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Gericht: Finanzgericht Hamburg
Urteil verkündet am 23.03.2009
Aktenzeichen: 6 K 80/08
Rechtsgebiete: UStG


Vorschriften:

UStG § 15 Abs. 1
UStG § 17 Abs. 1
UStG § 17 Abs. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Voraussetzungen des § 17 UStG

Die Klägerin hatte 2006 bei der Firma A GmbH (nachfolgend: A) eine Maschine zu einem Kaufpreis in Höhe von netto 1.149.000 EUR bestellt. Auf eine Anzahlungsrechnung der A vom 18.09.2006 zahlte die Klägerin am 11.10.2006 689.400 EUR zuzüglich 110.304 EUR Umsatzsteuer und machte in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Oktober 2006 die in der Anzahlungsrechnung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG als Vorsteuer geltend.

Am 18.12.2006 stellte die A der Klägerin eine Gutschrift über den Anzahlungsbetrag aus.

Der Gutschrift lag eine Stornierung der Maschinenbestellung durch die Klägerin zugrunde.

Der Gutschrift war ein Scheck über den Anzahlungsbetrag beigefügt, der mangels Deckung nicht eingelöst werden konnte. Unmittelbar danach wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A eröffnet.

Die Klägerin hatte aufgrund der Gutschrift der A bzw. der Stornierung der Maschinenbestellung den ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerbetrag in Höhe von 110.304 EUR mit der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2006 gemäß § 17 UStG berichtigt und die Vorsteuer an den Beklagten zurückgezahlt.

Laut Mitteilung des für die A zuständigen Finanzamts B erklärte die A weder die von der Klägerin erhaltene Anzahlung noch deren Gutschrift und erging die Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 als Schätzungsbescheid nach § 162 AO. Die gegen die A aufgrund der Schätzung festgesetzte Umsatzsteuerzahllast für 2006 wurde durch Umbuchungen im Wege der Aufrechnung - § 226 AO - beglichen.

Am 27.03.2008 beantragte die Klägerin unter Vorlage einer berichtigten Umsatzsteuererklärung für 2006, die aufgrund der Steueranmeldung vom 22.08.2007 nach § 168 AO erfolgte Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 zu ändern und die im Dezember 2006 erfolgte Vorsteuerkorrektur in Höhe von 110.304 EUR rückgängig zu machen. Die Voraussetzungen einer Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG hätten entgegen dem Wortlaut der Vorschrift nicht vorgelegen. Zwar werde in der Fachliteratur überwiegend die Auffassung vertreten, dass es in den Fällen des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG für eine Vorsteuerberichtigung nicht auf die tatsächliche Rückzahlung der hingegebenen Anzahlung ankomme und dass die Berichtigung auch dann zu erfolgen habe, wenn der zivilrechtliche Rückzahlungsanspruch gegenüber dem Lieferanten nicht durchsetzbar sei. Nach Auffassung von Stadie stelle eine Vorsteuerberichtigung ohne Rückzahlung des Entgelts aber eine unangemessene Benachteiligung des Leistungsempfängers dar und trete eine Minderung der Bemessungsgrundlage unter Beachtung des Neutralitätsgrundsatzes der Umsatzsteuer erst mit Auszahlung des Gutschriftbetrags ein. Für diese Auffassung spreche auch die Entscheidung des EuGH in der Rs. Reemtsma (Urteil vom 15.03.2007 C-35/05, Slg 2007, I- 2425, UR 2007, 343, IStR 2007, 261). Zwar habe der EuGH ausgeführt, dass der Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Umsatzsteuer auch dann noch beachtet werde, wenn der Leistungsempfänger mittels einer zivilrechtlichen Klage vom leistenden Unternehmer die Rückzahlung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer verlangen könne.

Der EuGH habe jedoch weiter ausgeführt, dass der Leistungsempfänger dann, wenn die Erstattung der Steuer auf dem Zivilrechtsweg unmöglich oder übermäßig erschwert werde, also insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Leistungserbringers, seinen Antrag auf Erstattung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer ausnahmsweise unmittelbar an die Steuerbehörden richten könne. Da die A den Gutschriftbetrag wegen Insolvenz nicht auszahlen könne, stünde ihr - der Klägerin - der mit der berichtigten Umsatzsteuererklärung geltend gemachte Erstattungsanspruch gegen den Beklagten zu.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der geänderten Umsatzsteuererklärung für 2006 vom 27.03.2008 sowie auf die Schriftsätze vom 24.01. und 19.03.2008 verwiesen.

Der Beklagte lehnte die beantragte Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2006 mit Bescheid vom 02.04.2008 ab.

Gegen den Ablehnungsbescheid vom 02.04.2008 hat die Klägerin am 05.05.2008 Sprungklage erhoben. Der Beklagte hat der Sprungklage am 05.06.2008 (Eingang bei Gericht) zugestimmt.

Die Klägerin trägt vor: Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH setze eine Änderung der Bemessungsgrundlage i. S. des § 17 UStG voraus, dass der Leistungsempfänger die von ihm geleistete Anzahlung tatsächlich zurückerhalten habe; die bloße Gutschrift einer Anzahlung führe nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

Die Umsatzsteuer solle und dürfe den Unternehmer nicht belasten. Die Unternehmer fungierten bei der Umsatzbesteuerung rechtstechnisch als Gehilfen des Staates. Sie dürften in dieser Funktion nicht mit unzumutbaren Risiken belastet werden. Deshalb müsse der Staat das Insolvenzrisiko seiner Gehilfen tragen und den Unternehmern bei Zahlungsausfall eines am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmens einen direkten Erstattungsanspruch in Höhe der geleisteten Umsatzsteuer gegen den Staat zubilligen, und zwar insbesondere dann, wenn der Leistungserbringer die von ihm vereinnahmte Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt habe. Letzteres gelte auch bei Zahlungen auf Schätzungsbescheide.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 05.05., 16.06., 21.07. und 17.09.2008 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

den Ablehnungsbescheid vom 02.04.2008 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 dahingehend zu ändern, dass ein Umsatzsteuererstattungsanspruch in Höhe von 108.704,02 EUR festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor: Die Klägerin habe ihren Vorsteuerabzug im Dezember 2006 gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG berichtigen müssen. Anderes folge auch nicht aus EuGH-Entscheidung in der Rs. Reemtsma (Urteil vom 15.03.2007 C-35/05, Slg 2007, I-2425, UR 2007, 343, IStR 2007, 261). Der EuGH bestätige vielmehr die Auffassung, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden dürfe und dass nur der Schuldner der Mehrwertsteuer gegenüber den Steuerbehörden einen Anspruch auf Erstattung der an den Fiskus bezahlten Mehrwertsteuer habe. Dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer sei genügt, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich an die Steuerbehörden bezahlten Mehrwertsteuer verlangen könne und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge habe. Nur wenn die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert werde, müssten die Mitgliedstaaten, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt werde, die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichten, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Dies setze nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11.10.2007 V R 27/05, BFH/NV 2008, 895) aber zumindest eine Zahlung des Leistenden an die Steuerbehörden voraus. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor. Denn die A habe die Anzahlung der Klägerin nicht erklärt und die in der Anzahlungsrechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an die Steuerbehörden gezahlt. Im Übrigen schreibe Abschnitt 223 Abs. 7 UStR für den hier vorliegenden Sachverhalt zwingend die Berichtigung des Vorsteuerabzugs vor.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 02.06. und 11.08.2008 verwiesen.

Dem Gericht hat die die Klägerin betreffende Umsatzsteuerakte zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht entscheidet ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid, § 90 a FGO.

1. Die Klage ist als Sprungklage gemäß § 45 FGO ohne Vorverfahren zulässig.

a. Wird ein Antrag auf Änderung eines Steuerbescheids abgelehnt, so ist gegen den ablehnenden Bescheid nach § 347 AO grundsätzlich der Rechtsbehelf des Einspruchs gegeben. Anstelle eines Einspruchs ist innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO auch die Erhebung der Anfechtungs-/Verpflichtungsklage ohne Vorverfahren (Sprungklage) gemäß § 45 FGO zulässig, wenn die Finanzbehörde, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf zu entscheiden hat, der Sprungklage innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift zustimmt.

b. Der Beklagte hat der von der Klägerin binnen der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO am 05.05.2008 gegen den Ablehnungsbescheid vom 02.04.2008 erhobenen Sprungklage seinerseits binnen der Monatsfrist des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO am 05.06.2008 zugestimmt, sodass die in § 45 FGO genannten Voraussetzungen einer wirksamen Sprungklage erfüllt sind.

2. Die Klage ist unbegründet.

Die Ablehnung des Beklagten, die Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 zu ändern, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 FGO. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Rückgängigmachung der von ihr im Dezember 2006 gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG vollzogenen Vorsteuerberichtigung.

a. Gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 UStG hat der Unternehmer, der für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet hat, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausgeführt worden ist. Diese Vorschrift ist notwendiges Korrektiv zur Anzahlungsbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 bzw. Buchst. b UStG, wonach die Steuer bei Voraus- bzw. Anzahlungen bereits vor Ausführung der Leistung entsteht, und zur Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wonach die Steuer, die auf eine Zahlung vor Ausführung der Leistung entfällt, als Vorsteuer bereits abziehbar ist, wenn die Zahlung geleistet ist. Kommt der Unternehmer seinen Pflichten aus § 17 UStG zur Berichtigung nicht nach, ist das Finanzamt berechtigt und verpflichtet, die Berichtigungen von Amts wegen durchzuführen. Die Berichtigung ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (vgl. allgemein Nieuwenhuis in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 17 Rz. 46; FG Nürnberg, Urteil vom 27. Juni 2006 II 415/2003, EFG 2007, 471).

b. Die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 UStG sind im Streitfall erfüllt.

Die Klägerin hat die Anzahlung entrichtet, die vereinbarte Lieferung ist aber nicht ausgeführt worden. Damit war nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG im Dezember 2006 die Vorsteuerberichtigung gegenüber der Klägerin vorzunehmen. Unerheblich ist, ob die von der A ausgestellte Gutschrift eine wirtschaftliche Begünstigung i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG darstellt. Denn obwohl § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf § 17 Abs. 1 UStG verweist, handelt es sich in den Fällen des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht um Fälle der Änderung der Bemessungsgrundlage, sondern um Fälle, in denen gar kein Umsatz getätigt worden ist (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 27. Juni 2006 II 415/2003, EFG 2007, 471). Entscheidend für die Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist ausschließlich, dass kein Umsatz erfolgt ist und auch nicht mehr erfolgen wird. Diese Voraussetzung ist im Streitfall hingegen unstreitig erfüllt. Nach dem Wortlaut der Norm ist zudem die zivilrechtliche Rückabwicklung des Kaufvertrages ohne Belang. Denn die Vorschrift stellt nicht darauf ab, ob das Entgelt zurückgewährt worden ist (i. E. a. A. Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 17 Rz. 255 f.).

c. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt Art. 11 lit. c und Art. 20 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie (jetzt: Art. 184 -186 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuersystemrichtlinie -) in nationales Recht um (vgl. Nieuwenhuis in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 17 Rz. 6 d) und ist richtlinienkonform auszulegen.

aa. Auf die von § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordnete Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nicht nach dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer zu verzichten. Das Umsatzsteuersystem ist zwar darauf angelegt, dass nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit der Umsatzsteuer belastet wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 m.w.N.). Der Neutralitätsgrundsatz gebietet jedoch nicht, dem Empfänger einer Rechnung den Vorsteuerabzug - unabhängig vom Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs - allein deshalb zu gewähren, weil die Umsatzsteuer in der Rechnung gesondert ausgewiesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 m.w.N.).

bb. Auch die Entscheidung des EuGH in der Rs. Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (Urteil vom 15. März 2007 C-35/05, Slg 2007, I-2425, HFR 2007, 515, UR 2007, 343) rechtfertigt keine andere Beurteilung (a. A. Stadie, UR 2007, 431; ders. in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 17 Rz. 255 f.; Burgmaier, UR 2007, 348). Der EuGH bestätigt die Auffassung, dass die zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden darf und nur der Schuldner der Mehrwertsteuer gegenüber den Steuerbehörden einen Anspruch auf Erstattung der an den Fiskus bezahlten Mehrwertsteuer hat. Dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer ist genügt, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich an die Steuerbehörden gezahlten Mehrwertsteuer verlangen kann und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos gezahlten Beträge hat. Nur wenn die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Leistenden, müssen die Mitgliedstaaten, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Leistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen und können die genannten Grundsätze es gebieten, dass der Leistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann. Dies setzt aber eine Zahlung des Leistenden an die Steuerbehörden voraus (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438).

Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor, denn ein Erstattungsanspruch der A gegenüber den Steuerbehörden besteht deswegen nicht, weil die A die in der Anzahlungsrechnung ausgewiesene und von der Klägerin an sie gezahlte Umsatzsteuer nach den Feststellungen des Finanzamts B nicht an die Steuerbehörden entrichtet hat. Die A hat die nämliche Umsatzsteuer auch nicht durch Leistung auf die Umsatzsteuerzahllast gemäß Schätzungsbescheid für 2006 entrichtet. Zu verlangen ist nämlich, dass die entrichtete Umsatzsteuer des Leistenden dem Vorsteuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers direkt zugeordnet werden kann. Der Leistende muss von der Steuerbehörde die Erstattung der von ihm entrichteten Umsatzsteuer nach § 17 UStG verlangen und die Steuerbehörde muss diesen an sich dem Leistenden geschuldeten Erstattungsbetrag bei zivilrechtlicher Leistungsstörung zwischen Leistendem und Leistungsempfänger - gleichsam unter Abkürzung des Leistungsweges - an den Leistungsempfänger auszahlen können. Im Rahmen einer Schätzungsveranlagung nach § 162 AO kann aber der Leistende keine Berichtigung der Steuerfestsetzung nach § 17 UStG verlangen, weil der Schätzung kein konkretes Leistungsaustauschverhältnis zugrunde liegt.

Gibt es aber keinen konkret bestimmbaren Erstattungsanspruch des Leistenden, so kann die Steuerbehörde auch keinen hiernach zu bestimmenden Erstattungsbetrag an den Leistungsempfänger entrichten. Andernfalls könnte in Schätzungsfällen eine unbestimmte Vielzahl von Leistungsempfängern Erstattungsansprüche mit der Behauptung geltend machen, dass die von dem Leistenden entrichtete Umsatzsteuer auf das jeweilige Leistungsverhältnis entfalle. Das kann ersichtlich nicht richtig sein und wird nach Auffassung des Senats auch nicht von dem europarechtlichen Grundsatz der Effektivität (vgl. allgemein Zeuner in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., Einl. Rz. 15 m.w.N.) eingefordert.

In Schätzungsfällen trägt vielmehr der Unternehmer, der vor Erbringung der Leistung zahlt, das Risiko dafür, dass die Leistung nicht erbracht wird und der Vertragspartner sich zur Rückzahlung als unfähig erweist; dieses Risiko kann in diesen Fällen nicht auf den Fiskus übertragen werden (weitergehend FG Nürnberg, Urteil vom 27. Juni 2006 II 415/2003, EFG 2007, 471 m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Ende der Entscheidung

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