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Gericht: Finanzgericht Hessen
Urteil verkündet am 09.12.2008
Aktenzeichen: 1 K 1169/06
Rechtsgebiete: AO


Vorschriften:

AO § 173 Abs. 1 Nr. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
HESSISCHES FINANZGERICHT

URTEIL

IM NAMEN DES VOLKES

Geschäftsnummer: 1 K 1169/06

In dem Rechtsstreit

wegen Einkommensteuer 2000

hat der 1. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 9. Dezember 2008 unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht

des Richters am Hessischen Finanzgericht

des Richters am Hessischen Finanzgericht

sowie des ehrenamtlichen Richters

und des ehrenamtlichen Richters

für Recht erkannt:

Tenor:

Unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 23.08.2005 wird der Beklagte für verpflichtet erklärt, die Einkommensteuer 2000 in einem geänderten Bescheid auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb mit 150.000 DM anstatt mit 200.000 DM angesetzt werden.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2000 streitig, ob der bestandkräftige Einkommensteuerbescheid vom 02.05.2001 nach Durchführung einer Betriebsprüfung (Bp) durch Ansatz eines um die im Streitjahr gezahlte und bisher nicht als Betriebsausgabe berücksichtigte Gewerbesteuer geminderten Gewinns gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) zu Gunsten des Klägers zu ändern ist.

Der 19... geborene, für das Streitjahr mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Kläger hat nach dem Realschulabschluss zunächst eine Fachoberschule mit der Fachrichtung Bauwesen absolviert. Nachdem er ein Studium an einer Fachhochschule im Studiengang Bauwesen abgebrochen hatte, war er nichtselbständig im Bereich Baufinanzierung tätig und ist während dieser Zeit im Bereich Aktienfonds angelernt worden. In 198... hat er sich selbständig gemacht, und zwar zunächst als Vermittler von Versicherungs- und Bausparverträgen, ab 199... sodann als Fondsberater und -vermittler. Die aus der selbständigen gewerblichen Tätigkeit resultierenden Gewinne hat er durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelt.

Zur Festsetzung eines Gewerbesteuerermessbetrags durch den Beklagten ist es - aufgrund eines entsprechend hohen Gewerbeertrags - erstmals für 1997 durch Bescheid vom 02.11.1999 sowie nachfolgend für 1998 durch Bescheid vom 13.04.2000 gekommen.

Am 15.05.2000 hatte der Kläger bei dem Beklagten aufgrund der hohen, aus dem Einkommensteuerbescheid 1998 vom 13.04.2000 resultierenden Nachzahlungen und Vorauszahlungen von über ... DM (erfolglos) um Stundung gebeten und dabei darauf hingewiesen, dass er daneben noch Gewerbesteuer von ca. 26.000 DM zuzüglich vierteljährlicher Vorauszahlungen von ca. 4.000 DM an die Gemeinde ... zu zahlen habe. In einem weiteren Schreiben an den Beklagten vom 10.07.2000 hatte der Kläger sodann unter Hinweis darauf, dass er inzwischen gut ... DM an das Finanzamt gezahlt und weitere Gewerbesteuerzahlungen in Höhe von rund 30.000 DM an die Stadt ... geleistet habe, (nunmehr mit Erfolg) um teilweise Stundung der fälligen Einkommensteuervorauszahlung gebeten.

Obgleich der Kläger tatsächlich ab dem Streitjahr 2000 jeweils Gewerbesteuer an die Gemeinde gezahlt hat, und zwar in 2000 in Höhe von über 60.000 DM, in 2001 in Höhe von über 25.000 DM und in 2002 in Höhe von ca. 5.000 €, hat er in seinen Überschussermittlungen für 2000 ff. die Gewerbesteuerzahlungen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt. Der Beklagte hat die Einkommensteuer 2000 - 2002 jeweils unter Zugrundelegung der von dem Kläger auf diese Weise unzutreffend ermittelten Gewinne bestandskräftig festgesetzt, und zwar für das Streitjahr 2000 vorbehaltlos durch Bescheid vom 02.05.2001, für die Folgejahre hingegen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.

Nachdem bei dem Kläger eine Bp angeordnet worden war und der Prüfer noch vor Prüfungsbeginn bei dem Kläger angefragt hatte, weshalb er die Gewerbesteuerzahlungen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt habe, hat der Kläger mit Schreiben vom 28.06.2004 (für 2000) und vom 08.07.2004 (für 2001 und 2002) gebeten, die Gewerbesteuerzahlungen noch als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Dem Prüfer gegenüber hat der Kläger erklärt, dass er nicht gewusst habe, dass gezahlte Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei. Er sei davon ausgegangen, dass sich die Gewerbesteuer anderweitig als durch Betriebsausgabenabzug bei der Einkommensteuer auswirke, namentlich durch eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG.

