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Gericht: Finanzgericht Hessen
Beschluss verkündet am 02.07.2008
Aktenzeichen: 1 V 1357/08
Rechtsgebiete: ErbStG, AO


Vorschriften:

ErbStG § 13a
AO a.F. § 42
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
HESSISCHES FINANZGERICHT

BESCHLUSS

Geschäftsnummer: 1 V 1357/08

In dem Rechtsstreit

wegen Aussetzung der Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides

hat der 1. Senat des Hessischen Finanzgerichts

am 2. Juli 2008 beschlossen:

Tenor:

Die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids vom 07.03.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.05.2008 wird in Höhe der festgesetzten und nicht gestundeten Steuer von 10.538 € ab Fälligkeit ausgesetzt.

Die Aussetzung der Vollziehung endet einen Monat nach Bekanntgabe einer das Klageverfahren 1 K 1507/08 abschließenden Entscheidung.

Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe:

I.

Zwischen den Beteiligten ist in dem vor dem Senat unter der Geschäftsnummer 1 K 1507/08 noch anhängigen Klageverfahren streitig, ob für die Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines quotalen Nießbrauchs der Betriebsvermögensfreibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) insgesamt oder nur für den unbelasteten Anteil beansprucht werden kann.

Der 193.. geborene Antragsteller war als Kommanditist an der X GmbH & Co. KG, die eine ...agentur betreibt, mit einer Kommanditeinlage von 25.000 € beteiligt.

Mit Schenkungsvertrag vom 18.12.2006 hat er mit Wirkung zum 31.12.2006 einen Anteil von nominal 23.500 € nebst dem entsprechenden Anteil an seinem variablen Kapitalkonto (Konto II) sowie an sämtlichen sonstigen für ihn bei der KG geführten Konten im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Übernahme der anfallenden Schenkungsteuer unentgeltlich auf seine Tochter übertragen. Der Antragsteller hat sich dabei an einem Anteil der geschenkten Kommanditbeteiligung von 22.000 € und an den sonstigen Konten in Höhe der nämlichen Quote von 22.000/23.500tel den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vorbehalten. Das Nießbrauchsrecht erstreckt sich laut Vertrag im Fall der Auflösung der KG oder des Ausscheidens der Tochter auch auf deren Auseinandersetzungsguthaben.

Weiter ist in dem Vertrag geregelt, dass dem Antragsteller für die Dauer des Nießbrauchs das auf die nießbrauchsbelastete Beteiligung entfallende Ergebnis (Gewinn und Verlust) einschließlich evtl. Zinsen, auch soweit es durch außergewöhnliche Faktoren (Aufwendungen und Erträge) beeinflusst ist, zusteht.

Weiterhin ist bestimmt, dass dem Antragsteller insoweit, als der Nießbrauch besteht, die Stimm- und Mitverwaltungsrechte zustehen, die Tochter den Antragsteller zu deren Ausübung bevollmächtigt und sich verpflichtet, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Antragstellers nach dessen Weisung zu handeln. Für den Fall, dass die Tochter die Vollmacht widerrufen bzw. von ihrem Stimmrecht abweichend von den Weisungen des Antragstellers Gebrauch machen sollte, ist der Antragsteller zum Widerruf der Schenkung berechtigt.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schenkungsvertrag vom 18.12.2006 Bezug genommen.

Mit der Schenkungsteuererklärung hat der Antragsteller den Wert des übertragenen Kommanditanteils mit 368.057 € angegeben und den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG anteilig in Höhe von 180.000 € geltend gemacht.

Mit Bescheid vom 07.03.2008 hat der Antragsgegner gegen den Antragsteller Schenkungsteuer in Höhe von 25.674 € festgesetzt und hiervon einen Anteil von 12.265 € gemäß § 25 ErbStG zinslos gestundet. Den Freibetrag und Bewertungsabschlag gemäß § 13a ErbStG hat er unberücksichtigt gelassen unter Hinweis darauf, dass die Tochter nicht wie erforderlich Mitunternehmerin geworden sei, da die Stimm- und sonstigen Mitverwaltungsrechte größtenteils bei dem Antragsteller als Nießbraucher verblieben seien, so dass die Tochter als Beschenkte keine Mitunternehmerinitiative entfalten könne.

