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Beantragt der Nacherbe, der Besteuerung gem. § 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG der Besteuerung das (günstigere) Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen, so trägt er die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass und in welchen Umfang Nacherbschaftsvermögen auf ihn übergegangen ist.

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Finanzgericht Hessen

1 K 3743/05

Erbschaftsteuer

In dem Rechtsstreit

hat der 1. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 19. September 2006 unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht ..., des Richters am Hessischen Finanzgericht ..., der Richterin am Hessischen Finanzgericht ..., des ehrenamtlichen Richters ..., des ehrenamtlichen Richters ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Beantragt der Nacherbe , der Besteuerung gem. § 6 Abs.2 S.2 ErbStG der Besteuerung das ( günstigere ) Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen , so trägt er die objektive Beweislast ( Feststellungslast ) dafür , dass und in welchen Umfang Nacherbschaftsvermögen auf ihn übergegangen ist .

Unter Abänderung des geänderten Erbschaftsteuerbescheids vom 11.07.2006 wird die Erbschaftsteuer auf 35.290,90 EUR herabgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die bis zum 11.07.2006 entstandenen Verfahrenskosten haben der Kläger zu 73 v.H. und der Beklagte zu 27 v.H., die danach entstandenen Kosten haben der Kläger zu 97 v.H. und der Beklagte zu 3 v.H. zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, welche Steuerklasse und welche Freibeträge im Fall einer Vor- und Nacherbfolge gemäß §§ 6 Abs. 2, 15 Abs. 1 und 16 Abs. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) maßgeblich sind.

Der Kläger ist der Sohn des am xx.05.1981 vorverstorbenen M, dem Lebensgefährten der am xx.08.2000 nachverstorbenen S. M und S hatten am 11.12.1978 einen notariellen Erbvertrag geschlossen. Darin hatten sie sich gegenseitig als Alleinerbe eingesetzt und den Kläger als Ersatzerben bestimmt.

Im Fall des Vorversterbens des M sollte S befreite Vorerbin und der Kläger Nacherbe sein. Zudem sollte der Längstlebende berechtigt sein, die Erbeinsetzung des Klägers dergestalt einzuschränken, dass er über bis zu 25% seines Vermögens abändernde letztwillige Verfügungen treffen konnte. Diese Abänderungsbefugnis sollte jeweils nur das eigene voll verfügbare Vermögen des jeweiligen Testierers betreffen, also nicht das von S im Wege der Vorerbschaft erworbene und von M stammende Vermögen. Der Wert des Vertrages ist mit ca. 60.000 DM angegeben worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die öffentliche Urkunde des Notars G in vom 11.12.1978, UR /78, Bezug genommen.

Nach dem Tod des M war ein die S als Alleinerbin ausweisender Erbschein erteilt worden. Nach den Angaben im Erbscheinsverfahren hat sich der Wert des Nachlasses auf 70.107 DM belaufen (78.607 DM - davon 75.087 DM Bausparguthaben - abzüglich 8.500 DM Nachlassverbindlichkeiten). Insoweit wird auf die beigezogenen Nachlassakten des - Nachlassgericht - Bezug genommen.

Nach dem Tod der S waren letztwillige Verfügungen der S zugunsten zweier Schwestern und eines Bruders sowie des Klägers aufgefunden worden, die im Widerspruch zu den Regelungen des Erbvertrages standen. Im Verfahren der Erbscheinserteilung kam es zu einer gerichtlichen Klärung. Aufgrund des Beschlusses des Landgerichts (LG) vom 05.11.2001 wurde schließlich ein Erbschein dahingehend erteilt, dass die S aufgrund gemeinschaftlichen notariellen Erbvertrages vom 11.12.1978 in Verbindung mit eigenhändigen Testamenten vom 21.03. und 24.03.2000 von dem Kläger zu 3/4 und von den beiden Schwestern zu je 1/8 beerbt worden ist.

Der Nachlass bestand im Wesentlichen aus Guthaben bei inländischen Banken in Höhe von 31.590 DM und aus Wertpapieren in einem Depot bei der Z-Bank mit Kurswerten von insgesamt (umgerechnet) 565.319,37 DM.

In dem o.g. nach Beweisaufnahme ergangenen Beschluss des LG ist u.a. hinsichtlich des Depots bei der Z-Bank ausgeführt, dass die Ermittlungen der Kammer nicht ergeben hätten, dass das Guthaben direkt oder im Wege der Surrogation nach § 2111 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu der Vorerbschaft gehört habe, die S nach dem Tod des M angetreten habe. Nach einer Auskunft der Z-Bank vom 03.08.2001 sei das Konto erst im Juni 1983 - etwa 2 Jahre nach dem Tod des M - eröffnet worden. Der Auskunft sei ferner zu entnehmen, dass die S gegenüber ihrer Kundenbetreuerin bei der Z-Bank erklärt haben solle, die eingebrachten Vermögenswerte stammten aus ihrer beruflichen Geschäftstätigkeit, dem Betrieb des in ....

Soweit in das Konto Gold im Wert von 28.250 Schweizer Franken (CHF) eingebracht worden sei, liege zwar nahe, dass dieser Vermögenswert aus dem Nachlass des M stamme und daher von dem Kläger gemäß §§ 2130, 2111 BGB beansprucht werden könne. Wegen des nur geringen Anteils im Verhältnis zum Gesamtkontoguthaben wirke sich dies auf die Schlussfolgerung, dass die S durch die Zuwendung des Kontos an ihre beiden Schwestern diese zu jeweils 1/8 als Erbinnen eingesetzt habe, nicht aus. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Beschluss des LG vom 05.11.2001 Bezug genommen.

Mit der Erbschaftsteuererklärung beantragte der Kläger zugleich, der Versteuerung hinsichtlich des Vermögens bei der Z-Bank gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG das Verhältnis zu seinem Vater M zugrunde zu legen, da die Wertpapieranlage bei der Z-Bank aus der Vorerbschaft nach M resultiere.

Der Beklagte entsprach diesem Antrag nicht unter Hinweis darauf, dass das Guthaben bei der Z-Bank nach dem Beschluss des LG eindeutig der S zuzurechnen sei und nicht aus dem Nachlass des vorverstorbenen M stamme. Er setzte dem gemäß die Erbschaftsteuer zunächst durch Bescheid vom 16.08.2004 unter Berücksichtigung der Steuerklasse III und eines Freibetrags von 10.000 DM auf 48.038,43 EUR fest.

Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, dass hinsichtlich des Gesamtnachlasses zu unterscheiden sei, welcher Anteil aus dem Vermögen seines Vaters M stamme; insoweit seien die Steuerklasse I und der Freibetrag von 400.000 DM anzuwenden. Nach dem Tod des M habe er eine Aufstellung des Vermögens des M gefertigt und S um Bestätigung der Vollständigkeit gebeten, wozu es aber aufgrund unüberwindbarer persönlicher Konflikte nicht gekommen sei. Es handele sich um folgende Vermögenswerte:

1 Barren Gold (1 kg) mit einem geschätzten Wert von 25.000 DM. Das Gold stamme von seiner Großmutter. Hierzu hat der Kläger ein Testament der H vom 08.10.1969 in Kopie vorgelegt.

Ansprüche aus 3 Bausparverträgen bei der Bausparkasse (Nr. , , ) im Gesamtwert von "z.Zt." 126.275,34 DM. Diese seien von S im August 1982 "aufgelöst bzw. übertragen" worden. Hierzu hat der Kläger in Kopie vorgelegt eine Kreditzusage der W-Bank an S über 50.000 DM vom 24.08.1982 gegen Abtretung der Rechte aus den mit der ... abgeschlossenen Bausparverträgen Nr. über 20.000 DM und Nr. über 60.000 DM sowie zwei Anträge auf Zustimmung zur Übertragung eines Bausparvertrages vom 18.08.1982 (dort angegeben Nr. und -ursprünglich vor handschriftlicher Abänderung- Nr. ).

Ansprüche aus einer Einigung mit dem in Höhe von 25.000 DM. Hierzu hat der Kläger eine weder datierte noch unterzeichnete "Abtretungserklärung" vorgelegt, in der ausgeführt ist, dass der vorgenannte sich bereit erklärt habe, an den Rechtsnachfolger des verstorbenen M 25.000 DM zu zahlen, und S die Abtretung des Anspruchs an den Kläger verbunden mit dem Einverständnis, unmittelbar an diesen zu zahlen, erklärt.

Ein Guthaben aus einem Sparvertrag bei der N-Bank. Hierzu hat der Kläger in Kopie einen prämienbegünstigten Sparvertrag mit der N- Bank vom 31.07.1969 über eine Sparrate von 26 DM monatlich für die Dauer von 6 Jahren mit einer Festlegungsfrist bis 01.07.1976 vorgelegt.

Ein Darlehen an den Geschäftsbetrieb der S in Höhe von 75.000 DM.

Ein Guthaben auf Postscheck-Konto Nr. von 5.717,12 DM. Hierzu hat der Kläger die Kopie einer entsprechenden Anzeige des Postscheckamts vom 04.11.1981 an die Erbschaftsteuerstelle vorgelegt.

Auf die vorstehend angesprochenen, von dem Kläger vorgelegten Unterlagen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Der Kläger verwies außerdem darauf, dass die Rechtsanwälte B , , in ihrer Kostennote betreffend eine Beratung wegen der durch die S als Vorerbin zu zahlenden Erbschaftsteuer von einem Wert des Steueranspruchs von 150.000 DM ausgegangen seien.

Der Einspruch ist erfolglos geblieben. In der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2005, die ohne einen von der Begründung abgesetzten Entscheidungssatz (Tenor) ergangen ist, hat der Beklagte ausgeführt, dass in dem Beschluss des LG festgestellt worden sei, dass das Vermögen - insbesondere das Guthaben bei der Z-Bank - nicht zu der Vorerbschaft gehört habe, die die S nach dem Tod des M angetreten habe. Um dennoch zur Anwendung des § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG kommen zu können, bedürfe es des Nachweises, dass bestimmte Vermögenswerte aus dem Nachlass des M stammten. Einen solchen Nachweis habe der Kläger nicht geführt:

Nach der vorgelegten Kopie des Testaments der Großmutter habe diese zwar insgesamt 3 kg Gold vermacht. Dies sage jedoch nichts darüber aus, ob der hiervon an M vererbte Anteil an dessen Todestag noch vorhanden gewesen sei.

Die Kopien der Auflösung und Übertragung von Bausparguthaben im August 1982 enthielten weder den Namen des bisherigen Vertragsinhabers noch den übertragenen Betrag, so dass eine eindeutige Zuordnung nicht möglich sei.

Die Abtretungserklärung betreffend eine Forderung des ohne Datum und Unterschrift habe keinerlei Beweiskraft.

Der prämienbegünstigte Sparvertrag vom 31.07.1969 dürfte angesichts einer üblichen Laufzeit derartiger Verträge von 7 Jahren und der ausgewiesenen Festlegungsfrist bis 01.07.1976 beim Ableben des M nicht mehr bestanden haben.

Zu dem behaupteten Darlehen an den Geschäftsbetrieb der S seien keinerlei Unterlagen vorgelegt worden.

Lediglich die Anzeige des Postscheckamts belege, dass am Todestag des M ein Guthaben von 5.717,12 DM vorhanden gewesen sei.

Dieser Betrag sei zweifelsfrei dem hinterlassenen Vermögen des M zuzuordnen.

Mit der Klage macht der Kläger nunmehr im Wesentlichen geltend, dass für den Erbfall insgesamt sein Verhältnis zu M mit der Maßgabe bestimmend sein müsse, dass auf den gesamten Erwerb die Steuerklasse I anzuwenden sei, so dass bei Berücksichtigung des Freibetrags von 400.000 DM keine Steuer festzusetzen sei. Denn nach § 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG sei eine getrennte Behandlung hinsichtlich der Steuerklasse nur dann angeordnet, wenn auch "eigenes Vermögen" des Vorerben auf den Nacherben übergehe. Der vorliegende Erbvertrag zwischen M und S lasse jedoch nacherbschaftsfreies Vermögen i.d.S. gar nicht zu, da sich beide Vertragsschließenden gegenseitig als Alleinerben, und zwar als befreite Vorerben, eingesetzt, mithin beide Vertragsparteien ihr gesamtes Vermögen der Vorerben - Nacherben / Ersatzerben - Regelung unterworfen hätten. Nacherbschaftsfrei seien allenfalls 25% des Vermögens des Längstlebenden geblieben. Aber auch bezüglich dieses "freien Vermögens" handele es sich um solches, das unter die wechselseitige Erbeinsetzung als Vorerbe bzw. Alleinerbe gefallen sei. § 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG sei - entgegen dem Anschein - so zu verstehen, dass nicht nach eigenem oder fremdem Vermögen des Vorerben sondern danach zu differenzieren sei, ob das auf den Nacherben übergegangene Vermögen gegenständlich erbvertragliches oder vom Erbvertrag gar nicht erfasstes Vermögen sei. Nur dann, wenn es sich ausnahmsweise um Vermögen handele, das dem Vorerben gehört habe und das nicht Gegenstand gemeinschaftlicher letztwilliger Verfügung (Erbvertrag, Berliner Testament) gewesen sei, solle steuerklassentechnisch eine getrennte Behandlung erfolgen, wenn und soweit der Nacherbe Vermögen aus der Nacherbenregelung und aus einer freien, eigenen letztwilligen Verfügung des Vorerben erwerbe.

Die teleologische Reduktion der Vorschrift des § 6 Abs. 2 ErbStG in diesem Sinne entspreche allein dem verfassungsrechtlichen Gebot des Schutzes von Ehe und Familie (Art 6 Grundgesetz -GG-), das den Schutz des Familienvermögens einschließe. Denn bei wortwörtlicher Auslegung des § 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG hänge die Anwendung der Steuerklasse in Fällen wie dem Streitfall von der Zufälligkeit ab, welche der Parteien des Erbvertrages zuerst versterbe. Dies könne nicht angehen, da es sich unabhängig davon stets um dasselbe "Familienvermögen" in wechselseitiger, erbvertraglich bindender Zuordnung zur Person des Nacherben handele. Mithin unterliege im Streitfall der Erwerb zu 100% der Steuerklasse I, weil das Vermögen "kraft gemeinschaftlichen notariellen Erbvertrags vom 11.12.1978" vererbt worden sei.

Der Kläger bezieht sich im Übrigen - hilfsweise - auf sein bisheriges Vorbringen und macht insoweit ergänzend geltend: Auf den Beschluss des LG könne sich der Beklagte nicht berufen. Zum einen seien die dort getroffenen Feststellungen nicht bindend. Zum anderen hätten diese im Hinblick auf das Kontoguthaben bei der Z-Bank lediglich zu einem non liquet geführt. Im Streitfall trage aber der Beklagte, der steuererhöhend die Steuerklasse III ansetzen wolle, die Beweislast dafür, dass die Werte aus dem eigenen Vermögen der S stammten. Dies ergebe sich aus § 6 Abs. 2 Sätze 2 und 3 ErbStG. Wenn danach auf Antrag der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen sei und nur für den Fall, dass auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben übergehe, beide Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln seien, habe die Finanzbehörde die Feststellungslast dafür, dass überhaupt und ggf. in welchem Umfang eigenes Vermögen des Vorerben übergegangen ist.