Der Prüfer hat nach Abstimmung mit dem für die Veranlagung zuständigen Sachgebietsleiter die Auffassung vertreten, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der vorbehaltlosen bestandskräftigen Festsetzung für das Streitjahr 2000 zu Gunsten des Klägers nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vorlägen, da die Zahlung der Gewerbesteuer bereits keine neue Tatsache darstelle und i.Ü. dem Kläger ohnehin auch ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Gewerbesteuerzahlungen anzulasten wäre. Die den Gewinn erhöhenden Feststellungen des Prüfers (zusammen: ... DM) und die Gewerbesteuerzahlungen von ...( über 60.000 ) DM hätten per Saldo für das Streitjahr einen Gewinn von 150.000 DM gegenüber einem erklärten und bei der Veranlagung berücksichtigten Gewinn von 200.000 DM ergeben. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 04.08.2005, insbesondere die Tz. 15, 18 und 21, Bezug genommen.

Der Beklagte hat sich der Auffassung des Prüfers angeschlossen und den Antrag des Klägers auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 2000 mit Bescheid vom 23.08.2005 abgelehnt.

Mit dem Einspruch hat der Kläger erneut geltend gemacht, dass er die Gewerbesteuer als eine spezielle Abgabe für Selbständige angesehen habe, die sich bei der Einkommensteuer nur im Wege der Tarifermäßigung für gewerbliche Einkünfte auswirke. Auf die Idee, dass die Gewerbesteuer daneben auch noch als Betriebsausgabe im Rahmen der Gewinnermittlung abzugsfähig sein könnte, sei er nicht gekommen, so dass für ihn keine Veranlassung bestanden habe, diesbezüglichen Zweifeln nachzugehen. Als er sich vor rund 20 Jahren selbständig gemacht habe, habe er sich von einem Steuerberater eine einfache Überschussrechnung erstellen lassen. In Anbetracht seiner geringen und immer wieder gleichen Ausgabenpositionen habe er die Überschussrechnungen danach nach dem Muster der ersten Vorlage immer wieder selbst erstellt.

Der Beklagte hat den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21.03.2006, auf die wegen weiterer Einzelheiten verwiesen wird, als unbegründet zurückgewiesen und darin im Wesentlichen ausgeführt:

Die Tatsache der Gewerbesteuerzahlung sei ihm, dem Beklagten, bereits nicht nachträglich bekannt geworden. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sei von dem Bekanntsein von Tatsachen auszugehen, wenn die mit der Bearbeitung des Falles befassten Bediensteten tatsächliche Umstände zwar nicht erkannt hätten, diese Umstände sich aber aus den Veranlagungsakten unschwer hätten entnehmen lassen. Die Bescheide über die Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen für 1997 - 1999 seien in den Gewerbesteuerakten abgeheftet und daher bei Abzeichnung der Einkommensteuerveranlagung 2000 bekannt gewesen. Die Gewerbesteuerbescheide würden von der Gemeinde in der Regel - so auch im Streitfall - kurz nach Bekanntgabe der Gewerbesteuermessbescheide mit vierwöchiger Zahlungsfrist erteilt. Zugleich würden Vorauszahlungen zu den gesetzlich bestimmten Vorauszahlungsterminen festgesetzt.

Hinsichtlich der Kenntnis sei somit auf die Fälligkeit der im Streitjahr 2000 gezahlten Gewerbesteuer für die Jahre 1997 und 1998 sowie der Vorauszahlungen abzustellen, wobei der Bearbeiter annehmen dürfe, dass im Regelfall die tatsächlichen Zahlungszeitpunkte mit den Fälligkeiten nahezu übereinstimmten.

I.Ü. beruhe die Nichtberücksichtigung der Gewerbesteuerzahlungen als Betriebsausgaben aber auch auf grober Fahrlässigkeit. Da im Laufe eines Geschäftslebens jederzeit neue Geschäftsvorfälle entstehen könnten, die neue steuerrechtliche Überlegungen erforderten, müsse bei einem kaufmännischen Unternehmer wie dem Kläger an die Erstellung einer ordnungsgemäßen Gewinnermittlung die höchste Sorgfaltspflicht geknüpft werden. Der Kläger habe die Gewerbesteuer als "spezielle Abgabe für Selbständige", d.h. als Betriebssteuer, selbst erkannt gehabt. Ihm hätten sich deshalb auch bei ansonsten steuerlicher Unkenntnis insbesondere angesichts der Höhe der Gewerbesteuerzahlungen im Streitjahr Zweifel aufdrängen müssen, ob diese Betriebssteuer ggf. als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei. Diese Zweifel hätte der Kläger alsdann durch Nachfrage beim Finanzamt oder einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe abklären müssen. Es sei nicht nachvollziehbar, dass der Kläger sich einerseits als steuerlicher Laie einstufe, andererseits aber nicht den leisesten Zweifel an der Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe gehegt haben wolle.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung macht er ergänzend geltend:

Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die von ihm in 2000 geleisteten Gewerbesteuerzahlungen an die Gemeinde dem für die Einkommensteuerveranlagung zuständigen Bearbeiter des Beklagten erst aufgrund der Bp im Jahr 2004 bekannt geworden. Eine Fiktion des Bekanntseins ergebe sich weder aus dem Gesetz noch aus der Rechtsprechung. Im Gegenteil habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 26.11.1996 IX R 77/95, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1997, 422, gerade entschieden, dass im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Tatsache nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen als bereits bekannt gelten könne, wenn der zuständige Bearbeiter sie lediglich hätte kennen können oder kennen müssen; das Finanzamt könne sich in diesem Fall nicht auf sein eigenes Versäumnis oder Verschulden berufen. Diese Auffassung des BFH habe sich die Finanzverwaltung ausdrücklich zu eigen gemacht (Anwendungserlass zur AO -AEAO- zu § 173, Nr. 2.3.6).

Zudem gelte jeder Stelle innerhalb der Finanzbehörde lediglich dasjenige als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergebe (z.B. Urteil des BFH vom 28.04.1998 IX R 49/96, BStBl II 1998, 458). Die Kenntnis des Inhalts von Akten einer anderen, für die Festsetzung unzuständigen Dienststelle des Finanzamts sei der festsetzenden Dienststelle hingegen nicht zuzurechnen (Urteil des Finanzgerichts -FG- Köln vom 13.03.2003 6 K 5158/99, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1060). Daraus folge, dass die Inhalte der Akten anderer Behörden der für die Steuerfestsetzung zuständigen Dienststelle des Finanzamts erst Recht nicht zuzurechnen seien. Für den Streitfall bedeute dies, dass dem zuständigen Veranlagungsbezirk des Beklagten die Kenntnis der für die Gewerbesteuererhebung zuständigen Gemeinde über geleistete Gewerbesteuerzahlungen unter keinen denkbaren Umständen zugerechnet werden könne.

Ihn - den Kläger - treffe auch kein grobes Verschulden daran, dass die Tatsache der Gewerbesteuerzahlungen dem Beklagten erst nachträglich bekannt geworden sei. Entgegen der Darstellung des Beklagten sei er nicht "kaufmännischer Unternehmer", da er weder ein Handelsgewerbe betreibe noch im Handelsregister eingetragen sei. Aufgrund seiner technisch geprägten Ausbildung und seines beruflichen Werdegangs sei er als steuerlicher Laie einzuordnen.

Nach einhelliger Auffassung begründe die Unkenntnis steuerlicher Vorschriften im Regelfall kein grobes Verschulden (z.B. Urteil des BFH vom 22.05.1992 VI R 17/91, BStBl II 1993, 80). Für einen steuerlichen Laien sei es nicht selbstverständlich, dass die Gewerbesteuer Gewinn mindernd in Abzug gebracht werden könne. Schließlich könne ja etwa auch die Einkommensteuer, auch soweit sie auf gewerbliche Einkünfte entfalle, den Gewerbeertrag nicht mindern. Hinzu komme, dass gewerbliche Einkünfte bzw. die Gewerbesteuer bei der Einkommensteuer bereits eine Vergünstigung über §§ 32c (a.F.) und 35 EStG erfahren habe. Ihm hätten sich gerade keine Zweifel hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer aufgedrängt. Er habe sich als steuerlicher Laie auch keineswegs ein Urteil über die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer angemaßt. Die Frage der Abzugsfähigkeit sei ihm vielmehr überhaupt nicht in den Sinn gekommen. Was einem erst gar nicht in den Sinn komme, könne man aber nicht hinterfragen.

Im Streitfall stelle sich zudem die Frage, ob nicht ein grobes Verschulden schon deshalb zu verneinen sei, weil die Verletzung der Ermittlungs- und Fürsorgepflichten durch den Beklagten ursächlich für die verspätete Geltendmachung des Betriebsausgabenabzugs geworden sei (AEAO zu § 173, Nr. 5.1.4). Denn es sei von einem eklatanten Verstoß des Beklagten gegen seine Ermittlungs- und Fürsorgepflicht auszugehen, wenn über mehrere Veranlagungszeiträume bei Gewinnen von über 200.000 DM nicht bemerkt worden sei, dass er - der Kläger - in seinen Überschussrechnungen die Gewerbesteuer vergessen habe. Nicht ihm als steuerlichem Laien, wohl aber den Sachbearbeitern des Beklagten hätte sich unter den gegebenen Umständen "etwas aufdrängen müssen".

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids des Beklagten vom 23.08.2005 den Beklagten für verpflichtet zu erklären, die Einkommensteuer 2000 in einem geänderten Bescheid auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 150.000 DM anstatt mit 200.000 DM angesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest.

Er macht ergänzend geltend, dass für ihn - den Beklagten - außer Frage stehe, dass sich dem Kläger bei Gewerbesteuerzahlungen von über 60.0000 DM im Streitjahr die Zweifelsfrage habe aufdrängen müssen, ob dieser Aufwand als Betriebsausgabe innerhalb der Gewinnermittlung geltend gemacht werden könne.