Mit dem Einspruch hat der Antragsteller im Wesentlichen geltend gemacht, dass die Tochter als Beschenkte Mitunternehmerin geworden sei. Sie trage Mitunternehmerrisiko und könne auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Dies gelte jedenfalls uneingeschränkt hinsichtlich desjenigen quotalen Anteils der ihr übertragenen Kommanditbeteiligung, für den er, der Antragsteller, sich keinen Nießbrauch vorbehalten habe. In einem solchen Fall erstrecke sich die Begünstigung des § 13a ErbStG auf das gesamte übertragene Betriebsvermögen.

Eine durch den Beschenkten erlangte Mitunternehmerstellung beziehe sich stets auf den gesamten übertragenen Mitunternehmeranteil, auch wenn die Stellung als Mitunternehmer nur durch einen nicht mit dem Vorbehaltsnießbrauch belasteten quotalen Teil des Gesellschaftsanteils begründet werde. Eine Aufteilung der Mitunternehmerstellung dergestalt, dass sich diese nur auf den nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teil des übertragenen Gesellschaftsanteils beziehe, sei weder aus erbschaft- noch aus ertragsteuerlicher Sicht denkbar. Auch in der Literatur werde die Übertragung eines Gesellschaftsanteils unter quotalem Vorbehalt des Nießbrauchs als eine in der Praxis übliche Gestaltungsvariante dargestellt, die sicher gewährleiste, dass der Beschenkte eine Mitunternehmerstellung erhalte (Halaczinsky in Neue Wirtschafts-Briefe -NWBFach 10 S. 1545, 1553).

Hinzu komme, dass die Tochter als Beschenkte nach den Regelungen des Schenkungsvertrages selbst hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Anteils einen Kernbereich ihrer Mitwirkungsrechte als Gesellschafterin, wie etwa hinsichtlich der Änderung der Gewinnbeteiligung und einer Beschneidung des Auseinandersetzungsguthabens, zur eigenen Ausübung behalten habe. Ihr verbleibe deshalb die Möglichkeit zur - ihn als Nießbraucher ausschließenden - Mitwirkung bei Beschlüssen, die diesen Bereich beträfen, und zur Ausübung der hierfür erforderlichen gesellschaftsrechtlichen Kontroll- und Informationsrechte (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 01.03.1994 VIII R 35/92, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1995, 241). Schwerwiegende Entscheidungen, welche die Substanz des Gesellschaftsanteils berührten, dürfe der Nießbrauchsberechtigte nur mit Zustimmung des Gesellschafters treffen, auch wenn ihm grundsätzlich das Stimmrecht übertragen worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.05.2008 hat der Antragsgegner die Schenkungsteuer auf 22.803 € und den nicht nach § 25 ErbStG gestundeten Teil auf 10.538 € herabgesetzt. Dabei hat er nunmehr für den anteiligen Erwerb des nicht mit dem Nießbrauchsrecht belasteten Anteils (1.500/23.500tel) die Begünstigung nach § 13a ErbStG gewährt. Nur insoweit sei begünstigtes Betriebsvermögen übergegangen. Im Übrigen sei die Tochter nicht Mitunternehmerin geworden. Durch die Stimmrechtsvollmacht für den Antragsteller habe die Tochter praktisch keine Möglichkeit, für den mit dem Nießbrauch belasteten Kommanditanteil ein eigenes Stimmrecht auszuüben. Die Gesellschafterrechte würden zudem nicht nur durch die Ausgestaltung des Nießbrauchs, sondern zusätzlich durch das vereinbarte Rückforderungsrecht für den Fall des Widerrufs der Vollmacht oder einer weisungswidrigen Stimmrechtsausübung beschränkt.

