischer Tochtergesellschaften vom Anwendungsbereich der Vorschrift erfasst wurden.

6. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl. I, 2840; BStBl I 2004, 14) - Korb II-Gesetz - erfolgte in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG eine Definition des Veräußerungsgewinns. Nach Abs. 3 Satz 1 der Vorschrift gelten nunmehr 5% des nach Abs. 2 steuerfreien Gewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. In Abs. 5 der Vorschrift wurde die 5%-Fiktion auf alle laufenden Beteiligungserträge ausgedehnt, indem die Einschränkung "aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft" gestrichen wurde. Angefügt wurde Satz 2, der die Anwendbarkeit des § 3c EStG ausdrücklich ausschließt. Diese Neufassung lautet wie folgt:

Abs. 2 Satz 2:

"Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert)."

Abs. 3 S. 1 und 2:

"...Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 5 gelten 5 vom Hundert als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden."

Abs. 5:

"...Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 vom Hundert als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden."

7. Die dem Korb II-Gesetz folgenden Änderungsgesetze einschließlich des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl. I, 1912) haben nicht zu einer Änderung des § 8b Abs. 3 S. 1 und 2 und Abs. 5 KStG geführt.

II. Einfachgesetzliche Beurteilung des Streitfalles unter Berücksichtigung der Pflicht zur verfassungskonformen Auslegung

1. Die ausschließlich im Bereich des Erwerbs, der Verwaltung und der Veräußerung von Wertpapieren tätige Klägerin erzielte im Streitjahr Dividendenerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 700.728 EUR und Erlöse aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 17.177.115 EUR.

a) Gemäß § 8b Abs. 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG außer Ansatz. Gleiches gilt gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG für Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Diese Vorschriften korrespondieren mit § 8b Abs. 5 und Abs. 3 KStG, wonach 5 vom Hundert der Dividendenbezüge bzw. der Veräußerungsgewinne als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Sie sind bei der Ermittlung des Einkommens wieder hinzuzurechnen.

b) Die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG wird im Streitfall nicht durch Abs. 7 der Vorschrift ausgeschlossen.

Nach dessen hier allein einschlägigem Satz 2 ist § 8b Abs. 2 KStG (u.a.) nicht auf den Verkauf von Anteilen anzuwenden, die von Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Im Streitfall fehlt es an den tatbestandlichen Voraussetzungen von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG bereits deswegen, weil die Klägerin die in Rede stehenden Aktien nicht zum Zwecke der Erzielung des kurzfristigen Eigenhandelserfolgs erworben hat. Denn diese waren nicht dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Hiervon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus.

c) Der Beklagte zog bei der Ermittlung des Einkommens die Dividendenbezüge von 700.728 EUR und einen Veräußerungsgewinn von 11.575.106 EUR ab und rechnete 35.036 EUR (5% von 700.728 EUR) sowie 578.755 EUR (5% von 11.575.106 EUR) hinzu; er erhöhte den Gesamtbetrag der Einkünfte um insgesamt 613.791 EUR nicht abziehbarer Betriebsausgaben. Sonach ermittelte er die im Zusammenhang mit den Dividendenbezügen stehenden nichtabzugsfähigen Ausgaben gemäß § 8b Abs. 5 KStG entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes. Bei der Bemessung der im Zusammenhang mit dem Veräußerungsgewinn stehenden nichtabzugsfähigen Ausgaben gemäß § 8b Abs. 3 KStG legte er einen Veräußerungsgewinn gemäß § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zu Grunde, der nicht durch Verwaltungskosten im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gekürzt ist.

2. Die von der Klägerin begehrte Hinzurechnung der tatsächlichen Betriebsausgaben (27.807 EUR) - an Stelle der pauschalierten fiktiven Betriebsausgaben in Höhe von 5% der Bezüge im Sinne des Abs. 1 bzw. des Veräußerungsgewinns im Sinne des Abs. 2% (insgesamt 613.791 EUR) lässt sich nicht auf einfachgesetzlicher Ebene durch Auslegung erreichen.

a) Aus dem Wortlaut des § 8b Abs. 3 und 5 KStG ergibt sich, dass 5% der Bezüge im Sinne des Abs. 1 sowie der Gewinne im Sinne des Abs. 2 Satz 2 dieser Vorschrift als nichtabziehbare Betriebsausgaben fingiert werden. Eine Escape-Klausel, die bei Nachweis von niedrigeren Betriebsausgaben oder bei deren Fehlen einen entsprechend korrigierten Ansatz erlauben würde, enthalten die Regelungen eindeutig nicht.

b) Eine andere Auslegung folgt auch nicht aus dem systematischen Zusammenhang des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG. Zwar wird in der Literatur (vgl. Schmidt/Hageböke, IStR 2002, 150) zu Recht darauf hingewiesen, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung von nichtabziehbaren Betriebsausgaben auf der zweiten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung ansetze und damit grundsätzlich voraussetze, dass auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung entsprechende Aufwendungen abgezogen worden seien. Der Gesetzgeber hat aber spätestens mit der ausdrücklichen Erklärung der Nichtanwendbarkeit des § 3c EStG durch das Korb II-Gesetz vom 22.12.2003 klargestellt, dass § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG auch dann anwendbar ist, wenn tatsächlich keine Betriebsausgaben angefallen sind oder diese weniger als 5% der Dividendenbezüge bzw. des Veräußerungsgewinns betragen (vgl. Krabbe, IStR 2000, 55; bereits BT-Drs. 14/1514 vom 27.8.1999 zum Entwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 1999, Seite 33).

c) Eine vom Wortlaut abweichende Auslegung des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG dahingehend, dass an Stelle von 5% der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG sowie von 5% des Veräußerungsgewinns i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG die tatsächlichen Betriebsausgaben einkommenserhöhend zu berücksichtigen sind, sofern diese niedriger und nachgewiesen sind, ergibt sich auch nicht aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift.

aa) Die Fiktion und Pauschalierung nicht abziehbarer Betriebsausgaben wurde erstmals mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 und dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 in Abs. 7 des § 8b KStG eingefügt. Die Vorschrift diente entsprechend dem Dritten Bericht des Finanzausschusses (BT-Drs. 14/443 vom 3.3.1999, Seite 36) dazu, Schwierigkeiten bei der Ermittlung der den Dividenden zuzuordnenden Ausgaben zu vermeiden. In der Begründung zum Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN für das Steuerbereinigungsgesetz 1999 (BT-Drs. 14/1514 vom 27.8.1999, Seite 33) wurde darauf verwiesen, dass es auf die Höhe der tatsächlichen Betriebsausgaben (u.a. Verwaltungskosten und Zinsen) nicht ankomme und daneben § 3c EStG nicht anwendbar sei.

bb) Zudem hat sich der Gesetzgeber bei der Pauschalierung von nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 5 (ehemals: Abs. 7) KStG an Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (90/435/EWG) - Mutter-Tochter-Richtlinie - orientiert. Danach kann jeder Mitgliedstaat bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschbetrag 5% der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen. Auf den Vorschlag des Rates der Europäischen Union für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG dahingehend, bei Anwendung der in Art. 4 Abs. 2 der geltenden Richtlinie ausdrücklich zugelassenen Pauschalregelung zur Bestimmung der nicht abziehbaren Kosten in Höhe von 5% der Dividende zukünftig den Gegenbeweis zuzulassen, dass die tatsächlichen Kosten niedriger sind, hat der Bundesrat Bedenken geäußert. Er hat diese insbesondere damit begründet, dass der Vereinfachungseffekt verloren gehe, wenn man den Gegenbeweis zuließe, dass die tatsächlichen Kosten unter dem Pauschbetrag liegen (Bundesratsdrucksache - BR-Drs. - 593/03 [Beschluss vom 17.10.2003], Seite 2 unter 3.). Auch insoweit ergibt die Entstehungsgeschichte gerade nicht, dass im Falle des Nachweises geringerer Betriebsausgaben diese an Stelle der Pauschalregelung zu berücksichtigen wären.

cc) Der mit dem Korb II-Gesetz vom 22.12.2003 hergestellte Zusammenhang zwischen § 8b Abs. 3 KStG und § 8b Abs. 5 KStG soll nach der Gesetzesbegründung verhindern, dass das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot für Dividenden durch eine Gewinnthesaurierung und anschließende Veräußerung der Anteile der Kapitalgesellschaft vermieden wird (vgl. BT-Drs. 15/1518 vom 8.9.2003, Seite 15). Damit gelten die Ausführungen unter aa) und bb) auch für § 8b Abs. 3 KStG.

d) Das dem Wortlaut, der Gesetzessystematik und der Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG entsprechende Auslegungsergebnis ist auch nicht im Wege der sog. teleologischen Reduktion dahingehend zu korrigieren, dass nur die geringeren tatsächlichen Betriebsausgaben als nicht abziehbare Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte hinzuzurechnen wären.

aa) Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt worden ist. Weichen Gesetzeswortlaut und -zweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (vgl. BFH Urteile vom 4.12.2001 III R 47/00, BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195;vom 17.2.1994 VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938;vom 1.3.2005 VIII R 25/02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436;vom 27.3.2007 VIII R 25/05, BFH/NV 2007, 1562).

bb) Eine solche Planwidrigkeit liegt nicht vor. Die dem Gesetzeswortlaut folgende Auslegung des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG selbst in dem Fall, in dem ein Steuerpflichtiger ausschließlich Beteiligungen erwirbt, verwaltet und veräußert, führt nicht zu einem dem Sinn und Zweck der Vorschrift widersprechenden Ergebnis. Ob der Gesetzgeber in den Regelungsbereich des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG auch die Kapitalgesellschaften einbezogen sah, die ausschließlich Beteiligungen erwerben, verwalten und veräußern, könnte zweifelhaft sein, weil die in diesen Gesellschaften entstehenden Betriebsausgaben ausschließlich mit in § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG geregelten Tatbeständen zusammenhängen und eine Pauschalierung von nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben nicht erfordern. Andererseits kann die Berücksichtigung eben solcher Kapitalgesellschaften auch nicht ausgeschlossen werden, weil die in Rede stehende Vorschrift keine Differenzierung vornimmt.

e) Die Beschränkung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben auf die tatsächlich entstandenen lässt sich auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung erreichen.

aa) Eine verfassungskonforme Auslegung kommt dann in Betracht, wenn eine Norm mehrere Auslegungen zulässt, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen (BVerfG Beschluss vom 2.4.2001 1 BvR 355/00, 1 BvR 409/00, 1 BvR 674/00, NJW 2001, 2160).

bb) Im Streitfall kommt eine verfassungskonforme Auslegung von § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG nicht in Betracht. Die Anwendung dieser Vorschrift ist im Verlaufe der Gesetzesentwicklung und -begründung in eindeutiger Weise konkretisiert worden. Es besteht kein Anlass für eine vom Wortlaut abweichende Auslegung, da der mögliche Wortsinn von § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG - als Grenze der Auslegung (vgl. BVerfG Beschluss vom 11.6.1980 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277; BFH Vorlagebeschlussvom 19.04.2007 IV R 4/06, BFH/NV 2007, 1780) - unmissverständlich ist. Der mögliche Wortsinn dieser Regelung lässt eine Auslegung im Sinne einer Escape-Klausel nicht zu. Eine solche Auslegung widerspräche dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers.

III. Verfassungsrechtliche Beurteilung des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG

Der Senat ist der Überzeugung, dass § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG insoweit gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt, als typisierend 5% der Dividendenbezüge bzw. Veräußerungsgewinne als nicht abziehbare Betriebsausgaben einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet wäre.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 GG hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (1.) gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (2.) auszurichten ist. Im Rahmen seiner weitgehenden Gestaltungsfreiheit im Bereich des Steuerrechts kann sich der Gesetzgeber zwar auch von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Seine Gestaltungsfreiheit endet aber dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (Willkürverbot) (vgl. BVerfG Beschluss vom 13.03.1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, BStBl II 1979, 322).

1. Verstoß gegen das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG)

Nach Überzeugung des Senats folgt aus den in § 8b Abs. 3 und 5 KStG enthaltenen Typisierungen und Pauschalierungen ein Verstoß gegen das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 GG).

a) Dem Steuergesetzgeber steht es grundsätzlich frei, typisierende oder pauschalierende Regelungen zu treffen. Er ist nicht gehindert, sich mit einer "Typengerechtigkeit" zu begnügen, weil Steuergesetze Massenvorgänge des Wirtschaftslebens erfassen und deshalb in einem hohen Maße praktikabel sein müssen.

Für Typisierungen, die - wie im Streitfall - keine Escape-Klausel enthalten, die also nicht durch die Erbringung von Nachweisen widerlegt werden können, hat es das BVerfG allerdings als wesentlich angesehen, dass davon nur eine kleine Zahl von betroffenen Steuerpflichtigen benachteiligt wird und dieser Verstoß gegen den Gleichheitssatz im Einzelfall nicht sehr intensiv ist. Aber auch wenn die gesetzliche Typisierung in einzelnen Fällen oder Fallgruppen zu Härten führt, die aufgrund ihres Gewichts mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht in Übereinstimmung zu bringen sind, kann eine solche gesetzliche Regelung gleichwohl verfassungsrechtlich Bestand haben, wenn der Gesetzgeber den Maßstab für den Regelfall sachgerecht gewählt hat (BVerfG Beschlüsse vom 12.10.1976 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190;vom 22.07.1991 1 BvR 829/89, HFR 1992, 424).

Der Gesetzgeber darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (BVerfG Beschluss vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481). Die Grenze für eine gesetzliche Typisierung ist dort erreicht, wo die steuerlichen Vorteile der Typisierung nicht mehr im gerechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfG Beschluss vom 6.12.1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, BStBl II 1984, 72; BVerfG Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, BFH/NV 2004, Beilage 3, 305).

b) § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG genügt den dargestellten verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG nicht. Diese Vorschriften überschreiten aufgrund ihrer strukturell angelegten Verfehlung bei der Bestimmung der durch die steuerfreien Einnahmen i.S.d. § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG veranlassten und nicht zum Abzug zugelassenen Betriebsausgaben das Maß, das mittels Typisierung und Pauschalierung oder mit den Erfordernissen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt werden könnte, in Fällen, in denen tatsächlich keine oder erheblich geringere Betriebsausgaben als die pauschalen 5% angefallen sind.

aa) Der erkennende Senat ist der Überzeugung, dass die Vorteile der mit einer Pauschalierung i.S.d. § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG erreichten Typisierung nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Die Besteuerung ist deshalb nicht gleichmäßig, weil die Bemessung der Ausgaben, die durch die steuerfreien Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne veranlasst sind und die als nicht abzugsfähig gelten, auch in dem Fall pauschaliert wird, in dem Kosten nicht angefallen sind oder ihr Betrag nur unwesentlich ist. In diesem Fall ist der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht nur geringfügig. Ein typischer Lebenssachverhalt wird durch den pauschalen Ansatz von 5% deshalb nicht abgebildet.

bb) Bei den durch die steuerfreien Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne veranlassten Ausgaben handelt es sich regelmäßig um zwei Positionen, nämlich um Verwaltungskosten (Kosten für die Teilnahme an Gesellschafterversammlungen, anteilige Personal- und Bürokosten, Reisekosten u.a.) und um Finanzierungskosten (z.B. Zinsen, Depotgebühren).

Fälle aber, in denen keine oder nur geringe durch den Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung veranlasste Betriebsausgaben anfallen, dürften nicht selten sein. Dies betrifft insbesondere jene Kapitalgesellschaften, die ihre Beteiligungen an Tochtergesellschaften mit Eigenmitteln erworben haben und bei denen insbesondere keine Zinsen anfallen (vgl. Kerssenbrock, BB 2003, 2148). Erkenntnisse über den Fremdfinanzierungsgrad von Beteiligungen, der zwischen 0% und 100% des gesamten Finanzierungsvolumens betragen wird, liegen - soweit ersichtlich - nicht vor (vgl. auch Schmidt/Hageböke, IStR 2002, 150, 153). Die - in der Regel nur geringen - Verwaltungskosten haben grundsätzlich Fixkostencharakter, denn die Kosten für die Verwaltung einer Beteiligung werden nicht davon abhängen, ob hohe, geringe oder keine Gewinnausschüttungen erfolgen (vgl. Thömmes/Scheipers, DStR 1999, 611). Aber auch diese werden nicht in jedem Fall gesondert erfasst. Nicht ausgeschlossen werden kann, dass diese Verwaltungskosten in mehrstufigen Konzernen beispielsweise aus Vereinfachungsgründen vom letztendlichen Mutterunternehmen getragen werden, den Tochter- und Enkelgesellschaften indes nicht gesondert berechnet werden (vgl. Kerssenbrock a.a.O).

cc.) Auch in der Literatur (Kaminski/Strunk, Betriebs-Berater 2004, 689, 691) wird darauf hingewiesen, dass die Höhe der Pauschale problematisch erscheint und die Möglichkeit des Gegenbeweises der tatsächlichen Aufwendungen gefordert.

Nach Thömmes/Scheipers (a.a.O.) begegnet die Pauschalierung gemäß § 8b Abs. 7 KStG (heute entsprechend: § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG) erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken, weil viele (Auslands-) Beteiligungen eigenkapitalfinanziert seien und die Verwaltungskosten regelmäßig vergleichsweise gering ausfielen. Zudem sei das Ausmaß der Ungleichbehandlung bei einer typisierenden Regelung erheblich, wenn ein Steuerpflichtiger faktisch 15% (heute: 5%) einer Gewinnausschüttung (möglicherweise in dreistelliger Millionenhöhe) als nicht abziehbare Betriebsausgaben versteuern müsse, obwohl er tatsächlich keine oder nur geringere Ausgaben hat. Um verfassungsrechtlichen Ansprüchen zu genügen, müsse dem Steuerpflichtigen zumindest die Möglichkeit eingeräumt werden, seine geringeren Kosten nachzuweisen.

Schließlich fordern - wenn auch nur aus rechtspolitischer Sicht de lege ferenda - auch Rödder/Schumacher (DStR 2003, 1725, 1727), Herzig (Die Wirtschaftsprüfung 2001, 253, 255), Gosch (Körperschaftsteuergesetz, 2005, § 8b Rdn.284, 286) und Watermeyer (in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG § 8b Rdn. 126) die Möglichkeit des Nachweises geringerer Betriebsausgaben (a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, Kommentar zum Körperschaft- und Umwandlungssteuergesetz, § 8b Rdn. 83, 93, und Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rdn. 47c).

Nicht zuletzt wurde bereits im Gesetzgebungsverfahren zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, mit dem ein neuer Abs. 7 in § 8b KStG eingefügt wurde, der erstmals die Pauschalierung nicht abziehbarer Betriebsausgaben regelte, von den Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. eingewandt, dass eine Pauschalierung von Kosten, die beim Steuerpflichtigen unter Umständen überhaupt nicht zu verzeichnen seien, verfassungsrechtlich nicht zulässig sei und Finanzierungskosten beim Halten von Beteiligungen nicht typischerweise anfielen (BT-Drs. 14/443, Seite 17).

dd) Die Ungleichheit der steuerlichen Belastung bei Anwendung des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG stellt sich gerade im Streitfall besonders deutlich dar. Die außerordentliche Abweichung der tatsächlichen Betriebsausgaben von der gesetzlichen Pauschalierung zulasten der Klägerin zeichnet sich dadurch aus, dass die Pauschalbeträge insgesamt mehr als 22mal so hoch sind. Dass eine Abweichung von der pauschalierten und typisierten Planvorstellung des Gesetzgebers in dieser Größenordnung möglich ist, lässt erkennen, dass der Gesetzgeber den Maßstab nicht mehr sachgerecht gewählt hat. Denn die schematisierte Berechnung mit 5% der gewählten Bemessungsgrundlagen, ohne dass der Nachweis geringerer Betriebsausgaben gestattet wäre, weicht zumindest in Einzelfällen von den tatsächlichen Verhältnissen extrem ab und geht damit über das normale Maß hinaus, das der gesetzgeberischen Planvorstellung zugrunde gelegen haben muss.

2. Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG)

Nach der Rechtsprechung des BVerfG wird die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, für den Bereich des Steuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit). Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG Beschluss vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

Das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit ist durch § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG verletzt.

a) Der Gesetzgeber hat nicht etwa 95% der Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne steuerfrei gestellt. Er hat vielmehr in § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG die Grundentscheidung getroffen, dass Dividendenerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und hiermit im Zusammenhang stehende Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Einkommens vollständig außer Ansatz bleiben. Die durch die Absätze 3 und 5 dieser Vorschrift alsdann einkommenserhöhend zu berücksichtigenden nicht abziehbaren Betriebsausgaben von 5% führen zwar im rechnerischen bzw. wirtschaftlichen Ergebnis zu einer 95%igen Steuerfreistellung, ändern jedoch nichts daran, dass Dividendenerträge und Veräußerungsgewinne in Gänze bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen sind. Die Pauschalierung der durch die Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne veranlassten Betriebsausgaben und ihre Hinzurechnung zum Einkommen kompensiert die Minderung des Einkommens um die außer Ansatz belassenen Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne.

b) Für die Pauschalierung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben aber hat der Gesetzgeber an Bemessungsgrundlagen (Dividendenbezüge, Veräußerungsgewinne) angeknüpft, die nicht geeignet sind, typisierend die Betriebsausgaben, die durch die steuerfreien Bezüge bzw. Veräußerungsgewinne i.S.d § 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG veranlasst sind, zu erfassen. Die Anknüpfung der 5%igen Pauschalierung an die Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne zum Zwecke der Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben bewirkt keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerbelastung, sondern tritt ungleichmäßig und damit willkürlich ein, und führt letztlich zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen.

Der Gesetzgeber hat der Pauschalierung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben nicht etwa die Anschaffungskosten für die Beteiligung zu Grunde gelegt, die für die Bemessung lediglich verwaltender und gegebenenfalls veräußernder Tätigkeit geeignet gewesen wären. Er hat vielmehr an dynamische Bemessungsgrundlagen angeknüpft, deren Wert nicht durch die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft selbst, sondern durch die Tätigkeit ihrer Tochtergesellschaft gebildet wird. Die von dem Gesetzgeber gewählten Bemessungsgrundlagen enthalten danach wertbildende Faktoren, die nicht relationsgerecht zum Aufwand der Muttergesellschaft stehen. Hierbei handelt es sich insbesondere um immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.B. Know-how und Firmenwert sowie um stille Reserven, die in der Tochtergesellschaft erarbeitet und gebildet werden, einen Marktwert haben und sich im Veräußerungspreis niederschlagen, ohne dass ihnen ein entsprechender Aufwand bei der Muttergesellschaft gegenüberstünde. Das gleiche gilt für die Dividendenbezüge insofern, als diese einen in der Tochtergesellschaft erarbeiteten Ertrag widerspiegeln und im Falle der Realisierung stiller Reserven ein Ausschüttungsvolumen entsteht, das auf die Anteilseigner verteilt wird. Die Regelungen des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG belasten die Kapitalgesellschaften folglich in ganz unterschiedlichem Umfang, je nachdem, welchen Ertrag die Tochtergesellschaft zu erwirtschaften in der Lage war oder wie werthaltig die in der Tochtergesellschaft angesammelten immateriellen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven waren.

Werden aber solcher Art ermittelte Pauschalbeträge der Besteuerung zugrunde gelegt, ohne dass dem Steuerpflichtigen der Nachweis geringerer Betriebsausgaben gestattet ist, verstößt diese Besteuerung gegen das objektive Nettoprinzip als Ausfluss des Gebots der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Dabei berücksichtigt der Senat, dass der Gesetzgeber nicht etwa verpflichtet ist, der Besteuerung unterliegende Einkünfte freizustellen. Schränkt er die Freistellung wie im vorliegenden Fall indes ein, muss diese gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG Beschluss vom 4.12.2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BGBl. I 2003, 636, BStBl II 2003, 534). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Eine relationsgerechte Abbildung der durch die Dividendenbezüge bzw. den Veräußerungsgewinn veranlassten Betriebsausgaben findet bei der Anwendung der typisierenden und pauschalierenden Vorschrift des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG nicht statt. Dies erweist sich auch im Streitfall insofern als evident, als den tatsächlichen Betriebsausgaben in Höhe von 27.807 EUR nicht abzugsfähige Betriebsausgaben im Sinne der 5%-Regelung in Höhe von insgesamt 613.792 EUR gegenüberstehen. Dass § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG in den Fällen, in denen tatsächlich höhere Betriebsausgaben angefallen sind, zu Gunsten der Steuerpflichtigen wirkt, ändert nichts daran, dass diese Vorschrift aus den vorgenannten Gründen gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verstößt.

Nicht zuletzt betont auch Schaumburg (Steuer und Wirtschaft 2000, 369) die Verfassungswidrigkeit des § 8b Abs. 7 KStG (heute entsprechend: § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG) unter Hinweis darauf, dass die Vorschrift das Nettoprinzip als spezifische Ausprägung des Gebots der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit durchbreche.

c) Der Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip durch § 8b Abs. 3 KStG stellt sich schließlich durch einen weiteren Gesichtspunkt dar. Diese Vorschrift führt mit der Pauschalierung von 5% des Veräußerungsgewinns als nicht abziehbaren Betriebsausgaben unter Umständen zu einer doppelten Hinzurechnung der Veräußerungskosten zum Einkommen. Denn diese durch die Veräußerung gemäß § 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG veranlassten Betriebsausgaben sind bereits aufgrund der Regelung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG dem Einkommen wieder hinzuzurechnen. Diese Vorschrift nämlich definiert den Veräußerungsgewinn, der als Bemessungsgrundlage der Berechnung nach § 8b Abs. 3 KStG zu Grunde gelegt wird, als Veräußerungserlös abzüglich des Buchwerts und abzüglich der Veräußerungskosten. Dieser Abzug der Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns wirkt einkommenserhöhend und neutralisiert gleichsam die Kürzung des Jahresüberschusses durch die Steuerfreistellung des Veräußerungsgewinns gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG in dieser Höhe (vgl. auch Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2005, Rdn. 283).

IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Die Entscheidung des Streitfalls hängt von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Vorlagefrage ab.

Wäre § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG verfassungsgemäß, wäre die Klage abzuweisen. Wäre die Vorschrift hingegen verfassungswidrig, soweit ein Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben nicht gestattet ist, wäre der Klage stattzugeben; in diesem Fall könnten nicht die von dem Beklagten berücksichtigten 613.792 EUR als nicht abziehbare Betriebsausgaben einkommenserhöhend berücksichtigt werden.

Ende der Entscheidung

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