Aufgrund der Höhe und der eindeutigen betrieblichen Veranlassung könne das Unterlassen nicht allein mit fehlenden steuerrechtlichen Kenntnissen begründet werden, zumal die Gewinnermittlung i.Ü. nicht unfachmännisch erstellt worden sei. Der Kläger habe sich beim Finanzamt ja auch hinsichtlich einer anderen steuerrechtlichen Frage, nämlich der Problematik der 1%-Regelung bei privater Pkw-Nutzung, kundig gemacht. Die vom Kläger bestätigte Tatsache, dass er sich keinerlei Gedanken über die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuerzahlungen gemacht habe, stelle einen Verstoß gegen die persönliche Sorgfaltspflicht in ungewöhnlichem Maße dar und sei daher als grob fahrlässig zu werten. Es sei zu berücksichtigen, dass der Kläger bereits in ... ( Ende der Neunziger Jahre ) einen Gewinn von über 100.000 DM und seither stets einen Umsatz von über ... DM ( mehrere Hunderttausend DM ) erzielt habe und dass fast alle Unternehmer mit vergleichbarer Größenordnung steuerliche Beratung in Anspruch nähmen. Wenn der Kläger hiervon trotz eigener steuerlicher Unkenntnis aus Kostengründen Abstand genommen habe, liege hierin ein Verstoß gegen die angesichts der nachhaltig erzielten Umsätze und Gewinne erhöhten Sorgfalts- und Informationspflichten eines Unternehmers.

Für ihn, den Beklagten, sei aufgrund des am 15.05.2000 beantragten Zahlungsaufschubs hingegen nicht erkennbar gewesen, wann tatsächlich die Zahlungen der Gewerbesteuer an die Städte ... (1997) und ... (ab 1998) erfolgt seien.

Dem Gericht haben die bei dem Beklagten für den Kläger geführten Einkommensteuerakten (je 1 Band "2000" und "1998 -VZ 00"), Gewerbesteuerakten und ein Sonderband für Bp-Berichte vorgelegen und waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Die Ablehnung der Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 2000 zugunsten des Klägers verletzt den Kläger in seinen Rechten. Denn entgegen der Auffassung des Beklagten liegen die Voraussetzungen für eine solche Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vor.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

1. Tatsache i.S. der Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, nicht dagegen Schlussfolgerungen, insbesondere nicht juristische Subsumtionen (z.B. Urteile des BFH vom 02.08.1994 VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264, und vom 14.05.2003 X R 60/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 1144). Der Umstand, dass der Kläger im Streitjahr 2000 insgesamt ... DM ( über 60.000 DM ) Gewerbesteuer an die Gemeinde gezahlt hat, ist eine Tatsache, die zudem auch steuererheblich war, da die Gewerbesteuerzahlungen im Streitjahr als Betriebsausgaben abzugsfähig waren (§§ 4 Abs. 4, 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

2. Die Tatsache der Gewerbesteuerzahlungen im Streitjahr ist auch erst nachträglich bekannt geworden:

Im Rahmen der Vorschrift des § 173 Abs. 1 AO kommt es für die Frage des nachträglichen Bekanntwerdens nicht auf die Kenntnis des Steuerpflichtigen, sondern allein auf diejenige des Finanzamts an (Urteil des BFH vom 29.06.1984 VI R 34/82, BStBl II 1984, 694). Neu ist eine Tatsache dann, wenn sie dem zuständigen Bediensteten des Finanzamts beim Abschluss der Willensbildung in Bezug auf den zu ändernden Steuerbescheid nicht bekannt war (z.B. Urteil des BFH vom 20.06.1985 IV R 114/82, BStBl II 1985, 492).

Hierzu sind in der Rechtsprechung folgende Grundsätze herausgearbeitet worden:

a) Der zuständigen Dienststelle gilt grundsätzlich dasjenige als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt; auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters kommt es nicht an (z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1985, 492, und in BStBl II 1998, 458, m.w.N.).

b) Nach den auch im Steuerrecht geltenden Grundsätzen von Treu und Glauben gilt eine Tatsache dann nicht als neu, wenn sie sich zwar nicht ausdrücklich aus den Akten ergibt, das Finanzamt aber bei ausreichender Erfüllung der amtlichen Ermittlungspflicht davon hätte Kenntnis erlangen können (z.B. Urteil des BFH vom 13.11.1985 II R 208/82, BStBl II 1986, 241).

Der Grundsatz zu b) ist zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zum Schutz des Steuerpflichtigen entwickelt worden, um ihn vor Änderungen zu seinen Ungunsten zu bewahren. Er kann deshalb nach nahezu einhelliger Auffassung nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erstreckt werden, da dies darauf hinauslaufen würde, dass sich das Finanzamt zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf sein eigenes pflichtwidriges Verhalten berufen würde. Im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kann deshalb eine Tatsache nicht als bekannt gelten, wenn sie der zuständige Bearbeiter lediglich hätte kennen können oder kennen müssen (Urteile des BFH vom 13.04.1967 V 57/65, BStBl III 1967, 519, und in BStBl II 1997, 422; AEAO zu § 173, Nr. 2.3.6 und 4.2; abweichend aber reichlich wirr das Urteil des FG Münster vom 10.08.2005 1 K 5419/02 E, EFG 2006, 7, mit zu Recht ablehnender Anm. von Adamek).

Offen ist hingegen die Frage, ob auch der Grundsatz zu a) nur im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gilt, d.h. ob im Rahmen des§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur solche Tatsachen als bekannt anzusehen sind, von denen der zuständige Sachbearbeiter beim Erlass des Steuerverwaltungsakts tatsächlich positiv Kenntnis genommen hat, oder aber auch solche, von denen er aufgrund der ihm bei der Bearbeitung vorliegenden Steuerakten Kenntnis nehmen konnte. Die Frage ist in dem BFH-Urteil vom 13.06.1989 VIII R 174/85, BStBl II 1989, 789, unter Hinweis darauf, dass (auch) der Grundsatz zu a) in der Rechtsprechung des BFH zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO entwickelt worden ist, dahingehend problematisiert worden, ob nicht im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur solche Tatsachen als bekannt anzusehen sind, von denen der zuständige Sachbearbeiter beim Erlass eines Verwaltungsakts positive Kenntnis genommen hat oder "aufgrund der Steuererklärung" Kenntnis nehmen konnte; die Frage ist aber letztlich offen geblieben. In dem Urteil in BStBl II 1997, 422, hat der BFH sodann allerdings - wie oben ausgeführt - zwar erkannt, dass im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Tatsache nicht als bekannt gelten könne, die der zuständige Beamte lediglich hätte kennen können oder kennen müssen; das FA könne sich nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf sein eigenes Versäumnis oder Verschulden berufen. Unklar bleibt aber auch hiernach, ob damit zugleich die Geltung des Grundsatzes zu a) im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Frage gestellt werden sollte, zumal sich das in Bezug genommene Urteil des BFH in BStBl III 1967, 519, ausdrücklich nur zur Frage des Bekanntseins von Tatsachen, die sich nicht ausdrücklich aus den Akten ergeben, auslässt. Die Verwaltung hat zwar die Formulierungen in den vorgenannten Urteilen des BFH in den AEAO zu § 173 in Nr. 2.3.6 und 4.2 übernommen; auch hier bleibt aber die Beantwortung der Frage nach der Geltung des Grundsatzes zu a) im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO letztlich unklar.

Im Übrigen gibt es zur Fragestellung unterschiedliche Auffassungen: Nach dem Urteil des FG Berlin vom 02.07.1974 V 20/74, EFG 1975, 142, gilt der Grundsatz, dass das Finanzamt solche Tatsachen, die sich aus den bei der für die Veranlagung zuständigen Dienststelle geführten Akten ergeben, als bekannt gegen sich gelten lassen muss, nicht bei einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 Reichsabgabenordnung (RAO; jetzt: § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO). Denn das Finanzamt habe nach § 204 Abs. 1 Satz 2 RAO (jetzt: § 88 Abs. 2 AO) den Steuerfall auch zugunsten des Steuerpflichtigen zu erforschen und zu prüfen. Mit dieser selbstverständlichen Verpflichtung sei es nicht zu vereinbaren, wenn das Finanzamt die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen mit der Begründung verweigere, die die Änderung rechtfertigenden Tatsachen oder Beweismittel seien nicht neu, weil sie ihm bei pflichtgemäßer Sachaufklärung bereits im Zeitpunkt der Veranlagung hätten bekannt sein müssen (BFH-Urteil in BStBl III 1967, 519). Soweit sich die Literatur mit dieser Frage überhaupt explizit beschäftigt, wird diese Auffassung geteilt (vgl. Thiel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1977/1978, S. 97, 104 f., Frotscher in Schwarz, AO, § 173 Rz. 67, Szymczak in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 173 Rz. 12, und Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 173 Rz. 66; die Berücksichtigung des Akteninhalts ebenfalls als fraglich ansehend das Urteil des FG München vom 06.11.1991 1 K 1214/87, EFG 1992, 430).

Nach den Urteilen des BFH vom 31.07.2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2, und vom 07.07.2004 VI R 93/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (HFR) 2005, 90, sollen dagegen auch im Rahmen einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dem Finanzamt alle diejenigen Tatsachen als bekannt gelten, die sich aus den von der zuständigen Stelle geführten Akten ergeben. Die Fragestellung wird in diesen Entscheidungen allerdings nicht problematisiert. Vielmehr wird lediglich auf andere BFH-Entscheidungen Bezug genommen, die jedoch zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ergangen sind und deshalb als Beleg für die vertretene Auffassung ungeeignet sind.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Ansicht des FG Berlin und der Literatur zu folgen. Denn die Grundsätze sowohl zu a) als auch zu b), die sich lediglich darin unterscheiden, dass sie sich zum einen auf aus den vorliegenden Akten ersichtlichen Tatsachen, die der Bearbeiter nicht zur Kenntnis genommen hat, zum anderen auf Tatsachen, die bei gehöriger Beachtung der Amtsermittlungspflicht - gerade bei einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung wie im Streitfall - außerhalb der Akten hätten ermittelt werden können oder müssen, beziehen, sind beide zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zum Schutz des Steuerpflichtigen herausgearbeitet worden, um ihn vor Änderungsveranlagungen zu seinen Ungunsten zu bewahren, die durch ein pflichtwidriges Verhalten oder unsorgfältiges Arbeiten des Finanzamts verursacht worden sind. Bei einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen bedarf es nicht nur dieses Schutzes nicht; vielmehr würde sich die Anwendung der Grundsätze sowohl zu a) als auch zu b) in ihr Gegenteil verkehren dergestalt, dass sich das Finanzamt zum Nachteil des Steuerpflichtigen auf pflichtwidriges Verhalten (Nichterfüllung der Ermittlungspflichten, Nichtbeachten des vorliegenden Akteninhalts) berufen könnte, was mit dem Grundsatz von Treu und Glauben gerade nicht vereinbar wäre. Insoweit trifft die Begründung des BFH in den Urteilen in BStBl III 1967, 519, und in BStBl II 1997, 422, für beide Grundsätze uneingeschränkt zu, so dass auch der Grundsatz zu a) im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO keine Geltung beanspruchen kann.

Für den Streitfall ergibt sich hiernach, dass die Tatsache der Gewerbesteuerzahlungen im Streitjahr erst nachträglich bekannt geworden ist:

Es ist davon auszugehen, dass die Vorgänge betreffend das Stundungsbegehren des Klägers (Schreiben vom 15.05. und vom 10.07.2000) im Zeitpunkt des Abschlusses der Bearbeitung der Steuererklärung für das Streitjahr 2000 im April 2001 Bestandteil der der Veranlagungsstelle vorliegenden Akten waren, da auch die Stundungsanträge von den Bearbeitern bzw. Bearbeiterinnen der Veranlagungsstelle bearbeitet worden waren und in dem vorliegenden Band Einkommensteuerakten "1998 - VZ 2000" abgeheftet sind. Aus diesen Stundungsvorgängen ergab sich, dass der Kläger im Streitjahr zumindest rund 30.000 DM Gewerbesteuer an die Gemeinde gezahlt hatte (Schreiben vom 10.07.2000).

Wieso der Beklagte, nachdem er zunächst ein nachträgliches Bekanntwerden der Gewerbesteuerzahlungen sogar verneint hatte, nunmehr zuletzt geltend macht, für ihn sei wegen des beantragten Zahlungsaufschubs (Schreiben des Klägers vom 15.05.2000) nicht erkennbar gewesen, wann tatsächlich Zahlungen von Gewerbesteuer erfolgt seien, ist nicht recht nachvollziehbar. Wie auch immer ist jedenfalls davon auszugehen, dass der Bearbeiter bzw. die Bearbeiterin den sich aus den Stundungsvorgängen ergebenden Umstand, dass der Kläger im Streitjahr offenkundig tatsächlich Gewerbesteuer gezahlt hatte, nicht zur Kenntnis genommen hatte; denn es muss weiterhin davon ausgegangen werden, dass er/sie anderenfalls vor der Veranlassung einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung pflichtgemäß Ermittlungen hinsichtlich der Höhe der Gewerbesteuerzahlungen angestellt hätte (§ 88 AO).

3. Der Beklagte geht auch zu Unrecht davon aus, dass den Kläger ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Gewerbesteuerzahlungen treffe.

Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Das Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Vorsatz scheidet vorliegend von vornherein aus.

Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (z.B. Urteile des BFH vom 09.08.1991 III R 24/87. BStBl II 1992, 65, und in BStBl II 1993, 80; AEAO zu § 173, Nr. 5.1). Ein Steuerpflichtiger handelt grob fahrlässig, wenn er unbeachtet lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen oder die einfachsten ganz naheliegenden Überlegungen nicht anstellt, wenn er eine in einem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht, unvollständig oder falsch beantwortet oder wenn er sich aufdrängenden Zweifelsfragen nicht nachgeht (Loose in Tipke/Kruse, AO/Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 173 AO Tz. 76, mit zahlreichen Nachweisen). Der Mangel an steuerrechtlichen Kenntnissen vermag indes bei einem Steuerpflichtigen ohne einschlägige Ausbildung den Vorwurf grober Fahrlässigkeit allein nicht zu begründen (BFH-Urteile in BStBl II 1993, 80, und vom 21.09.1993 IX R 63/90, BFH/NV 1994, 99), und zwar selbst bei einem "Berufsjuristen" ohne Tätigkeit oder Vorbildung auf dem Gebiet des Steuerrechts nicht (Urteil des BFH vom 10.08.1988 IX R 219/84, BStBl II 1989, 131), es sei denn, der Steuerpflichtige geht einer Zweifelsfrage nicht nach, die sich ihm hätte aufdrängen müssen (Beschluss des BFH vom 31.01.2005 VIII B 18/02, BFH/NV 2005, 1212).

Im Streitfall kann dem Kläger nicht vorgeworfen werden, dass er eine in einem Steuerformular ausdrücklich gestellte Frage nicht beachtet habe. Die Anlage GSE enthält keine Frage zu gezahlter Gewerbesteuer. Auch eine Ausfüllanleitung hierzu existiert nicht. Mithin müsste der Vorwurf grober Fahrlässigkeit daran anknüpfen, dass der Kläger nicht erkannt hat, dass die gezahlte Gewerbesteuer als Betriebsausgabe abzugsfähig ist oder sein könnte. Den Gesamtumständen nach lässt sich dieser Vorwurf nicht rechtfertigen.

Die Ausbildung und der berufliche Werdegang des Klägers weist keinen Bezug zum Steuerrecht auf. Der 19... geborene Kläger hat nach dem Realschulabschluss die Fachoberschule mit der Fachrichtung Bauwesen absolviert. Alsdann hat er ein Studium an der Fachhochschule im Studiengang Bauwesen begonnen, dieses jedoch ... abgebrochen. Anschließend war er nichtselbständig im Bereich Baufinanzierung tätig und ist während dieser Zeit im Bereich Aktienfonds angelernt worden. Später hat er sich zunächst als Versicherungs- und Bausparkassenvertreter, sodann als Fondsberater und -vermittler selbständig gemacht. Die Gewinnermittlung durch Überschussrechnung hat er für das erste Jahr seiner selbständigen gewerblichen Tätigkeit durch einen Steuerberater erstellen lassen. Die Gewinnermittlungen hat er danach selbst erstellt und sich dabei jeweils an der ersten fachkundig erstellten Gewinnermittlung als Muster orientiert. Zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags ist es wegen nunmehr entsprechender Gewinne erstmals für 1997 durch Bescheid vom 02.11.1999 gekommen mit der Folge, dass der Kläger erstmals im Streitjahr 2000 Gewerbesteuer zu zahlen und gezahlt hatte.

Unter den dargestellten Umständen - namentlich mangelnde Steuerrechtsausbildung oder -praxis, Orientierung an der ersten fachkundig erstellten Gewinnermittlung noch ohne Gewerbesteuer - beruht die Vorstellung des Klägers, dass gezahlte Gewerbesteuer nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, auf mangelnden Steuerrechtskenntnissen, die den Vorwurf grober Fahrlässigkeit angesichts der allgemein anerkannten Kompliziertheit namentlich des deutschen Steuerrechts allein nicht zu rechtfertigen vermögen. Die Vorstellung des Klägers war jedenfalls aus der Sicht eines steuerlichen Laien auch nicht so abwegig, dass sich ihm bei Beachtung der ihm möglichen und zumutbaren Sorgfalt Zweifel hätten aufdrängen und er diesen Zweifeln hätte nachgehen müssen.

Denn der Umstand, dass eine Steuer (hier Gewerbesteuer) sich über den Abzug als Betriebsausgabe bei einer anderen Steuer (hier Einkommensteuer) Steuer mindernd auswirkt, muss sich einem steuerlichen Laien nicht zwangsläufig aufdrängen. Dies umso weniger, als sich die Gewerbesteuer nach § 32c EStG (bis 2000) bzw. nach § 35 EStG (ab 2001) durch die Tarifbegrenzung bzw. Steuerermäßigung bei gewerblichen Einkünften ohnehin bereits Einkommensteuer senkend ausgewirkt hat. Wenn ein Steuerpflichtiger mit der Ausbildung und den Fähigkeiten des Klägers unter diesen Umständen, wie er geltend macht, nicht auf die Idee gekommen ist, dass daneben zusätzlich noch ein Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe in Betracht kommen könnte, kann darin keine Verletzung der ihm zuzumutenden Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise gesehen werden. Dies umso weniger, als auch der Gesetzgeber der laienhaften Vorstellung des Klägers entsprechend inzwischen das Nebeneinander von Steuerermäßigung nach § 35 EStG und Betriebsausgabenabzug dadurch beseitigt hat, dass nunmehr (ab 2008) der Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ausgeschlossen worden ist (§ 4 Abs. 5b EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes vom 14.08.2007, Bundesgesetzblatt I S. 1912). Der Streitfall ist hinsichtlich der Bewertung der Schwere des Verschuldens durchaus auch den vom BFH zugunsten des Steuerpflichtigen entschiedenen Fällen vergleichbar, in denen der Steuerpflichtige in unter dem im Erklärungsvordruck verwendeten Begriff "Gewinn" nur einen positiven Gewinn verstanden hat (Urteil vom 23.01.2001 XI R 42/00, BStBl II 2001, 379) oder mangels Einnahmen gemeint hatte, keine "Einkünfte" erzielt zu haben (Urteil in BStBl II 1989, 131).

Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass Unternehmer mit Umsätzen und Gewinnen in der vom Kläger erzielten Höhe überwiegend steuerliche Beratung in Anspruch nähmen, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Denn ein Steuerpflichtiger ist grundsätzlich nicht gehalten, einen Mangel an Kenntnissen abgabenrechtlicher Vorschriften dadurch auszugleichen, dass er sich um fachkundigen Rat bemüht (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO Rz. 282). Dies würde der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach allein mangelnde steuerrechtliche Kenntnisse des Steuerpflichtigen ohne einschlägige Ausbildung kein grobes Verschulden i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO begründen, geradezu zuwider laufen (Urteil des BFH in BStBl II 2001, 379). Im Streitfall war auch angesichts der einfachen Struktur der von dem Kläger betriebenen Fondsvermittlung und des geringen Umfangs der mit wenigen Positionen auf einer Seite erstellten Einnahme-Überschussrechnung keine Inanspruchnahme steuerlicher Beratung geboten.

Hiernach sind Anhaltspunkte für ein grobes Verschulden des Klägers nicht erkennbar. Solche wären vom Beklagten darzulegen und ggf. zu beweisen gewesen.

Denn grundsätzlich ist davon auszugehen, dass Fehler des Steuerpflichtigen im Regelfall auf einem Versehen, also auf leichter Fahrlässigkeit, beruhen.

Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des Finanzamts, das insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 80, Loose, a.a.O., § 173 AO Tz. 85; a.A. AEAO zu § 173, Nr. 5.1).

Unter den gegebenen Umständen kann dahinstehen, ob die Verletzung der Ermittlungs- und Fürsorgepflichten durch den Beklagten für die verspätete Geltendmachung der Gewerbesteuerzahlungen als Betriebsausgaben ursächlich gewesen ist und auch deshalb ein grobes Verschulden des Klägers zu verneinen sein könnte (s. AEAO zu § 173, Nr. 5.1.4).

4. Wollte man den vorstehenden Ausführungen unter 2. zum nachträglichen Bekanntwerden der Gewerbesteuerzahlungen nicht folgen, so dass die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 AO nicht vorlägen, müsste geprüft werden, ob dann nicht jedenfalls eine Änderung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO in Betracht kommt. Die Frage ist indes zu verneinen.

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind jederzeit berichtigen. Nach Satz 2 der Vorschrift ist bei berechtigtem Interesse des Beteiligten zu berichtigen.

Wie sich aus den im Gesetz als Beispielsfällen angeführten Schreib- oder Rechenfehlern ergibt, muss es sich bei den ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten um rein mechanische Versehen handeln, die nichts mit einem Überlegen oder Prüfen zu tun haben. Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen bei der Findung einer Entscheidung beruhen, schließen die Anwendung der Vorschrift deshalb aus (z.B. BFH-Urteile vom 24.05.1977 IV R 44/74, BStBl II 1977, 853, und vom 18.04.1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541, m.w.N.).

Denkbar wäre im Streitfall allenfalls, dass der Beklagte eine offenbare Unrichtigkeit in der Steuererklärung mit Überschussrechnung des Klägers als eigene übernommen hat. Dies würde aber voraussetzen, dass die Unrichtigkeit für den Beklagten ohne weiteres aus der Steuererklärung oder den Anlagen hierzu ersichtlich war (BFH, Urteil vom 24.07.1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785). Dies ist jedoch nicht der Fall, da sich die Tatsache der Gewerbesteuerzahlungen im Streitjahr erst aus den Stundungsunterlagen ergab. Die Unrichtigkeit beruht auf Nichtbeachtung der feststehenden Tatsache, dass Gewerbesteuer gezahlt worden war, sowie Unterlassen der Sachaufklärung, die hieran hätte anknüpfen müssen.

Nach dem Urteil des BFH in BStBl II 1986, 541, soll sich allerdings aus der Rechtsprechung des BFH wiederum nicht der allgemeine Grundsatz entnehmen lassen, dass eine Unrichtigkeit, die auf der Nichtbeachtung von Tatsachen beruht, die dem Finanzamt bei Erlass des Verwaltungsakts bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen, nicht in den Regelungsbereich des § 129 AO gehöre.

Auch nach dem Urteil des BFH vom 27.03.1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480, steht der Anwendbarkeit nicht entgegen, dass eine feststehende Tatsache aus Flüchtigkeit nicht beachtet wurde. Stets muss sich aber die Unachtsamkeit auf die Auswertung gerade der für das Streitjahr vorliegenden Unterlagen beziehen.

Hätte die Tatsache, die sich zu Unrecht nicht in der Steuererklärung bzw. Gewinnermittlung niedergeschlagen hat, wie auch im Streitfall erst aus anderen Unterlagen, z.B. den Veranlagungsakten des Vorjahres erkannt werden können, liegt allenfalls eine mangelnde Sachaufklärung infolge Verletzung der Amtsermittlungspflicht vor, die eine Änderung nach § 129 AO ausschließt (so z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1986, 541, betreffend Übersehen einer Kontrollmitteilung, und in BStBl II 1997, 422). Hiernach kann im Streitfall die vom Kläger erstrebte Änderung zu seinen Gunsten nicht zusätzlich auf § 129 AO gestützt werden.

5. Nach allem ist i.S. des Klageantrags die Verpflichtung des Beklagten zur Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 2000 auszusprechen (§ 101 Satz 1 FGO).

Da der Beklagte im Rechtsstreit unterliegt, sind ihm gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10 und 711 Satz 1 Zivilprozessordnung.

Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zu, da er in der streitigen Frage, ob der Grundsatz, dass der zuständigen Dienststelle - ohne Rücksicht auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters im Einzelfall - grundsätzlich dasjenige als bekannt gilt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt, auch bei einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO maßgeblich ist, von den Urteilen des BFH in BFH/NV 2003, 2, und in HFR 2005, 90, abweicht und die Entscheidung - wie sich aus den Ausführungen unter 4. zu § 129 AO ergibt - auf dieser Abweichung beruht.

Ende der Entscheidung


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