Nachdem der Senat in dem Verfahren betreffend die Aussetzung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 16.08.2004 mit Beschluss vom 04.04.2006 1 V 3742/05 auf der Grundlage eines auf den Kläger übergegangenen und gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steuerfrei bleibenden Nacherbschaftsvermögens in Höhe von 97.824,12 DM (70.107 DM Wert des Nachlasses des M gemäß einer Mitteilung des vom 15.09.2005 zzgl. um 2.717,12 DM höheres Postscheckguthaben gegenüber den Angaben im Erbscheinsverfahren nach M zzgl. 25.000 DM Wert des Goldes) die Vollziehung in Höhe von 11.501 EUR ausgesetzt hatte, hat der Beklagte der Auffassung des Senats im summarischen Verfahren folgend die Erbschaftsteuer mit geändertem Bescheid vom 11.07.2006 auf 36.537,43 EUR herabgesetzt.

Der Kläger hat gegen den Änderungsbescheid "vorsorglich" Einspruch eingelegt und im vorliegenden Verfahren zunächst geltend gemacht, dass der Umstand, dass die Einspruchsentscheidung vom 19.10.2005 keinen Tenor enthalte, dazu führe, dass nicht nur die Einspruchsentscheidung, sondern auch der ursprüngliche Bescheid vom 16.08.2004 nichtig sei, mithin die Erbschaftsteuer erstmals durch den Bescheid vom 11.07.2006 rechtswirksam - wenn auch rechtswidrig - festgesetzt worden sei mit der Folge, dass zunächst über den Einspruch entschieden werden müsse und die Klage "insoweit" unzulässig sei. An dieser Rechtsauffassung hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht mehr festgehalten.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 11.07.2006 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält - von der Teilabhilfe abgesehen - an seiner bisher vertretenen Auffassung fest und sieht seine hinsichtlich des übrigen Vermögens, insbesondere des Kontos bei der Z-Bank angestellten Überlegungen, wonach die dort eingebrachten Vermögenswerte aus dem eigenen Vermögen der S stammen, als durch die Wertangaben im Erbscheinsverfahren nach dem Tod des M gestützt an.

Dem Senat liegen die bei dem Beklagten geführten, den Erbfall nach S betreffenden Erbschaftsteuerakten, die Akten des - Nachlassgericht - und die Akten des Amtsgerichts (AG) über den Nachlass der S sowie die Verfahrensakte 1 V 3742/05 vor und sind Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage gegen den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 11.07.2006 ist im Wesentlichen nicht begründet.

1. Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens ist, was auch der Kläger nicht mehr verkennt, allein der geänderte Bescheid vom 11.07.2006. Denn selbst wenn man die Einspruchsentscheidung vom 19.10.2005 wegen des fehlenden Tenors als nichtig ansehen wollte (in diesem Sinne von Wedel in Beermann/Gosch, Abgabenordnung -AO-/Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 366 AO Rz. 14), würde dies die Wirksamkeit des ursprünglichen und mit der Klage angefochtenen Bescheids vom 16.08.2004 in keiner Weise berühren. Da dieser Bescheid während des Klageverfahrens geändert worden ist, ist der Änderungsbescheid an die Stelle des ursprünglichen Bescheids getreten und gemäß § 68 FGO nunmehr alleiniger Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Es ist nur noch über dessen Rechtmäßigkeit zu entscheiden. Die Frage der Wirksamkeit der Einspruchsentscheidung kann deshalb dahinstehen.

2. Die Klage ist nur insoweit begründet, als gegenüber dem Beschluss des Senats vom 04.04.2006 im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung von einem höheren Wert des Goldes, der in das Konto bei der Z-Bank eingebracht worden ist, und damit von einem höheren auf den Kläger übergegangenen Nacherbschaftsvermögen auszugehen ist. Im Übrigen kann die Klage aber keinen Erfolg haben.

a) Der Auffassung des Klägers, im Streitfall sei aufgrund der Regelung im Erbvertrag kein nacherbschaftsfreies Vermögen auf ihn übergegangen und deshalb der gesamte Erwerb gemäß § 6 Abs. 2 Sätze 2 und 3 ErbStG nach der Steuerklasse I zu besteuern, vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

Die Rechtsauffassung des Klägers entspricht bereits nicht der bürgerlichrechtlichen Rechtslage. Denn bei einer Regelung von Vor- und Nacherbfolge wie im Streitfall durch Erbvertrag oder auch durch gemeinschaftliches (Berliner) Testament (vgl. §§ 2269, 2280 BGB) wird beim ersten Erbfall der Überlebende Vorerbe mit der Folge, dass in seiner Hand zwei getrennte Vermögensmassen entstehen, nämlich sein Eigenvermögen und der Nachlass des Erstverstorbenen. Mit dem Tod des Überlebenden und damit Eintritt des Nacherbfalls erhält der als Nacherbe bestimmte Dritte beide Vermögen getrennt und aus verschiedenen Berufungsgründen, nämlich den Nachlass des Erstverstorbenen als dessen Nacherbe (§ 2139 BGB) und den des Letztverstorbenen als dessen Vollerbe (Palandt/Edenhofer, BGB, 65. Aufl., § 2269 Rz. 2). Für diese Beurteilung ist die Frage, ob und welche Verfügungsbeschränkungen dem Vorerben - auch hinsichtlich des Eigenvermögens - auferlegt worden sind, ebenso unerheblich wie der Umstand, dass die erbvertragliche oder die gemeinschaftlich testamentarisch verfügte Einsetzung des Dritten auf einem übereinstimmenden Zuwendungswillen der Verfügenden beruht.

Abweichend von der zivilrechtlichen Wertung, nach der der Nacherbe ohne Durchgangserwerb des Vorerben Erbe des Erblassers wird (§§ 2139, 1922 BGB), behandelt das Erbschaftsteuerrecht den Vorerben uneingeschränkt als Erben (§ 6 Abs. 1 ErbStG). Folgerichtig ist der bei Eintritt der Nacherbfolge erfolgende Übergang des Vermögens auf den Nacherben nach der Grundregel des § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG als vom Vorerben stammender Erwerb zu versteuern. Da im Regelfall - wie auch im Streitfall - neben dem verbliebenen Nacherbschaftsvermögen zugleich eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben übergeht, bilden hiernach beide Vermögensmassen eine Einheit.

Diese Zusammenfassung zu einem einheitlichen Erwerb i.S.v. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wird durch die Regelungen in § 6 Abs. 1 Sätze 2-5 ErbStG lediglich gelockert, aber nicht gänzlich aufgehoben. So ist nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG auf Antrag der Versteuerung das (günstigere) Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. Geht in diesem Fall auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, sind beide Vermögensanfälle (nur) hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln (§ 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG) und kann für das eigene Vermögen des Vorerben ein Freibetrag nur gewährt werden, soweit der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist (§ 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG). Im Übrigen geht aber das Gesetz weiterhin davon aus, dass ein einheitlicher Erwerb vorliegt, wie durch die Regelung in § 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG bestätigt wird, wonach die Steuer für jeden (Teil-)Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben ist, der für den gesamten Erwerb gelten würde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 02.12.1998 II R 43/97, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1999, 235).

Dieselbe Regelung gilt gemäß § 15 Abs. 3 ErbStG kraft Verweisung auch im Fall des gemeinschaftlichen (Berliner) Testaments von bzw. des Erbvertrags zwischen Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern sowie ggf. auch zwischen Nichteheleuten (vgl. Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2280 Rz. 1). Nach § 15 Abs. 3 ErbStG sind im Fall des § 2269 BGB und soweit der überlebende Ehegatte an die Verfügung gebunden ist die mit dem (vor-)verstorbenen Ehegatten näher verwandten Erben als seine Erben anzusehen, soweit sein Vermögen beim Tod des überlebenden Ehegatten noch vorhanden ist; § 6 Abs. 2 Sätze 3-5 ErbStG gilt in diesem Fall entsprechend.

Sowohl nach dem Wortlaut des Gesetzes als auch nach Sinn und Zweck der Regelungen in §§ 6 Abs. 2 und 15 Abs. 3 ErbStG ergibt sich, dass das persönlich Verhältnis des Erwerbers zum ursprünglichen Erblasser stets nur in Bezug auf das von diesem stammende Vermögen, im Fall des § 6 Abs. 2 ErbStG also auf das Nacherbschaftsvermögen, nicht dagegen auf das von dem Vorerben stammende eigene Vermögen, Berücksichtigung finden kann.

Abgesehen davon, dass der eindeutige Gesetzeswortlaut eine andere Auslegung - etwa im Sinne des Klägers - nicht zulässt, entspricht dies auch allein dem vom Gesetzgeber mit den Regelungen verfolgten Zweck. Nach der Begründung zum Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes (Bundestags-Drucksache -BTDrs.- VI/3418 vom 04.05.1972) sind die Sätze 3-5 in § 6 Abs. 2 ErbStG zur Klarstellung eingefügt und ist hierzu ausgeführt worden, "da sich der Antrag auf Versteuerung nach dem Verhältnis zum Erblasser nur auf das Nacherbschaftsvermögen beziehen kann, ...sind zunächst die beiden Vermögensmassen des Gesamterwerbs nach ihrer Herkunft zu trennen" (vgl. - auch wegen weiterer Einzelheiten- die Begründungen zu § 6 und zu § 15, BTDrs. VI/3418, S. 63 und 69). Durch die Einzelregelungen in § 6 Abs. 2 Sätze 3-5 ErbStG soll gerade verhindert werden, dass die Ausübung des Wahlrechts zu unangemessenen Steuervorteilen bei dem Nacherben führt (Kapp/Ebeling, ErbStG, § 6 Rz. 30).

Für die Beurteilung im Streitfall ist es hiernach auch unerheblich, dass die S als Vorerbin gemäß Erbvertrag in der Verfügung über ihr eigenes Vermögen zu 3/4 nicht mehr frei war. Dies beruhte zwar auf einem übereinstimmenden Rechtsbindungswillen der Erbvertragsparteien, ändert aber nichts daran, dass das Vermögen der S von ihr und nicht von M stammte und deshalb nicht Teil des der (Vor- und) Nacherbschaft unterliegenden Vermögens war, mithin eine Rechtfertigung dafür, auch insoweit das (günstigere) Verhältnis des Antragstellers zu M als maßgeblich anzusehen, nicht gegeben ist.

Gewichtige Argumente dafür, dass die gesetzliche Regelung mit dem Gebot des Schutzes von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) nicht vereinbar sein könnte, sind bereits nicht ersichtlich. Für den Streitfall ist ein unangemessener Zugriff auf "Familienvermögen" i.S. der Argumentation des Klägers ohnehin nicht zu besorgen, da M und S nicht verheiratet waren und der Kläger in keinerlei familiärer Beziehung zu der Vorerbin S gestanden hat, so dass Art. 6 Abs. 1 GG schon nicht einschlägig ist.

b) Bedarf es hiernach einer Trennung des Gesamterwerbs in ein von M stammendes Nacherbschaftsvermögen einerseits und ein nacherbschaftsfreies eigenes Vermögen der Vorerbin S andererseits, vermag der Senat auch insoweit der Auffassung des Klägers nicht zu folgen, dass die objektive Beweislast (Feststellungslast) beim Beklagten liege, dieser mithin dartun müsse, dass und ggf. in welchem Umfang es sich bei dem Vermögensübergang um nacherbschaftsfreies Vermögen der S handele. Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass eine Auslegung des Gesetzes in diesem Sinne bei isolierter Betrachtung der Regelungen in § 6 Abs. 2 Sätze 2 und 3 ErbStG in Betracht gezogen werden könnte. Dabei würde aber das Regel-Ausnahmeverhältnis zwischen § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG einerseits und § 6 Abs. 2 Sätze 2 ff. ErbStG andererseits unberücksichtigt bleiben. Wenn nach der Grundregel des § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG im Fall des Eintritts der Nacherbfolge der Vermögensübergang als vom Vorerben stammender Erwerb zu versteuern und nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG nur auf Antrag das (günstigere) Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen ist, trifft die Feststellungslast, dass und in welchem Umfang Nacherbschaftsvermögen übergegangen ist, denjenigen, der sich auf die Ausnahmebestimmung beruft und daraus im Einzelfall eine gegenüber der Grundregel günstigere Besteuerung herleiten möchte. Der Kläger missversteht die Vorschrift des § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG, wenn er meint, dass danach bei entsprechendem Antrag der Versteuerung "insgesamt" das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen sei. Dies entspricht nicht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, wie sich aus der oben unter 2.a) zitierten Gesetzesbegründung ergibt. Danach kann sich der Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG von vornherein nur auf das Nacherbschaftsvermögen beziehen (Kapp/Ebeling, a.a.O., § 6 Rz. 29).

Diese Auslegung wird zudem bestätigt durch die Regelung des § 15 Abs. 3 ErbStG betreffend den vergleichbaren Fall des gemeinschaftlichen (Berliner) Testaments von Ehegatten. Wenn darin - verbunden mit der Rechtsfolgeverweisung auf § 6 Abs. 2 Sätze 3-5 ErbStG - bestimmt ist, dass die mit dem (vor-) verstorbenen Ehegatten näher verwandten Erben als dessen Erben anzusehen sind, soweit sein Vermögen beim Tod des überlebenden Ehegatten noch vorhanden ist, so ist hier zwar nach der Gesetzesformulierung deutlicher zum Ausdruck gebracht, dass die Feststellungslast hinsichtlich des Übergangs von Vermögen des vorverstorbenen Ehegatten den Erben trifft. Bei gleicher Interessenlage ist indes nicht ersichtlich, dass im Rahmen des § 6 Abs. 2 ErbStG etwas anderes gelten sollte.

Schließlich kann auch unter dem Gesichtspunkt der Beweisnähe nicht davon ausgegangen werden, der Gesetzgeber habe die Feststellungslast der Finanzbehörde aufbürden wollen, obgleich die Frage, ob und in welchem Umfang Nacherbschaftsvermögen einerseits und nacherbschaftsfreies Vermögen des Vorerben andererseits übergegangen ist, in erster Linie der Wissenssphäre des Erben zuzuordnen ist.

3. Auf dieser Grundlage ergibt sich im Streitfall hinsichtlich des Umfangs des auf den Kläger übergegangenen Nacherbschaftsvermögens folgende Beurteilung: Hinsichtlich des Wertpapiervermögens in dem erst rund 2 Jahre nach dem Tod des M eröffneten Depot bei der Z-Bank hat das LG nach Durchführung einer Beweisaufnahme und aufgrund einer Auskunft der Z-Bank nicht die Feststellung treffen können, dass die bei Kontoeröffnung eingebrachten Werte - von dem Gold abgesehen - weitergehend direkt oder im Wege der Surrogation nach § 2111 BGB aus dem Nachlass des M herrührten. Auch im vorliegenden Verfahren hat der Kläger diesbezüglich nichts Konkretes nachvollziehbar darzulegen vermocht. In diesem Zusammenhang kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Wert des Erbvertrages vom 11.12.1978 im Vertrag mit nur 60.000 DM angegeben worden ist, dass sich nach den Angaben im Erbscheinsverfahren nach dem Ableben des M der Wert des Nachlasses vor Abzug der Nachlassverbindlichkeiten nur auf 78.607 DM belaufen hat und dass die S noch im August 1982 einen durch Bausparverträge besicherten und getilgten Kontokorrentkredit von 50.000 DM aufgenommen hat, wofür keine Notwendigkeit bestanden hätte, wenn M in größerem Umfang Geld- oder Wertpapiervermögen hinterlassen hätte.

Soweit der Kläger darauf hinweist, dass die die S nach dem Tod des M beratenden Rechtsanwälte ihrer Kostennote einen Wert des Steueranspruchs von 150.000 DM zugrunde gelegt hätten, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung, da dieser Ansatz durchaus im Kosteninteresse der Anwälte und ggf. aufgrund einer Honorarvereinbarung gewählt worden sein kann. Hinzu kommt, dass die Rechtsanwälte B , , in ihrer Kostennote vom 08.12.1981 vor (Bl. 118 der AG-Akte) zwar einen Wert von 150.000 DM angegeben, diesen aber nicht als "Wert des Steueranspruchs" bezeichnet haben. Nach dem Anschreiben gleichen Datums (vor Bl. 118 AG-Akte) ist eine Beratung darüber erfolgt, "auf welchen Wegen Sie die bei Ihnen sehr hohe Erbschaftsteuer mindern können". Diese Beratung musste sich aber nicht auf den bereits eingetretenen Erbfall nach M beziehen, sondern konnte sich - durch den aktuellen Erbfall angestoßen, der sich ohnehin nicht mehr gestalten ließ - ebenso gut oder sogar wahrscheinlicher auf die Frage beziehen, wie die S ihre Verhältnisse im Hinblick auf die zukünftig bei ihrem eigenen Ableben anfallende Erbschaftsteuer möglichst günstig gestalten konnte. Insoweit könnte auch ein Zusammenhang mit der Kontoeröffnung in der Schweiz in 1983 zu sehen sein. Hieraus ergibt sich jedenfalls kein Nachweis über einen höheren Wert des Nachlasses des M.

Das LG hat sich bereits diesbezüglich um weitere Aufklärung bemüht. Die Rechtsanwälte B pp. konnten sich jedoch nur noch an den Namen der S, aber nicht mehr an den Vorgang als solchen erinnern (Bl. 145, 147 AGAkte).

Ansatzpunkte für eine weitere Sachaufklärung sind unter diesen Umständen nicht ersichtlich. Nach einer vom Gericht eingeholten fernmündlichen Auskunft des zuständigen Finanzamts sind Erbschaftsteuervorgänge betreffend den Todesfall in 1981 vernichtet und auch nicht elektronisch gespeichert worden.

Anders verhält es sich hinsichtlich des Barrengolds. Insoweit ist bereits das LG davon ausgegangen, dass der Wert des aus dem Vermögen des M stammenden Goldes mit 28.250 CHF in das Konto bei der Z-Bank eingebracht worden ist (S. 11 des Beschlusses vom 05.11.2001). Nach Lage der Akten des AG geht diese Schlussfolgerung zurück auf eine Einzahlung in dieser Höhe am 20.06.1983 (Bl. 133, 137 AG-Akte). Hiernach kann der eingebrachte Wert des Goldes nunmehr mit 35.545,28 DM (Umrechnungskurs am Todestag der S, dem xx.08.2000, von 1,25824) anstatt bisher im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung nach den Angaben des Klägers geschätzter 25.000 DM angenommen werden. Das Nacherbschaftsvermögen ist dann mit (bisher 97.824,12 DM laut Senatsbeschluss 1 V 3742/05 + 10.545,28 DM =) 108.369,40 DM anzunehmen.

Weiterhin ist mit dem Kläger dem Grunde nach davon auszugehen, dass zum Nachlass des M jedenfalls 3 Bausparverträge bei der Bausparkasse gehört haben. Dies ergibt sich daraus, dass 2 der Verträge von der S zur Besicherung und Tilgung des Kredits bei der W-Bank eingesetzt worden sind, wobei aufgrund der Übereinstimmung der Vertrags-Nr. laut Anträgen auf Zustimmung zur Übertragung mit den Angaben des Klägers von der Nämlichkeit mit den von M abgeschlossenen Verträgen auszugehen ist.

Hinzu kommt, dass im Erbscheinsverfahren nach dem Ableben des M im Rahmen der Angabe des Nachlasswerts Bausparguthaben in Höhe von 75.087 DM benannt worden sind (Bl. 23 f. der Nachlassakte beim ).

Da auf den Anträgen auf Zustimmung zur Übertragung der 2 Bausparverträge auf die W-Bank handschriftlich Guthaben von 38.681,31 DM und 15.063,31 DM vermerkt sind, kann der im Erbscheinsverfahren angegebene und auf 3 Verträge bezogene Wert von 75.087 DM als zutreffend zugrunde gelegt werden. Weiter ist davon auszugehen, dass entsprechendes Geldvermögen in Höhe der Bausparguthaben noch als Nacherbschaftsvermögen vorhanden war bzw. - soweit zur Tilgung der Kreditverbindlichkeit der S eingesetzt - diesem im Wege der Surrogation zuzurechnen sind.

Ebenfalls durch die Anzeige des Postscheckamts vom 04.11.1981 belegt ist ein Guthaben auf dem Postscheckkonto von 5.717,12 DM.

Entgegen der Annahme im Senatsbeschluss 1 V 3742/05 (S. 16) ist das Guthaben auf dem Postscheckkonto nicht mit 3.000 DM, sondern entsprechend den Angaben der S gegenüber dem Standesamt nur mit 2.000 DM in den im Erbscheinverfahren angesetzten Nachlasswert von 70.107 DM netto eingegangen (Bl. 1, 30 f. Nachlassakte). Die Differenz von 1.000 DM entfällt auf die Angabe des Wertes beweglicher Sachen und ist in dem Wert des Nachlasses von 70.107 DM lt. Erbscheinsverfahren, den der Senat im Beschluss 1 V 3742/05 dem Nacherbschaftsvermögen zugerechnet hat, somit gleichwohl bereits enthalten. Da nicht ersichtlich ist, dass die beweglichen Sachen (Hausrat o.ä.) beim Ableben der S überhaupt noch vorhanden waren bzw. überhaupt noch einen Wert hatten und zudem ein solcher Wert bei der streitigen Erbschaftsteuerfestsetzung ohnehin nicht berücksichtigt worden ist, ist die Annahme eines um 1.000 DM höheren Nacherbschaftsvermögens insoweit nicht gerechtfertigt.

Was die Forderung gegen den anbelangt, ist eine solche durch die undatierte und nicht unterzeichnete Abtretungserklärung bereits nicht hinreichend dargetan. Wollte man die Abtretungserklärung gleichwohl der Beurteilung zugrunde legen, würde dies bedeuten, dass eine Forderung kraft der Abtretung (und ggf. Auszahlung) an den Kläger nicht mehr zum Nacherbschaftsvermögen gehört hat.

Hinsichtlich eines Guthabens aus dem Prämiensparvertrag mit der N- Bank vom 31.07.1969 ist aufgrund der Umstände - Laufzeit von 6 Jahren und Festlegungsfrist bis 01.07.1976 - mit dem Beklagten davon auszugehen, dass ein solches Guthaben beim Ableben des M in 1981 tatsächlich nicht mehr bestanden hat.

Schließlich fehlt für das behauptete Darlehen des M an den "Geschäftsbetrieb" der S in Höhe von 75.000 DM jeglicher Anhaltspunkt, was aufgrund der Feststellungslast zu Lasten des Klägers geht.

4. Nach allem ergibt sich unter Berücksichtigung des Anteils des Klägers am Reinnachlass von 418.548 DM und eines auf den Kläger übergegangenen Nacherbschaftsvermögens von 108.369,40 DM (s. oben unter 3.) ein Vermögensanfall von S in Höhe von 310.178 DM und unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 10.000 DM eine Erbschaftsteuer von 69.023 DM (300.100 DM x 23%) bzw. 35.290,90 EUR. Die Steuer ist dementsprechend unter Abweisung der Klage im Übrigen herabzusetzen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da das sachliche Begehren durch den nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens gewordenen Teilabhilfebescheid des Beklagten vom 11.07.2006 eingeschränkt worden ist, sind die Kosten für die verschiedenen Zeitabschnitte getrennt verhältnismäßig zu teilen (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 06.06.1984 II R 184/81, BStBl II 1985, 261, Ruban in Gräber, FGO, 6. Aufl., Vor § 135 Rz 34). Die Kostenquoten ergeben sich aus dem Maß des Obsiegens bzw. Unterliegens der Beteiligten im jeweiligen Verfahrensabschnitt gemessen an dem für das gesamte Verfahren maßgeblichen Streitwert von 48.038,43 EUR (Steuer laut ursprünglichem Bescheid vom 16.08.2004, vgl. § 40 Gerichtskostengesetz). Von einer Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO für die Zeit ab Ergehen des Änderungsbescheids vom 11.07.2006 sieht der Senat ab, da der Kläger ansonsten dafür "bestraft" würde, dass er nach Ergehen des Änderungsbescheids das Verfahren nicht beendet hat, was unangemessen erscheint, da er nochmals einen nicht gänzlich geringfügigen Betrag von 1.246,53 EUR erstritten hat.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Satz 1 Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung