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Streitig ist, ob Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen wegen einer geschäftsplanmäßigen Erklärung als erfolgsunabhängig anzusehen sind und deshalb nicht der Abzugsbeschränkung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG unterliegen.

Die Klägerin ist ein Krankenversicherungsunternehmen in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft. Sie wurde als ... Krankenversicherungs-Aktiengesellschaft (V) mit Satzung vom 6. Februar 1990 errichtet und am ... 1991 im Handelsregister eingetragen, in den Streitjahren firmierte sie noch unter dieser Bezeichnung. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Sie war in den Streitjahren umsatz- und gewerbesteuerliche, nicht aber körperschaftsteuerliche Organgesellschaft der V Versicherungs-Aktiengesellschaft.

Das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV) - heute Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht - hatte ihr am 29. April 1991 die Erlaubnis zum Betrieb der privaten Krankenversicherung erteilt. Als Anlage 9 war die folgende geschäftsplanmäßige Erklärung vom 3. Dezember 1990 Bestandteil der Genehmigungsurkunde:

Die Krankenversicherungs-AG wird jährlich mindestens 80 % des sich aus dem Jahresabschluss ergebenden Überschusses - definiert als die Summe aus dem Jahresüberschuss (Posten 27 Formblatt II der Externen VUReV) und den Aufwendungen für die erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung (Posten 9 b nach Formblatt II) - der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung zuführen.

In den Jahren bis einschließlich 1993 erwirtschaftete die Klägerin Verluste. Eine Dotierung der Rückstellung unterblieb. Eine Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung wurde erstmals im Wirtschaftsjahr 1994 in Höhe von 191.234 DM und sodann 1995 in Höhe von 704.376 DM vorgenommen, dies waren jeweils 80 % des Jahresüberschusses vor Abzug dieser Beitragsrückerstattung. In der Pflegepflichtversicherung wurden der Rückstellung für das erste Quartal 1995 möglicherweise nur 51 % und erst danach 80 % zugeführt (Abschlussbericht 1995 S. 34); dies konnte nicht mehr aufgeklärt werden. Im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1995 (S. 34) wurden diese Beträge als erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung aufgeführt; daneben wurde eine Zuweisung gem. § 12a VAG - Überzinsbetrag für über 65-jährige versicherte Personen - in Höhe von 12.252 DM als erfolgsunabhängig gekennzeichnet.

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 29. Oktober 1999 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1997 durchgeführt. Dabei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass in den Streitjahren - 1994 und 1995 - ein vollständiger Abzug der Aufwendungen für Beitragsrückerstattungen nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 KStG nicht möglich sei. Er ermittelte im Prüfungsvermerk Nr. 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 26. September 2001 für 1994, dass die Zuführung zur Rückstellung in Höhe von 191.234 DM vollen Umfangs nicht abziehbar sei, weil der zu kürzende Nettoertrag des Betriebsvermögens (gerundet: 323.800 DM) die Summe von Jahresüberschuss (47.800 DM) und Aufwendungen für Beitragsrückerstattungen (191.200 DM) überstieg. Für 1995 ermittelte er - jeweils gerundet - einen Höchstbetrag nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG von 640.600 DM, Aufwendungen für Beitragsrückerstattung von 675.100 DM und einen danach nicht abzugsfähigen Betrag in Höhe von 34.500 DM. Hinsichtlich der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlagen zum Prüfungsvermerk ("Berechnungsbogen zur Ermittlung der nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG abzugsfähigen Beitragsrückerstattung") hingewiesen. Die Beteiligten sind sich - unbeschadet ihres Streites über die Anwendbarkeit des § 21 KStG - einig, dass die Berechnung zutreffend ist.

Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erließ der Beklagte am 8. Februar 2002 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide für die Streitjahre über Körperschaftsteuer, Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG sowie über den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1994 und 1995. Das Einkommen vor Verlustabzug wurde nach § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG a.F. für 1994 auf 269.220 DM und für 1995 auf 315.369 DM festgestellt. Infolge eines Verlustabzuges aus den Vorjahren (per 31.12.1993: 1.318.680 DM) beliefen sich das zu versteuernde Einkommen und die Körperschaftsteuer für beide Streitjahre auf Null.

Die Einsprüche vom 07. März 2002 wurden durch Einspruchsentscheidung vom 13. März 2003 als unbegründet zurückgewiesen.

Dagegen richtet sich die am 14. April 2003 beim Gericht eingegangene Klage.

Die Klägerin meint, § 21 KStG sei nicht anwendbar. Die Vorschrift beziehe sich nach ihrem Wortlaut -"auf Grund des Jahresergebnisses ..."- unstreitig nur auf erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen. Andere Arten von Beitragsrückerstattungen erfasse sie nach dem BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 (I R 36/95, BFHE 190, 190, BStBl II 2000, 238) nicht. Mindestbeitragsrückerstattungen, die auf einer geschäftsplanmäßigen Erklärung beruhten, seien nach dem BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 (I R 17/97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739) stets als erfolgunabhängig anzusehen, sie unterlägen deshalb nicht der Abzugsbeschränkung des § 21 KStG.

Da die von ihr in den Streitjahren vorgenommenen Zuführungen zur Rückstellung auf der geschäftsplanmäßigen Erklärung und damit einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung beruhten, handele es sich um uneingeschränkt abzugsfähige Mindestbeitragsrückerstattungen.

Anderenfalls käme es, da die Aktionäre zugunsten der Versicherungsnehmer auf eine angemessene Eigenkapitalverzinsung verzichtet hätten, zu einer Strafbesteuerung.

Die Klägerin beantragt, 1. den Bescheid für 1994 über Körperschaftsteuer und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG vom 8.2.2002 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 13.3.2003 dahingehend abzuändern, dass das Einkommen i.S.d. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG (vor Verlustabzug) unter Berücksichtigung der vollen steuerlichen Abzugsfähigkeit der Zuführung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung in Höhe von 191.234 DM auf 77.986 DM festgestellt wird, 2. den Bescheid für 1994 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG vom 8.2.2002 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 13.3.2003 dahingehend abzuändern, dass das vEK 45 zum 31.12.1994 mit minus 131.520 DM festgestellt wird, 3. den Bescheid für 1995 über Körperschaftsteuer und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG vom 8.2.2002 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 13.3.2003 dahingehend abzuändern, dass das Einkommen i.S.d. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG (vor Verlustabzug) unter Berücksichtigung der vollen steuerlichen Abzugsfähigkeit der Zuführung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung in Höhe von 34.500 DM auf 280.869 DM festgestellt wird, 4. den Bescheid für 1995 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG vom 8.2.2002 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 13.3.2003 dahingehend abzuändern, dass das vEK 45 zum 31.12.1995 mit minus 160.985 DM festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner schon im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung fest, die streitigen Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen würden aufgrund des Jahresergebnisses gewährt und unterlägen deshalb der Abzugsbegrenzung des § 21 KStG.

Dem Gericht haben je ein Band Körperschaftsteuer- und Betriebsprüfungsakten sowie die Berichte über die Prüfung der Abschlüsse auf den 31. Dezember 1994 und 1995 vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet, denn die Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen können bei der Gewinnermittlung gemäß § 21 KStG 1991 (BGBl I 638) nur in der vom Beklagten berücksichtigten Höhe abgezogen werden; die nicht abziehbaren Beträge mindern folglich bei der Eigenkapitalgliederung gem. § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1991 in der für die Streitjahre geltenden Fassung das EK 45.

1. Beitragsrückerstattungen, die Versicherungsunternehmen für das selbst abgeschlossene Krankenversicherungsgeschäft auf Grund des Jahresergebnisses gewähren, sind gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 (BGBl I 638) nur beschränkt abziehbar. Zuführungen zu einer Rückstellung für Beitragsrückerstattungen mindern den Gewinn nach § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG 1991 nur insoweit, als die ausschließliche Verwendung der Rückstellung für diesen Zweck durch die Satzung oder eine geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist. Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen i.S. des § 21 Abs. 2 KStG 1991 sind nur solche Rückstellungen, die Beitragsrückerstattungen i.S. des § 21 Abs. 1 KStG 1984/1991 betreffen (BFH-Urteil v. 9. Juni 1999, I R 17/97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739 m.w.N.). § 21 Abs. 2 KStG 1991 knüpft an Absatz 1 der Vorschrift an und ergänzt diesen für den Fall, dass die für Beitragsrückerstattungen gem. § 21 Abs. 1 KStG 1991 vorgesehenen Beträge zunächst einer Rückstellung zugeführt werden. Danach werden von § 21 Abs. 2 Satz 1 KStG 1984/1991 nur Zuführungen erfasst, die bei sofortiger Auszahlung oder Direktgutschrift gem. § 21 Abs. 1 KStG 1991 abziehbar wären (BFH-Urteil v. 9. Juni 1999, a.a.O.; BFH-Urteil v. 21. Oktober 1999, I R 36/95, BFHE 190, 190, BStBl II 2000, 238).

Der gesetzgeberische Grund der Vorschrift liegt vornehmlich darin, Benachteiligungen von Versicherungsunternehmen in der Rechtsform des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) zu vermeiden (Frotscher, KStG, UmwStG, § 21, Rdnr. 5 f.; s.a. Koch, in Erle/Sauter, KStG, § 21, Rdnr. 13). Da diese nur das Mitgliedergeschäft betreiben, sind erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen ihrem Wesen nach Gewinnausschüttungen, die grundsätzlich das zu versteuernde Einkommen nicht mindern dürfen (§ 8 Abs. 3 KStG). Körperschaftsteuerpflichtige Versicherungsunternehmen anderer Rechtsformen könnten sie dagegen - wie auch andere Rabatte - als Betriebsausgaben abziehen. Wenn für die erfolgsabhängigen Beitragsrückerstattungen die allgemeinen Gewinn- und Einkommensermittlungsgrundsätze gelten würden, wären VVaG im Wettbewerb benachteiligt, da sie die erfolgsabhängigen Beitragsrückerstattungen dann im Gegensatz zu ihren Konkurrenten anderer Rechtsformen versteuern müssten und von ihren Mitgliedern und Versicherungsnehmern aus Sicherheitsgründen überhobene Beiträge nur in geringerem Umfang erstatten könnten.

Daneben dient § 21 KStG auch dazu, beim Mitgliedergeschäft der Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit die Einkünfteerzielung (Gewinnminderungen infolge Erstattung überhobener Prämien) von der Gewinnverwendung (vGA der Vermögenserträge an die Mitglieder) abzugrenzen (BFH-Urteil v. 9. Juni 1999, a.a.O.; Frotscher, KStG, § 21 Rdnr. 6; Koch, in Erler/Sauter, KStG, § 21, Rdnr. 13).

2. Beitragsrückerstattungen im Krankenversicherungsgeschäft werden i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 "aufgrund des Jahresergebnisses" gewährt, soweit sie von der Höhe des nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnisses abhängen. Dies trifft nicht zu, wenn sie nicht ergebnisbezogen sind und ohne Rücksicht darauf anfallen, ob das Jahresergebnis positiv oder negativ ist oder Null beträgt. Erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen können insbesondere vom individuellen, unternehmens- oder branchenbezogenen Schadensverlauf abhängen.

Im Falle des stattgebenden BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 (I R 17/97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739), auf das sich die Klägerin beruft, hatte ein Lebensversicherer geschäftsplanmäßig erklärt, er werde durch Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen sicherstellen, dass während der ersten fünf Geschäftsjahre die Rückgewährquote jeweils um höchstens fünf Prozentpunkte unter dem Durchschnitt für alle Lebensversicherungsunternehmen liege. Das Versicherungsunternehmen hatte deshalb trotz Verlusten seinen Versicherungsnehmern Direktgutschriften gewährt sowie Zuführungen zur Rückstellung vorgenommen. Die geschäftsplanmäßige Erklärung war auf Verlangen des BAV abgegeben worden, weil sich Anlaufverluste, welche bei neu gegründeten Lebensversicherern insbesondere aus den Abschlussaufwendungen auf den neuen Bestand resultieren, zu Lasten des Unternehmens bzw. seiner Aktionäre und nicht der Versicherungsnehmer auswirken sollten (vgl. Koch, in Erle/Sauter, KStG, § 8 Rdnr. 20). Derartige Beitragsrückerstattungen erkannte der Bundesfinanzhof als unabhängig von der Höhe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses an, so dass sie der Abzugsbeschränkung des § 21 KStG 1991 nicht unterlagen.

Auf erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen ist § 21 KStG 1991 nicht anzuwenden, durch sie entstehender Aufwand ist vollen Umfangs als Betriebsausgabe abziehbar (BFH v. 9. Juni 1999, I R 17/97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739; BMF v. 7. März 1978,BStBl I 1978, 160; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 21 Rz. 7; Eversberg in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 KStG Rz. 11).

3. Zuführungen zu einer Rückstellung für Beitragserstattungen, die durch eine geschäftsplanmäßige Erklärung garantiert werden, deren Bemessungsmaßstab - wie im Streitfall - ausschließlich der Jahresüberschuss zuzüglich der Beitragsrückerstattung ist, werden dagegen im Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 "aufgrund des Jahresergebnisses" gewährt.

a) Der Wortlaut des Gesetzes ("aufgrund") ist dahin zu verstehen, dass eine Kausalität zwischen Jahresüberschuss und Beitragsrückerstattung ausreicht. Diese besteht auch dann, wenn die Beitragsrückerstattungen bzw. die dafür gebildete Rückstellung zusätzlich auch noch auf einer geschäftsplanmäßigen Erklärung beruhen. Insoweit lässt sich zwar von einer doppelten Kausalität sprechen: Die Beitragsrückerstattungen setzen zunächst einen entsprechenden Jahresüberschuss voraus und sind sodann außerdem zwingende Folge der geschäftsplanmäßigen Erklärung. Dass die zusätzliche Ursache aber der Anwendung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG entgegensteht, kann dem Gesetz nicht entnommen werden. Denn die Vorschrift unterscheidet nur zwischen ergebnisabhängigen und ergebnisunabhängigen, nicht aber zwischen freiwilligen und auf einer Verpflichtung beruhenden Beitragsrückerstattungen (so Frotscher, KStG, UmwStG, § 21 KStG, Rdnr. 7a); jedenfalls nimmt sie nach ihrem Wortlaut sowohl auf dem Jahresüberschuss als auch auf einer sonstigen Verpflichtung beruhende Beitragsrückerstattungen nicht aus.

b) Der Auffassung der Klägerin, die aus der geschäftsplanmäßigen Erklärung folgende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zwinge dazu, die Beitragsrückerstattung stets als erfolgsunabhängig zu beurteilen, folgt der Senat jedenfalls für die Streitjahre nicht.

In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass eine Beitragsrückerstattung aufgrund geschäftsplanmäßiger Erklärung des Versicherungsunternehmens wegen dieser öffentlich-rechtlichen Verpflichtung stets erfolgsunabhängig sei und deshalb nicht unter § 21 KStG falle (Müllereisert, DB 2000, 2038; Roser, in Gosch, KStG, § 21, Rdnr. 5; Koch, in Erle/Sauter, KStG, § 21, Rdnr. 19). Das Bestehen einer Außenverpflichtung aufgrund geschäftsplanmäßiger Erklärung verdränge die wirtschaftliche Zurechnung (Ergebnis als Bemessungsgrundlage); die Voraussetzung überhobener Beiträge könne als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal die Außenverpflichtung nicht überlagern (Roser, in Gosch, a.a.O.).

Der Senat folgt dem nicht; insbesondere vermag er dies dem BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 (I R 17/97, BFHE 189, 364, BStBl II 1999, 739) nicht zu entnehmen. Denn jenem Urteil lag wegen der vom Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen veranlassten geschäftsplanmäßigen Erklärung zu Mindest-Beitragsrückerstattungen eine nicht am Jahresüberschuss, sondern am Branchendurchschnitt orientierte Verpflichtung zugrunde, die unabhängig von der Höhe des handelsrechtlichen Ergebnisses und trotz Verlusten bestand.

Gegen die von der Klägerin vertretene Ansicht spricht zudem, dass § 21 KStG praktisch leer liefe, wenn jedwede geschäftsplanmäßige Erklärung zur Beitragsrückerstattung - auch eine ausschließlich an der Höhe des Jahresüberschusses orientierte - die Anwendung der Norm ausschlösse. Die Vorschrift könnte dann auch nicht ihren Zweck erfüllen, Wettbewerbsnachteile von VVaG auszugleichen, indem zwar erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen unabhängig von der Rechtsform des Versicherungsunternehmens einkommensmindernd abgezogen werden dürfen (Frotscher, KStG, UmwStG, § 21 Rz. 6), aber der Höhe nach auf den Teil der Beitragsrückerstattungen begrenzt, der aus den Beitragsüberhebungen resultiert, während der auf dem Ertrag des Eigenkapitals (vom Jahresergebnis zuzüglich Beitragsrückerstattungen zu kürzender sog. Nettoertrag des Betriebsvermögens i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991) beruhende Teil nicht gewinnmindernd abgezogen werden darf.

c) Falls allerdings sowohl Versicherungs-Aktiengesellschaften als auch Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (vgl. § 7 VAG in der in den Streitjahren gültigen Fassung vom 17. Dezember 1992) aufgrund materiellgesetzlicher Verpflichtung Beitragsrückerstattungen gewähren müssten, die sich gleichermaßen nach einem identischen Anteil des Jahresüberschusses zuzüglich des Aufwands für Beitragsrückerstattungen bemessen, käme eine teleologische Reduktion des § 21 KStG in Betracht. Denn dann bestünden Zweifel, ob darauf beruhende Beitragsrückerstattungen eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit, die nicht aus überhobenen Beiträgen, sondern den Erträgen seines Vermögens gespeist werden, als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG angesehen werden könnten. Verneinendenfalls wäre eine steuerliche Benachteiligung von VVaG nicht zu besorgen, so dass es der Vorschrift des § 21 KStG zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen sowie zur Abgrenzung der Einkunftserzielung von der Einkommensverwendung bei VVaG nicht bedürfte.

Eine derartige Situation ist aber von der Klägerin nicht dargelegt worden und in den Streitjahren auch nicht ersichtlich. Ob erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen i.S.v. § 4 der Verordnung zur Ermittlung und Verteilung von Überzins und Überschuss in der Krankenversicherung (Überschussverordnung) vom 8. November 1996 (BGBl I 1687), der eine Mindestzuführung von 80 v.H. des dort definierten Überschusses vorschreibt, aus den vorstehenden Erwägungen im Sinne von § 21 KStG als erfolgsunabhängig - nicht aufgrund des Jahresergebnisses gewährt - anzusehen sind, bedarf keiner Entscheidung, da diese Verordnung in den Streitjahren noch nicht galt.

d) Die Abzugsbeschränkung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 KStG 1991 greift deshalb im Streitfall ein. Denn Bemessungsgrundlage der Beitragsrückerstattungen war nach der geschäftsplanmäßigen Erklärung der Klägerin ihr sich aus dem Jahresabschluss ergebender Überschuss, definiert als Summe aus Jahresüberschuss und den Aufwendungen für die erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung. Die Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen ist von der Klägerin auch im Einklang mit ihrer geschäftsplanmäßigen Erklärung dotiert worden, d.h. in Höhe von 80% des Jahresüberschusses zuzüglich des Aufwandes für Beitragsrückerstattungen; in den Vorjahren, die mit Verlusten abgeschlossen wurden, unterblieb eine Zuführung. Die Erfolgsabhängigkeit der Beitragsrückerstattung wurde auch vom Abschlussprüfer vermerkt.

Die Berechnungen des Beklagten treffen unstreitig zu.

4. Die Kosten des Verfahrens fallen der Klägerin zur Last, weil sie unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung