Judicialis Rechtsprechung

VI 252/02

Tatbestand:

Streitig ist, ob monatliche Zahlungen an die Mutter des Klägers als dauernde Last abzugsfähig sind.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Gemäß notariellem Vertrag vom 02.07.1994 erwarb der Kläger von seiner Mutter schenkweise u.a. Flurstücke in A, bestehend aus Landwirtschaftsfläche und Gebäude- und Freifläche von insgesamt 71,62ar (Grundbuch von A Bd. ... Bl. ... Flurstück .../1 = 9,94 ar, Flurstück .../2 = 45,47 ar, X-Str. 1; Grundbuch von A Bd. ... Bl. ... Flurstück 3 = 16,21 ar, X-Str. 2). Die Mutter des Klägers behielt sich auf die Dauer ihres Lebens das unentgeltliche Nießbrauchsrecht an dem übertragenen Grundbesitz vor. Aus dem mit einer Lagerhalle bebauten Grundstück X-Straße 1 bezog die Mutter jährliche Mieteinnahmen von 9.600 DM; das Grundstück X-Straße 2 nutzt sie bis heute unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken. Am 09.10.1998 veräußerte der Kläger die Flurstücke 1 und 2 (5.541 qm) zu einem Kaufpreis von 664.644,00 DM an die Gemeinde B. In diesem Zuge wurde das daran bestehende Nießbrauchsrecht gelöscht. Am 24.03.1999 schloss der Kläger mit seiner Mutter folgende notarielle Vereinbarung:

"Vorbemerkung

Für ... (Frau D) bestand an dem Grundstück, Grundbuch von ...(A) Band ... Blatt ..., ein dinglich gesichertes Nießbrauchsrecht. Das vorgenannte Grundstück wurde am 09.10.1998 veräußert und das Nießbrauchrecht in diesem Zuge gelöscht. Dies voraus geschickt schließen die Erschienenen als Ausgleich für die Löschung des Nießbrauchrechts folgenden

Vertrag

über eine lebenslängliche Versorgung als dauernde Last. Die Vereinbarung hat folgenden Inhalt:

... (Herr D) hat ... (Frau D) eine lebenslängliche Versorgungsleistung von monatlich 800 DM zu gewähren und zwar beginnend mit dem 01.02.1999...

Die Versorgungsleistung dient zur Versorgung von ... (Frau D); sie soll deshalb wertgesichert sein. ...."

In dieser Vereinbarung wurde durch Übernahme einer falschen Bezeichnung aus dem Grundstückskaufvertrag mit der Gemeinde B das falsche Grundstück in Bezug genommen, und zwar das Grundstück X-Straße 2 statt des veräußerten Grundstückes X-Straße 1. Die Vereinbarung über eine dauernde Last betraf tatsächlich aber allein die Ablösung des auf dem veräußerten Grundstück lastenden Nießbrauchs.

1999 erwarben die Kläger ein unbebautes Grundstück in Fuerteventura, das sie in der Folgezeit mit einem Ferienhaus bebauten. Das Objekt verfügt über eine Wohnfläche von 196 qm und soll der Eigennutzung und Vermietung dienen. Das Gebäude ist erst im Jahre 2003 behördlicherseits für die Bewohnung freigegeben worden. Eine Vermietung ist bislang nur im Januar und Februar 2004 erfolgt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger die an die Mutter geleisteten Zahlungen ab 24.03.1999 in Höhe von 8.800 DM als dauernde Last geltend. Mit Einkommensteuerbescheid 1999 vom 16.08.2002, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, ließ der Beklagte diese Aufwendungen unberücksichtigt, weil das betreffende nießbrauchsbelastete Grundstück bereits 1998 veräußert worden sei. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 20.08.2002, mit dem die Kläger geltend machten, dass Zahlungen zur Ablösung eines Nießbrauchsrechts nach der Rechtsprechung als dauernde Lasten anzuerkennen seien.

Während des Rechtsbehelfsverfahrens änderte der Beklagte am 07.10.2002 wegen eines hier nicht streitigen Punktes den Einkommensteuerbescheid 1999 und erklärte ihn u.a. hinsichtlich der Einkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren i.S. von § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG für vorläufig gem. § 165 Abs. 1 AO. Mit Einspruchsentscheidung vom 15.11.2002 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Die Aufwendungen für die Ablösung des Nießbrauchsrechts seien nicht als dauernde Last abziehbar, weil der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe geendet habe, nachdem das übernommene Vermögen veräußert worden sei. Die Zahlung der wiederkehrenden Leistungen erfolge in solchen Fällen nicht mehr aus dem Bewirtschaften des übertragenen Vermögens, sondern aus dem Erlös der veräußerten Wirtschaftseinheit.

Am 12.12.2002 haben die Kläger Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren auf Berücksichtigung der Zahlungen an die Mutter des Klägers als dauernde Last weiterverfolgen. Das übertragene Grundstück in B habe eine "existenzsichernde Wirtschaftseinheit" im Sinne der Rechtsprechung dargestellt. Mit der Ablösung des Nießbrauchs und der gleichzeitigen Übernahme der Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen sei ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe vollzogen worden. Die zugesagten lebenslänglichen Zahlungen zur Ablösung des Nießbrauchs würden von der Rechtsprechung als dauernde Lasten und damit als abziehbare Sonderausgaben anerkannt. Der erforderliche sachliche Zusammenhang mit den wiederkehrenden Leistungen und der Vermögensübergabe sei gegeben, weil der erzielte Kaufpreis zum Teil zum Erwerb von Wertpapieren und im Übrigen für die Anschaffung eines teilweise Vermietungszwecken dienenden Ferienhauses in Spanien verwandt worden sei.

Ihre, der Kläger, Auffassung werde auch von der Verwaltung in dem BMF-Schreiben vom 23.12.1996, Textziffer 20, geteilt, wonach die nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens zugelassen werde ohne dass es zu einer Beendigung des sachlichen Zusammenhangs der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe komme. Diese Regelung sei wegen der Übergangsregelung in dem neueren BMF-Schreiben vom 26.08.2002 - dort unter D. - weiter anzuwenden , wenn das übernommene Vermögen - wie im Streitfall - aufgrund eines vor dem 01.11.2002 abgeschlossenen obligatorischen Vertrages auf einen Dritten übertragen werde und Übergeber und Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhielten.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Einspruchsentscheidung vom 15.11.2002 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 07.10.2002 mit der Maßgabe zu ändern, dass 8.800 DM als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung hält der Beklagte an seiner Auffassung fest, dass der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe ende, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten übertragen habe. Im Streitfall fehle es zudem an dem erforderlichen sachlichen Zusammenhang, da die Rentenzahlungen erst ein halbes Jahr später nach der Veräußerung des Grundstücks und Aufgabe des Nießbrauchs eingeräumt worden sei.

Die Regelung in Textziffer 20 des BMF-Schreibens vom 23.12.1996 sei im Lichte der dort bereits zitierten Rechtsprechung nicht auf den Streitfall anwendbar.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift über den Erörterungstermin vom 05.05.2004 Bezug genommen.

Die die Kläger betreffende Einkommensteuerakte zur Steuernummer ... nebst Rechtsbehelfsakte hat vorgelegen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht entscheidet gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die an die Mutter des Klägers erbrachten Versorgungsleistungen berechtigen nicht zum Sonderausgabenabzug als dauernde Last.

1.) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind als Sonderausgaben abziehbar die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften im Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben; dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar; Leibrenten dagegen nur mit dem Ertragsanteil.

Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt, stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers da, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 03.03.2004, X R 14/01, BStBl II 2004, 826 mit weiteren Nachweisen, Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 1990, GrS 4 bis 6/89, BStBl II 1990, 847 vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl II 1992, 78). Voraussetzung für die Anwendung der Grundsätze über die steuerrechtlich privilegierte private Versorgungsrente ist, dass eine ertragbringende existenzsichernde Wirtschaftseinheit vom Übergeber zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird.

Auch die Anwendung des für Unterhaltsleistungen geltenden Abzugsverbotes gem. § 12 Nr. 1, 2 EStG ist durch das Sonderrecht der Vermögensübernahme gegen Versorgungsleistungen, des sog. Vermögensübergabevertrages, spezialgesetzlich ausgeschlossen, weil die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen auf dem Umstand beruht, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH-Entscheidung vom 05.07.1990, GrS 4 bis 6/89, BStBl II 1990, 847 vom 15.07.1991, GrS 1/90, BStBl II 1992, 78;vom 11.03.1992, X R 141/88, BStBl II 1992, 499vom 10.11.1999, X R 46/97, BStBl II 2000, 188; vom 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl II 2004, 95 ).

2.) Im Streitfall hat die Mutter des Klägers existenzsicherndes Vermögen im Sinne des vorstehend dargestellten Typs des Vermögensübergabevertrages auf den Kläger übertragen, nämlich das von ihr weiterhin zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstück X-Straße 2 sowie das mit einer Lagerhalle bebaute Mietwohngrundstück, an dem sie sich den Nießbrauch vorbehalten hat. Als dauernde Last abziehbar im Rahmen eines derartigen Vermögensübergabevertrages sind lebenslängliche Versorgungsleistungen, die "anlässlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, die der Höhe nach nicht gleich bleibend sind". Im Streitfall sind die Versorgungsleistungen zwar nicht bereits in dem Übertragungsvertrag vom 2.7.1994, sondern erst durch notariellen Vertrag vom 24.03.1999 zugesagt worden. Gleichwohl wird nach der Rechtsprechung der für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Vermögensübergabe nicht dadurch unterbrochen, dass sich der Übergeber zunächst den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat und dieser aufgrund eines später gefassten Entschlusses durch wiederkehrende Leistungen ersetzt wird (BFH-Urteil vom 03.06.1992, X R 147/88, BStBl II 1993, 98).

Mit der Ablösung des Nießbrauchs durch die Versorgungsrente wird ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe vollzogen: Der nach Art eines Altenteilvertrages gestaltete Versorgungsvertrag enthebt den Übergeber der Notwendigkeit, die Erträge des Vermögens selbst zu erwirtschaften, er wird nunmehr vom Übernehmer des Vermögens versorgt. Mit der Versorgungsrente wird eine andere Form des Vorbehalts der Erträge des übergebenen Vermögens praktiziert; im Übrigen bleibt der wirtschaftliche Gehalt des Vorbehaltes von Erträgen unverändert. Die Vereinbarung eines Vorbehaltnießbrauchs und die Ablösung durch eine Versorgungsrente erscheinen somit als Teilakte einer zeitlich gestreckten - gleitenden - Vermögensübergabe. Die gegen das Nießbrauchsrecht ausgetauschten Versorgungsleistungen haben nunmehr den Charakter "schuldrechtlich" vorbehaltener Vermögenserträge (BFH-Urteil vom 14.2.1996, X R 106/91, BStBl II 1996, 687;vom 03.06.1992, X R 147/88, BStBl II 1993, 98). Auch der große Senat des BFH (GrS 1/90, BStBl II 1992, 78) hat die Anerkennung einer dauernden Last nicht an die Voraussetzung geknüpft, dass die abänderbaren Leistungen im Übergabevertrag selbst vereinbart werden. Danach können grundsätzlich Versorgungsleistungen, die einen vorbehaltenen Nießbrauch ersetzen, zu abziehbaren dauernden Lasten führen.

Für den Streitfall bedeutet dies, dass prinzipiell ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Vermögensübergabe, der Ablösung des Nießbrauchs und der Zusage der Versorgungsleistungen hergestellt werden kann, denn in der Präambel des notariellen Vertrages vom 24.03.1999 wird ausdrücklich Bezug genommen auf das an dem übertragenen Grundbesitz bestehende und nunmehr abgelöste Nießbrauchsrecht. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH ist der Senat aber der Auffassung, dass der erforderliche sachliche Zusammenhang der Versorgungsleistung mit der Vermögensübergabe dadurch unterbrochen wird, dass das nießbrauchsbelastete Grundstück veräußert worden ist. Denn Voraussetzung für die Anwendung der Grundsätze über die steuerrechtlich privilegierte private Versorgungsrente ist, dass eine ertragbringende existenzsichernde Wirtschaftseinheit vom Übergeber zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird (BFH-Urteil vom 17.06.1998, X R 104/94, BStBl II 2002, 646; BFH-Urteil vom 14.2.1996, X R 106/91, BStBl II 1996, 687;vom 24.7.1996, X R 167/95, BStBl II 1997, 315). Denn charakteristisch für die Vermögensübergabe ist die beiderseitige Verknüpfung beider Lebensverhältnisse deshalb, weil bisher vom Übergeber erwirtschaftetes existenzsicherndes Vermögen zur Weiterbewirtschaftung an den Übernehmer überlassen wird. Die Übergabe eines Geldbetrages ist dagegen keine der Hof- und Betriebsübergabe steuerrechtlich gleichzustellende Vermögensübergabe. Auch wenn zunächst existenzsicherndes Vermögen übertragen wird, die wiederkehrenden Leistungen aber wegen der beabsichtigten Veräußerung letztlich nur aus dem Veräußerungserlös zu bezahlen sind, steht dieser Sachverhalt bei wertender Betrachtung der Geldübergabe näher als der Übergabe eines Hofes oder Betriebes. Diese Überlegungen gelten auch, wenn die Veräußerung der Vermögensübertragung nicht unmittelbar nachfolgt, sondern wenn der Unternehmer die übergebene Wirtschaftseinheit zunächst weiterbewirtschaftet hat, sie aber zu einem späteren Zeitpunkt veräußert (BFH-Urteil v. 17.06.1998, X R 104/94, BStBl II 2000,1646 mit weiteren Nachweisen). Diese Voraussetzung einer Fortführung der übertragenen Wirtschaftseinheit ist nicht erfüllt, wenn der Verzicht auf das Vorbehaltsrecht "erkauft" wird, um die Wirtschaftseinheit veräußern zu können (BFH-Urteil v. 14.02.1996, X R 106/91, BStBl II 1996, 687).

Wird der Veräußerungserlös zur Finanzierung anderer Wirtschaftsgüter verwendet, entfällt ebenfalls nach der Veräußerung der Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der weiterzuführenden Wirtschaftseinheit. Denn der Erwerb eines Ersatzgrundstückes wird durch einen steuerrechtlich selbstständigen Anschaffungsvorgang vollzogen. Die Vorstellung einer Wertsurrogation wäre nach der Rechtsprechung rechtlich allenfalls dann tragfähig, wenn auch das Ersatzwirtschaftsgut als unentgeltlich erworben angesehen werden könnte; nur in diesem Fall wäre es möglicherweise vertretbar, den Abzug von Sonderausgaben weiterzuführen. Denn die Abziehbarkeit der wiederkehrenden Leistungen ist nur gerechtfertigt, weil der Erwerb des Vermögens steuerrechtlich als unentgeltlich anzusehen ist, so dass diese Aufwendungen als "Anschaffungskosten" unberücksichtigt bleiben und dem Unternehmer ggf. lediglich die Fortführung der Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers verbleibt. Der Abzug als Sonderausgabe ist aber zu versagen, wenn und soweit der Steuerpflichtige das Ersatzwirtschaftsgut im wirtschaftlichen Ergebnis mit dem Veräußerungserlös entgeltlich erwirbt. Anderenfalls könnte es zu einer Doppelvergünstigung kommen; zum Sonderausgabenabzug würde die Abziehbarkeit der ggf. erhöhten Absetzungen oder von Sonderabschreibungen hinzutreten (BFH-Urteil v. 17.06.1998, X R 129/96, BFH NV 1999, 294 = DStRE 1999, 12).

Der große Senat des BFH hat die Beurteilung der nachträglichen Umschichtung des übergebenen Vermögens bislang ausdrücklich offen gelassen, weil die von ihm entschiedenen Vorlagefragen eine Auseinandersetzung nicht erforderten (Beschluss vom 12.05.2003 GrS 1/00 BStBl II 2004, 95 ), und erwogen, dass eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch dann vorliegen könne, wenn der Übernehmer sich im Übernahmevertrag verpflichtet, ein übertragenes ertragsloses Objekt zu veräußern und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Netto-Ertrag abwirft. Eine derartige Konstellation ist im Streitfall aber nicht gegeben; Absprachen mit der Vermögensübergeberin, der Mutter des Klägers, über die Verwendung des Veräußerungserlöses sind nicht getroffen worden.

Danach ist der erforderliche sachliche Zusammenhang der Rentenzahlung mit der Vermögensübergabe im Streitfall verloren gegangen. Der Nießbrauch ist abgelöst worden, um das Grundstück unbelastet veräußern zu können. Dass die Initiative zum Verkauf des in Rede stehenden Grundstückes nicht von den Klägern, sondern von der Gemeinde B ausgegangen ist, ist dabei unerheblich.

3.) Schließlich können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz im Zusammenhang mit den BMF-Schreiben vom 23.12.1996 und vom 26.08.2002 - sog. Rentenerlass - berufen. Im BMF-Schreiben von 1996 sah die Verwaltung den sachlichen Zusammenhang der wiederkehrenden Leistung mit der Vermögensübergabe nicht als beendet an, wenn das übernommene Vermögen nachträglich in Vermögen im Sinne der Textziffer 8 des Erlasses umgeschichtet wurde, z.B. wenn ein Mietwohngrundstück durch ein anderes Mietwohngrundstück ersetzt wurde (Textziffer 20). Diese Regelung sollte gem. Folge-BMF-Schreiben vom 26.08.2002 fortgelten in Fällen, in denen das übernommene Vermögen aufgrund eines vor dem 01.11.2002 abgeschlossenen obligatorischen Vertrages auf einen Dritten übertragen worden ist.

Diese Verwaltungserlasse binden das Gericht nicht unmittelbar, dieses legt die Gesetze vielmehr in eigener Sachkompetenz aus.

Soweit sich die Kläger auf Vertrauensschutzgesichtspunkte mit Rücksicht auf eine geänderte Verwaltungsauffassung berufen, kann offen bleiben, ob hierüber in diesem Verfahren der Steuerfestsetzung oder in einem gesonderten Billigkeitsverfahren zu entscheiden wäre. Ebenso kann offen bleiben, inwieweit die Kläger mit dem Erwerb des Ferienhausgrundstückes in Fuerteventura überhaupt ein Ersatzgrundstück im Sinne des vorstehend genannten Erlasses erworben haben, denn dieses Haus diente nach ihren Angaben in erheblichem Umfang auch der Eigennutzung. Insoweit sind bis Mitte 2004 nennenswerte Mieteinkünfte nicht erzielt worden; eine einzige Vermietung Anfang 2004 hat zu einem Erlös von 1.570 EUR geführt. Denn jedenfalls haben die Kläger nicht dargelegt und dies ist auch sonst nicht erkennbar, inwieweit sie im Vertrauen auf die Regelungen im BMF-Schreiben von 1996 schutzwürdige Dispositionen getroffen haben. Nach ihren eigenen Angaben wurden sie zum Verkauf der Grundstücke durch die Gemeinde B massiv gedrängt. Angesichts der Größenordnung des Geschäfts - die Kläger erzielten einen Veräußerungserlös von 664.644 DM - wäre es auch nicht nachvollziehbar und ist auch von den Klägern nicht behauptet worden, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit der Versorgungsleistungen das Ob des Verkaufes beeinflusst hätte.

Ferner ist zu beachten, worauf auch der Beklagte zutreffend hingewiesen hat, dass in dem BMF-Schreiben von 1996 in Textziffer 21 bereits ein Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH enthalten ist, wonach sich bereits zu diesem Zeitpunkt Zweifel ergeben konnten, dass in Veräußerungsfällen der Sonderausgabenabzug erhalten bleibt. Ferner ist zu beachten, dass das BFH-Urteil vom 17.06.1998 (X R 129/96), mit dem sich der BFH ausdrücklich gegen die Verwaltungsauffassung in dem Rentenerlass wandte, wonach der Übernehmer unter Aufrechterhaltung des Sonderausgabenabzugs mit dem Veräußerungserlös ein Ersatzgrundstück erwerben könne, bereits im Januarheft der DStRE 1999 veröffentlicht worden ist und damit einem steuerlich fachkundigen Publikum, wie dem steuerlichen Bevollmächtigten der Kläger, zugänglich war, bevor der Vertrag über die Einräumung der Versorgungsleistungen vom 24.03.1999 geschlossen worden ist.

Die Klage kann danach keinen Erfolg haben.

II. Die Kosten des Verfahrens fallen den Klägern zur Last. Die Revision wird mit Rücksicht auf die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 22.04.2004, 6 K 1434/02 und die hiergegen eingelegte Revision X R 26/04 zugelassen.

Ende der Entscheidung