Judicialis Rechtsprechung

6 K 198/05

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über den Zeitpunkt der Hinzurechnung des gem. § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert und einheitlich festgestellten Unterschiedsbetrags.

Die Klägerin ist eine Partenreederei. Sie betrieb im Streitjahr 1999 ein Handelsschiff im internationalen Verkehr, einen sog. Bulk-Carrier, der vor allem zum Transport von Holz, Kohle und Getreide verwendet wurde. Das Schiff war 1985 gebaut und ist inzwischen, im Jahr 2003, wieder verkauft worden.

Mit Schreiben vom 29.12.1999 beantragte die Klägerin, den Gewinn für das von ihr betriebene Schiff vom 01.01.1999 an nach der geführten Tonnage zu ermitteln. Mit (Änderungs-)Bescheid vom 07.08.2002 stellte der Beklagte die Unterschiedsbeträge gem. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG auf den 31.12.1998 EStG erklärungsgemäß wie folgt gesondert und einheitlich fest (insgesamt: 2.464.930,00 DM):

Zwischenzeitlich, mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1999 vom 27.03.2002, hatte die Klägerin einen Gewinn aus Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.478.696,00 DM erklärt. Dieser Betrag setzte sich wie folgt zusammen:

Mit Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 06.08.2003 stellte der Beklagte Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von (nur) 13.765,75 DM fest. Eine Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge lehnte der Beklagte unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 24.06.1999 (IV C 2-S 1900-65/99, BStBl. II 1999, 669,Rz. 25) ab.

Die Klägerin legte dagegen Einspruch ein. Sie machte geltend, dass nach der für das Streitjahr 1999 geltenden Gesetzesfassung der Unterschiedsbetrag "spätestens" zu den nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG genannten Zeitpunkten dem Gewinn hinzuzurechnen sei. Die Formulierung "spätestens" schließe die Möglichkeit der Hinzurechnung zu einem früheren Zeitpunkt ausdrücklich mit ein. Das von dem Beklagten zitierte Schreiben des Bundesfinanzministeriums verstoße daher gegen den eindeutigen Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung.

Der Einspruch der Klägerin wurde mit Entscheidung des Beklagten vom 10.08.2005 als unbegründet zurückgewiesen. Die Tonnagebesteuerung sei mit dem im Mai 1998 verabschiedeten Seeschifffahrtsanpassungsgesetz eingeführt worden, und zwar erstmals für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre. Dabei sei dem Gesetzgeber hinsichtlich des Wortes "spätestens" in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG offenkundig ein redaktionelles Versehen unterlaufen, das dem Bundesfinanzministerium zufolge im Vorgriff auf eine gesetzliche Bereinigung schon im Streitjahr nicht zu beachten gewesen sei. Dementsprechend sei das Wort "spätestens" in § 5a Abs. 4 Satz 3 in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 gestrichen worden. Der Klägerin stehe somit kein Wahlrecht in Bezug auf den Zeitpunkt der Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge zu.

Am 13.09.2005 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie trägt im Wesentlichen vor: Die Entstehungsgeschichte der Gesetzesvorschrift liefere keine Anhaltspunkte für das von der Finanzverwaltung behauptete redaktionelle Versehen im Hinblick auf das Wort "spätestens" in der bis einschließlich 1999 geltenden Gesetzesfassung. Damit stehe dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu, den Unterschiedsbetrag zu einem beliebigen Zeitpunkt aufzulösen und den hieraus entstehenden Gewinn entsprechend zu versteuern. Dabei seien die Gründe für die von der Klägerin begehrte (vorzeitige) Auflösung des Unterschiedsbetrags unschwer zu erkennen. Durch die Einschränkungen des Gesetzgebers beim Verlustabzug ab dem Veranlagungszeitraum 1999 hätten die Gesellschafter der Klägerin eine Mindestbesteuerung hinnehmen müssen, obwohl die im Unterschiedsbetrag eingefrorenen stillen Reserven des Anlagevermögens letztlich nur ein Äquivalent der in den Vorjahren zugewiesenen Verluste aus der Abschreibung des Seeschiffes darstellten. Diese auch systematisch nicht zu rechtfertigende Übermaßbesteuerung lasse sich nur durch eine frühere Auflösung der Unterschiedsbeträge vermeiden.

Die Klägerin beantragt,

den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von 2.464.930,00 DM aufzulösen und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 06.08.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2005 entsprechend zu ändern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte beruft sich im Wesentlichen auf das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 24.06.1999 (a.a.O., Rz. 25). Er trägt ergänzend vor, dass der Gesetzgeber in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG (a.F.) durch das Wort "mindestens" bereits ein Wahlrecht zugunsten des Steuerpflichtigen geschaffen habe, der demzufolge auf die ratierliche Auflösung des Unterschiedsbetrages verzichten könne. Dem Steuerpflichtigen durch die Formulierung "spätestens" eine weitere Gestaltungsmöglichkeit zu eröffnen, wäre in Anbetracht des somit ohnehin schon bestehenden Wahlrechts sinnwidrig. Dies habe der Gesetzgeber erkannt und als offensichtliches redaktionelles Versehen entsprechend korrigiert.

Die Streitsache ist mit den Beteiligten erörtert worden. Auf das Protokoll zum Erörterungstermin vom 02.04.2008 wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Dem Senat haben Band II der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten sowie eine Akte "Unterschiedsbetrag/Tonnage" vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

1. Die Klage ist zulässig. Zwar begehrt die Klägerin - zu ihren Lasten - eine Erhöhung des mit Bescheid für 1999 vom 06.08.2003 gesondert und einheitlich festgestellten Gewinns. Doch ist gleichwohl eine Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO zu bejahen; denn ein Steuerpflichtiger kann auch durch eine zu niedrige Feststellung des Gewinns beschwert sein, wenn nach seinem Vortrag mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass sich die aus seiner Sicht zu niedrige Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 07.11.1989 - IX R 190/85, BStBl. 1990, 460, 461). Diese Voraussetzung ist im Streitfall durch das Vorbringen der Klägerin zu den für die Folgejahre geltenden Beschränkungen des Verlustabzugs und der ihr insoweit drohenden Mindestbesteuerung erfüllt.

2. Die Klage ist auch begründet. Die gesondert und einheitlich festgestellten Unterschiedsbeträge sind wie beantragt dem Gewinn hinzuzurechnen.

a) Der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn ist gemäß § 5a Abs. 1 bis 3 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen und auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der Tonnage zu ermitteln. Hat der Steuerpflichtige einen entsprechenden Antrag gestellt, so ist gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG vorausgeht (Übergangsjahr) für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Dieser Unterschiedsbetrag ist gemäß § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen. § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) schließlich bestimmt, dass dieser Unterschiedsbetrag dem Gewinn "spätestens" hinzuzurechnen ist entweder (Buchst. a) in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel oder aber (Buchst. b) in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient.

b) Die zuletzt zitierte Regelung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (a.F.) lässt ihrem Wortlaut nach eine vorzeitige Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ausdrücklich zu. In Buchst. a und b der genannten Bestimmung werden zwei Ereignisse bestimmt, die zwingend die Rechtsfolge der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach sich ziehen: der Übergang von der Besteuerung nach der Tonnage gem. § 5a Abs. 1 EStG zur regulären Gewinnermittlung (Buchst. a) und das Ausscheiden des betreffenden Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen bzw. aus seiner bisherigen, dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienenden Funktion (Buchst. b). Wenn es im Einleitungssatz der Bestimmung heißt, "spätestens" bei Eintritt eines der beiden Ereignisse ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen, dann schließt das begrifflich die Möglichkeit einer früheren Hinzurechnung - vor Eintritt eines der beiden Ereignisse - zwingend mit ein. Jedes andere Verständnis verstieße nach Auffassung des erkennenden Senats gegen den klaren und insoweit unmissverständlichen Wortlaut der gesetzlichen Regelung (so im Ergebnis auch: Hofmeister in: Blümich, EStG, § 5a Rz. 89; Wendt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG - Steuerreform 1999/2000/2002, § 5a Anm. R 7; Hildesheim in Bordewin/Brandt, EStG, § 5a Rn. 29b; Schultze FR 1999, 977, 982; offen gelassen: Weiland in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rz. 145; Hildesheim, DStZ 1999, 283, 286; a. A.: Tormöhlen in: Korn, EStG, § 5a Rz. 27; Gosch in: Kirchhof, EStG, § 5a Rz. 44).

c) Einen Widerspruch oder eine Sinnwidrigkeit zwischen dem Wort "spätestens" im Einleitungssatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (a.F.) und der Formulierung "jeweils in Höhe von Mindestens einem Fünftel" in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG (a.F.) sieht der erkennende Senat - anders als der Beklagte - nicht. Denn die (zwingende) ratierliche, über fünf Jahre gestreckte Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach Satz 3 Buchst. a (a.F.) kommt überhaupt nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nicht (freiwillig) einen früheren Hinzurechungszeitpunkt gewählt hat. Nur für den Fall also, dass er von seinem Wahlrecht nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG (a.F.) keinen Gebrauch gemacht hat, gestattet ihm Satz 3 Buchst. a (a.F.) eine Streckung der Hinzurechnung über fünf Jahre. Es handelt sich um zwei alternative Rechtsfolgen, die sich hinsichtlich ihres jeweiligen Regelungsgehalts nicht berühren. Insoweit kann auch kein Widerspruch bestehen.

d) Der Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (a.F.) bestätigt dieses Auslegungsergebnis. Ziel der genannten Bestimmung ist es, die steuerliche Erfassung der stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben, sicher zu stellen (vgl. Hofmeister in: Blümich, EStG, § 5a Rz. 80; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rn. E 2). Dieses Ziel wird auch dann erreicht, wenn man dem Steuerpflichtigen gestattet, den Unterschiedsbetrag dem Gewinn zu einem früheren als den in Satz 3 Buchst. a und b (a.F.) genannten Zeitpunkten hinzuzurechnen. Wesentlich ist nur, dass die stillen Reserven überhaupt (gewinnerhöhend) erfasst werden. Gerade dies kommt aber in dem Wort "spätestens" zum Ausdruck.

e) Auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 5a EStG lässt sich kein anderes Ergebnis ableiten. In dem ursprünglichen Entwurf eines Schiffssicherheitsanpassungsgesetzes der Bundesregierung vom 29.01.1998 war eine Änderung des Einkommensteuergesetzes noch nicht vorgesehen (vgl. Bundestagsdrucksache 13/9722). Erst der Verkehrsausschuss empfahl die Einführung einer entsprechenden Regelung (vgl. Bundestagsdrucksache 13/10271). Dieser Empfehlung zufolge sollte die hier maßgebliche Bestimmung zunächst lauten: "Die Rücklage ist spätestens in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen" (a.a.O., S. 4). Bereits diese Gesetzesfassung enthielt demnach das Wort "spätestens" und hätte somit dem Steuerpflichtigen - ebenfalls - eine vorzeitige Auflösung der Rücklage gestattet. Die für das Streitjahr geltende Fassung des § 5a Abs. 4 (a.F.) schließlich geht auf einen Änderungsvorschlag des Bundesrats zurück, der hierzu den Vermittlungsausschuss anrief (Bundestagsdrucksache 13/10710). Der Wortlaut der streitigen Bestimmung wurde nach diesem Vorschlag geändert; das Wort "spätestens" wurde indes übernommen. In der Begründung des Bundesrates heißt es, die Neufassung des Absatzes 4 entspreche materiell-rechtlich grundsätzlich dem Gesetzentwurf; nur seien die stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt hätten und "zu gegebener Zeit zu versteuern" seien, nicht in der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz in einem besonderen Verzeichnis festzuhalten (a.a.O., S. 4).

f) In Anbetracht dieser Umstände teilt der erkennende Senat nicht die Auffassung des Beklagten, es handle sich bei der für das Streitjahr maßgeblichen Formulierung des § 5a Abs. 4 (a.F.) hinsichtlich des Wortes "spätestens" um ein offenkundiges redaktionelles Versehen (so allerdings auch das Bundesfinanzministerium vom 24.06.1999, BStBl. I 1999, 669, Tz. 25). Insbesondere führt weder die wortgetreue Auslegung der Vorschrift zu einem sinnwidrigen Ergebnis (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 17.1.1995, IX R 37/91, BStBl. II 1995, 410), noch finden sich in der Entstehungsgeschichte der Norm irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass dem Gesetzgeber bei der Abfassung der Vorschrift - in offenkundiger Weise - ein Fehler unterlaufen wäre. Die Verwendung des Wortes "spätestens" sowohl in der ursprünglichen Fassung der Norm als auch in dem Änderungsvorschlag des Bundesrats spricht im Gegenteil gegen ein solches Versehen.

g) Die mit dem Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vorgenommene Streichung des Wortes "spätestens" gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1999 enden (§ 52 Abs. 15 Satz 5 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999). Sie ist somit für den Streitfall nicht maßgeblich. Zwar wird auch in den Gesetzesmaterialien zu dieser Regelung darauf verwiesen, dass es sich um "die Bereinigung eines Redaktionsversehens" handle (Bundesratsdrucksache 475/99, S. 57). Doch ist dies nach Auffassung des erkennenden Senats eine schlichte Behauptung, der aus den oben aufgeführten Gründen nicht zu folgen ist (vgl. auch Wendt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG - Steuerreform 1999/2000/2002, § 5a Anm. R 7).

h) Bei alledem ist dem Beklagten zuzugeben, dass die von ihm angestrebte (und mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 verwirklichte) Verknüpfung einer Auflösung des Unterschiedsbetrags mit dem Ende der besonderen Gewinnermittlung nach § 5a EStG in sich stimmig und systematisch nachvollziehbar ist. Sie entspricht nur nicht dem für das Streitjahr geltenden Recht, das mit dem Wort "spätestens" eine solche Verknüpfung ausdrücklich nicht vorsieht. Der erkennende Senat kann sich eine Vielzahl ertragsteuerlicher Bestimmungen vorstellen, die in sich stimmig und systematisch nachvollziehbar sind und die darüber hinaus die gesetzgeberischen Grundentscheidungen, die das Einkommensteuergesetz prägen, konsequenter umsetzen würden als das geschriebene Recht. Er sieht sich aber - hier wie dort - durch die geltenden gesetzlichen Bestimmungen gebunden.

3. Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 100 Abs. 2 Satz 2, 115 Abs. 2, 135 Abs. 1, FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Ende der Entscheidung