Nachdem der Antragsgegner einem bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) nur teilweise in dem Umfang, in dem er die Steuer alsdann durch die Einspruchsentscheidung herabgesetzt hat, entsprochen hatte, begehrt der Antragsteller im vorliegenden Verfahren die AdV durch das Gericht gemäß § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur Begründung des Antrags wiederholt er im Wesentlichen sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren. Er hebt insbesondere nochmals hervor, dass bereits grundsätzlich ein Gesellschafter im Fall der Vereinbarung eines Nießbrauchs an einem übertragenen Gesellschaftsanteil - abhängig jeweils von der konkreten Ausgestaltung - nur in extremen Ausnahmefällen nicht Mitunternehmer werde (Urteil des Finanzgerichts -FG- Niedersachsen vom 22.12.2004 3 K 277/03, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2005, 639, Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Tz. 150). Ein solcher extremer Ausnahmefall könne bei einem - wie im Streitfall - bloß quotalen Vorbehaltsnießbrauch schon wegen der dadurch zumindest partiell übergehenden Mitunternehmerstellung nicht angenommen werden. Zu Unrecht stütze der Antragsgegner deshalb seine Auffassung auf die Urteile des FG Niedersachsen in EFG 2005, 639, und des Hessischen Finanzgerichts vom 28.11.2006 1 K 3292/05, EFG 2007, 944, da sich in den entschiedenen Fällen der Nießbrauch jeweils auf den gesamten übertragenen Anteil erstreckt habe. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners sei es auch nicht möglich, die Begünstigung des § 13a ErbStG nur für den nicht nießbrauchsbelasteten Teil des übertragenen Kommanditanteils zu gewähren. Eine durch den Beschenkten erlangte Mitunternehmerstellung beziehe sich stets auf den gesamten übertragenen Gesellschaftsanteil, auch wenn die Stellung als Mitunternehmer bei einer Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch - wie im Streitfall - nur durch einen nicht mit dem Nießbrauch belasteten quotalen Teil des Gesellschaftsanteils begründet werde. Denn trotz Bestellung des Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil bleibe die Substanz der Mitgliedschaft dem Gesellschafter zugeordnet, während der Nießbraucher nur die Nutzungen erhalte.

Dies bedeute, dass der Beschenkte Gesellschafter und Gesamthandseigentümer an dem zugewendeten Anteil werde. Auch eine nur partielle Mitunternehmerstellung umfasse deshalb zwingend den gesamten Anteil des übernehmenden Gesellschafters am Gesamthandvermögen der Gesellschaft. Mit diesem sei die Mitunternehmerstellung untrennbar verknüpft.

Dass diese Überlegungen zutreffend seien, ergebe sich bei Betrachtung einer alternativen Gestaltung. Hätte er als Schenker neben dem unbelasteten Gesellschaftsanteil von 1.500 € z.B. ein Wirtschaftsgut, etwa ein Grundstück, aus dem (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen mit übertragen, wäre nicht nur die Übertragung des Gesellschaftsanteils, sondern auch die des Grundstücks unter die Begünstigung des § 13a ErbStG gefallen. Dies müsse erst recht gelten, wenn neben dem unbelasteten Gesellschaftsanteil ein weiterer Anteil, wenn auch unter Nießbrauchsvorbehalt, schenkweise übertragen werde.

Die gewählte rechtliche Gestaltung könne schließlich auch nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.v. § 42 Abgabenordnung (AO) in der bis zum 31.12.2007 maßgeblichen Fassung angesehen werden. Die Vereinbarung eines quotalen Vorbehaltsnießbrauchs an einem schenkweise übertragenen Kommanditanteil sei eine rechtlich zulässige und in der Praxis häufig gewählte Gestaltungsvariante im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung, die es ermögliche, ein Unternehmen schrittweise an die nachfolgende Generation zu übergeben. Genau aus dieser Motivation heraus seien die Regelungen in dem Schenkungsvertrag getroffen worden. Insoweit liege ein beachtlicher wirtschaftlicher Grund für die gewählte Gestaltung vor.

Der Umstand allein, dass dadurch zugleich auch die steuerlichen Begünstigungen des § 13a ErbStG ausgelöst werden sollten, mache die Vereinbarung nicht unangemessen.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,

die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids vom 07.03.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.05.2008 in Höhe der festgesetzten und nicht gestundeten Steuer von 10.538 € ab Fälligkeit auszusetzen,

hilfsweise für den Fall der Ablehnung des Antrags, die Beschwerde zuzulassen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Entgegen der Auffassung des Antragstellers handele es sich bei dem unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Anteil nicht um nach § 13a ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen, da die Tochter nach der Ausgestaltung des Nießbrauchsrechts insoweit nicht Mitunternehmerin geworden sei. Zwar führe die Übertragung einer Kommanditbeteiligung nicht zwangsläufig zur Versagung der Vergünstigung. Im Streitfall erstrecke sich das Nießbrauchsrecht aber neben der Beteiligung am Gewinn und Verlust auch auf das Auseinandersetzungsguthaben.

Zudem stünden dem Antragsteller als Nießbraucher die Stimm- und Mitverwaltungsrechte uneingeschränkt zu mit der zusätzlichen Maßgabe, dass der Antragsteller zum Widerruf der Schenkung berechtigt sei, wenn die Tochter die Stimmrechtsvollmacht widerrufen oder von den Weisungen des Antragstellers abweichend abstimmen sollte. Aufgrund dieser weitgehenden Beschränkungen sei nach den Grundsätzen der Rechtsprechung (Urteile des FG Niedersachsen in EFG 2005, 639, und des Hessischen FG in EFG 2007, 944) davon auszugehen, dass die Tochter im Umfang des nießbrauchsbelasteten Anteils nicht Mitunternehmerin geworden sei und insoweit kein Betriebsvermögen erworben habe.

Auch der Auffassung des Antragstellers, dass die Erlangung der Mitunternehmerstellung hinsichtlich des unbelastet übertragenen Anteils in Höhe von 1.500/23.500tel bereits ausreiche, um die Tochter auch als Mitunternehmerin hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils anzusehen, könne nicht gefolgt werden. Dass die übertragenen Anteile hinsichtlich ihrer rechtlichen Qualifikation unterschiedlich seien und auch sein sollten, ergebe sich aus den vertraglichen Vereinbarungen. Es müsse deshalb auch möglich sein, die Anteile steuerlich eigenständig zu würdigen. Dies wäre schließlich auch dann der Fall, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten übertragen worden wären. Würde man der Argumentation des Antragstellers folgen, würde die Übertragung bereits einer geringen unbelasteten Quote bei gleichzeitiger Übertragung eines wesentlichen belasteten Anteils zur Vergünstigung des § 13a ErbStG insgesamt führen. Ob eine solche Gestaltung dann unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO zu würdigen sei, könne zunächst dahinstehen.

Dem Senat liegt ein bei dem Antragsgegner geführter, den streitigen Vorgang betreffender Band Schenkungsteuerakte vor.

II.

Der zulässige Antrag auf AdV ist begründet.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unsicherheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (Beschluss des BFH vom 05.04.2005 I B 221/04, BStBl II 2005, 526, ständige Rechtsprechung).

Es muss die ernsthafte Möglichkeit bestehen, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt; nicht erforderlich ist indes, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (Koch in Gräber, FGO, 6. Aufl., § 69 Rz 86, m.w.N.). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 16.07.2003 IX B 60/03, BStBl II 2003, 945, m.w.N.).

Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze bejaht der Senat vorliegend ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Schenkungsteuerfestsetzung. Die Zweifel beziehen sich jedenfalls auf die Frage, welche Auswirkungen der Vorbehalt (nur) eines Quotennießbrauchs im Rahmen einer Anteilsübertragung im Hinblick auf die Begünstigung beim Übergang von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG hat und ob in einer solchen Gestaltung ein Missbrauch i.S.v. § 42 AO gesehen werden kann.

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG bleibt Betriebsvermögen i.S. des Abs. 4 beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Dabei hat der Schenker, wenn - wie vorliegend - zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für jeden Bedachten maßgeblichen Teilbetrag von 225.000 € zu bestimmen (hier für die Schenkung an die Tochter 180.000 €). Der nach Abzug des anteiligen Freibetrags verbleibende Wert des Vermögens i.S. des Abs. 4 ist mit 65 v.H. anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG).

Zum Vermögen i.S. des Abs. 4 gehört u.a. inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG), eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG).

Obgleich das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ansonsten zivilrechtlich geprägt ist (z.B. Beschluss des BFH vom 06.11.2006 II B 37/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2007, 242), sind im Rahmen des § 13a ErbStG die Begriffe "Betriebsvermögen", "Gewerbebetrieb", "Teilbetrieb" und "Anteil an einer Gesellschaft ..." nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen und abzugrenzen. Dies ergibt sich aus der - teils direkten, teils über die Bezugnahme auf § 12 Abs. 5 ErbStG und in der Folge §§ 95 ff. Bewertungsgesetz mittelbaren - Verweisung in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die Vorschriften des EStG. Es entspricht deshalb ganz herrschender Auffassung, dass bei einer Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, z.B. einer Kommanditgesellschaft, der Übertragende Mitunternehmer gewesen sein und auch der Beschenkte auf Grund des ihm zugewandten Vermögens ebenfalls eine Mitunternehmerstellung erlangt haben muss (vgl. statt vieler z.B. die Urteile des FG Köln vom 14.11.2006 9 K 2612/04, EFG 2007, 273, und des FG Rheinland-Pfalz vom 27.04.2006 4 K 2163/03, EFG 2007, 1792, jeweils m.w.N.). Etwas anderes lässt sich nach Auffassung des Senats auch nicht aus den Ausführungen in dem Vorlagebeschluss des BFH vom 22.05.2002 II R 61/99, BStBl II 2002, 598, herleiten, wenn dort ausgeführt worden ist, dass infolge der Gesetzesänderung (rückwirkende Ersetzung der Wörter "im Wege der vorweggenommenen Erbfolge" durch die Wörter "durch Schenkung unter Lebenden" in § 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG durch Art. 16 Nr. 1 des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001, Bundesgesetzblatt I S. 3794) der bisherigen restriktiven Auslegung die Grundlage entzogen worden sei und nunmehr auch solche Erwerbsvorgänge begünstigt seien, in denen Betriebsvermögen unter weitgehenden Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkungen sowie Rückforderungsvorbehalten übergehe, ohne dass sich im wirtschaftlichen Gehalt in Bezug auf das Betriebsvermögen Entscheidendes ändere, weil insbesondere die Entscheidung über die Betriebsfortführung und die damit verbundenen Risiken beim Schenker verblieben (a.A. offenbar - allerdings im Rahmen eines obiter dictum - das Urteil des FG Münster vom 10.11.2005 3 K 5635/03 Erb, EFG 2006, 422). Auch der BFH hat, unter Bestätigung der vorgenannten Entscheidung des FG Münster aus anderen Gründen, in dem Urteil vom 16.01.2008 II R 10/06, BFH/NV 2008, 873, an der Auffassung festgehalten, dass der Beschenkte Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG geworden sein muss.

Kennzeichnend für einen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dass er zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wobei die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten ausreichend ist, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine diese wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens, wobei dieses Risiko regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt wird. Beide Merkmale der Mitunternehmerschaft müssen vorliegen (vgl. zu allem grundlegend den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, sowie das Urteil des BFH vom 16.05.1995 VIII R 18/93, BStBl II 1995, 714).

Sie können aber im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein und sind daher bedingt kompensierbar (z.B. Urteil des BFH vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183). Ein dem Schenker vorbehaltenes Nießbrauchsrecht an einem übertragenen Kommanditanteil steht hiernach der Begünstigung nach § 13a ErbStG nicht entgegen, wenn der Beschenkte - ggf. auch neben dem Schenker - ertragsteuerlich Mitunternehmer wird. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn die Ausgestaltung des Nießbrauchs in etwa den weitgehend dispositiven Regelungen in §§ 1068 ff. BGB entspricht. Denn in diesem Fall erhält der Beschenkte einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils und an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten, die seine Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer begründen (vgl. im Einzelnen grundlegend das Urteil des BFH in BStBl II 1995, 241). Eine andere Beurteilung ist dann geboten, wenn der Nießbrauch vertraglich zugunsten des Nießbrauchers derart ausgestaltet ist, dass die Stimm- und Mitwirkungsrechte sowie der Ertrag nahezu ausschließlich dem Nießbraucher zustehen (vgl. die Urteile des FG Köln vom 07.04.2003 9 K 3558/98, EFG 2003, 1025, und in EFG 2007, 273, des Niedersächsischen FG in EFG 2005, 639, des FG Baden-Württemberg vom 17.05.2006 5 K 567/02, EFG 2007, 1672, des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2007, 1792, sowie des erkennenden Senats in EFG 2007, 944). Hiernach spricht im Streitfall viel für die Annahme, dass die Tochter des Antragstellers bei isolierter Betrachtung des nießbrauchsbelasteten Teilanteils - im (unstreitigen) Gegensatz zu dem unbelasteten Teilanteil - nicht Mitunternehmerin geworden ist, so dass unter diesem Gesichtspunkt eine AdV rechtfertigende ernstliche Zweifel nicht begründet sind. Denn in dem Schenkungsvertrag vom 18.12.2006 hat sich der Antragsteller ohne erkennbare Einschränkung sämtliche Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte vorbehalten, sich insoweit umfassend bevollmächtigen lassen sowie die Tochter verpflichtet, von einem eigenen Stimmrecht keinen Gebrauch zu machen bzw. nach seinen Weisungen abzustimmen, wobei die Einhaltung der Regelungen zusätzlich durch ein Recht zum Widerruf der Schenkung abgesichert worden ist. Darüber hinaus stehen dem Antragsteller sowohl der auf den Teilanteil entfallende Gewinn als auch der Verlust zu, und zwar auch insoweit, als das Ergebnis durch außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge beeinflusst ist, was nur dahingehend verstanden werden kann, dass ihm auch realisierte stille Reserven im Anlagevermögen zustehen, die an sich dem Anteilsinhaber gebühren (BFH-Urteil in BStBl II 1995, 241). Unter diesen Umständen fällt der Tochter hinsichtlich des belasteten Teilanteils in nennenswertem Umfang weder Mitunternehmerinitiative noch Mitunternehmerrisiko zu. Mitunternehmerrisiko kann auch aus der Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten im Außenverhältnis nicht hergeleitet werden, da die Kommanditeinlage eingezahlt ist (§ 171 Abs. 1 HGB). Auch der Antragsteller selbst stellt letztlich nicht in Abrede, dass keine ernstlichen Zweifel betreffend die Würdigung bestehen, dass hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Teilanteils bei isolierter Betrachtung keine Mitunternehmerstellung auf die beschenkte Tochter übergegangen ist.

2. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Schenkungsteuerfestsetzung erwachsen jedoch nach Auffassung des Senats aus der Unsicherheit bezüglich der Rechtsfrage, ob es für die Begünstigung nach § 13a ErbStG nicht ausreicht, dass der Beschenkte nach ertragsteuerlichen Kriterien überhaupt Mitunternehmer ist oder wird, sei es, dass er bereits vor der Schenkung Gesellschafter und Mitunternehmer war, sei es, dass er - wie im Streitfall - einen Gesellschaftsanteil teilweise unbelastet übertragen erhält und dadurch Mitunternehmer wird. Hintergrund der Problematik ist, dass es personengesellschaftsrechtlich nur eine einheitliche "Beteiligung" eines Gesellschafters gibt mit der Folge, dass z.B. ein Kommanditist nicht zugleich zwei oder mehr kommanditistische Beteiligungen an derselben KG halten kann (Crezelius, Der Betrieb 1997, 1584, 1586). Daraus wird die Unteilbarkeit auch der Mitunternehmerstellung abgeleitet, wonach ein Gesellschafter nicht zugleich isoliert Mitunternehmer hinsichtlich eines Anteils und kein Mitunternehmer hinsichtlich eines anderen Anteils sein kann, weil die Mitunternehmerschaft insoweit nur einheitlich an der Gesellschaft, nicht aber hinsichtlich verschiedener Teile seiner Beteiligung festgestellt werden kann (Jülicher, Deutsches Steuerrecht 1998, 1977 f.). Es wird deshalb die Auffassung vertreten, dass wenn der Beschenkte aus anderen Gründen, etwa wegen einer zurückliegenden Schenkung, z.B. eines Anteils an derselben Kommanditgesellschaft, bereits Mitunternehmer geworden ist, auch eine isoliert betrachtet nicht begünstigungsfähige Schenkung zu der Begünstigung des § 13a ErbStG führt (Ebeling in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Tz. 85.1, Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Tz. 134, vgl. a. hierauf Bezug nehmend das Urteil des FG Münster in EFG 2006, 422; a.A. Wacker in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 757). Folgerichtig wird alsdann auch bei Schenkung eines Gesellschaftsanteils unter Vorbehalt eines nur quotalen, nach seiner besonderen Ausgestaltung der Annahme des Übergangs der Mitunternehmerstellung an sich entgegenstehenden Nießbrauchs und damit einer Gestaltung wie im Streitfall die Auffassung vertreten, dass die Begünstigung des § 13a ErbStG insgesamt beansprucht werden kann, weil der Beschenkte jedenfalls eine Mitunternehmerstellung erlangt (so Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Tz. 150, sowie -sinngemäß- Halaczinsky, a.a.O., S. 1353, bei einem Quotennießbrauch von z.B. 97 v.H.).

Eine Stellungnahme in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Problem ist nicht ersichtlich. Mit dem Urteil in BFH/NV 2008, 768, hat der BFH das Urteil des FG Münster in EFG 2006, 422, zwar bestätigt, jedoch aus anderen Gründen. Er hat deshalb ausdrücklich offen gelassen, "ob die Frage der Mitunternehmerstellung in Bezug auf alle von einer Person gehaltenen Anteile an einer Personengesellschaft zwingend einheitlich zu beurteilen ist". Da die Frage in der Literatur wie dargestellt überwiegend bejaht wird und diese Auffassung nicht ohne Weiteres als unzutreffend erscheint, sind ernstliche Zweifel begründet, ob die von dem Antragsgegner angewandte isolierte Betrachtung und Würdigung von Teil-Kommanditanteilen im Rahmen des § 13a ErbStG zutreffend ist.

3. Der Senat sieht es auch als ernstlich zweifelhaft an, ob - was der Antragsgegner lediglich angedeutet hat und von Ebeling in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rz. 85.1, für den Fall zeitlich kurz aufeinanderfolgender Anteilsschenkungen als möglich angesehen wird - die im Streitfall gewählte Gestaltung eines quotalen Vorbehaltsnießbrauchs an dem übertragenen Kommanditanteil als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.v. § 42 Abs. 1 AO in der bis 31.12.2007 noch maßgeblichen Fassung (vgl. Art. 97 § 7 Einführungsgesetz zur AO) angesehen werden kann.

Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO, der auch im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht anwendbar ist (Beschluss des BFH vom 24.05.2000 II B 74/99, BFH/NV 2001, 162), kann durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt namentlich zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (Urteile des BFH vom 08.05.2003 IV R 54/01, BStBl II 2003, 854, und vom 17.12.2003 IX R 60/98, BStBl II 2004, 646).

Der Senat geht mit Halaczinsky, a.a.O., davon aus, dass die Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter Vorbehalt lediglich eine Quotennießbrauchs durchaus einer gängigen Gestaltungspraxis im Rahmen vorweggenommener Erbfolgeregelungen entspricht. Es ist aber bereits zweifelhaft, ob eine Regelung, die sich im Rahmen einer gängigen Gestaltungspraxis hält und durch die mithin kein ungewöhnlicher Weg beschritten worden ist, überhaupt einen Gestaltungsmissbrauch darstellen kann (offenbar verneinend der Beschluss des BFH vom 09.11.2005 II B 163/04, BFH/NV 2006, 554, unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluss des BFH in BStBl II 2002, 598, unter B.II.4; vgl.a. die Anm. von Trossen zum Urteil des FG Düsseldorf vom 06.09.2006 4 K 6867/04 Erb, EFG 2006, 1844, 1845).

Die vorliegend gewählte Gestaltung kann aber auch gemessen an dem angestrebten Ziel, die nachfolgende Generation schrittweise an den Betrieb der KG heranzuführen, ohne dass der Antragsteller als bisher bestimmender Gesellschafter diese Stellung bereits endgültig aufgibt, nicht als unangemessen betrachtet werden. Denn durch den nur quotalen Nießbrauchsvorbehalt war die Tochter bereits in die Lage versetzt, an der Willensbildung und den Entscheidungsprozessen im Unternehmen, wenn auch nicht bestimmend, mitzuwirken und auf diese Weise Einblick zu gewinnen. Vor dem Hintergrund dieser Motivationslage wären als alternative Gestaltungen nur in Betracht gekommen, den Nießbrauch in der gewählten starken Ausprägung insgesamt vorzubehalten oder ihn der gesetzlichen Regelung des BGB soweit anzunähern, dass die Mitunternehmerstellung insgesamt (auch) auf die Tochter übergegangen wäre.

Ersterenfalls wäre die Tochter aber von der Mitwirkung im Unternehmen ausgeschlossen geblieben und der - angesichts des Alters des Antragstellers von 75 Jahren im Schenkungszeitpunkt offenkundig dringliche - Zweck der Heranführung an das Unternehmen mithin verfehlt worden, letzterenfalls wäre dieser Zweck auch nur unvollkommen erreicht und die - zulässigerweise auch angestrebte - Begünstigung der Schenkung als Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG ohnehin erreicht worden.

Im Übrigen ist schon eine vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Regelung der Nachfolge in einen Personengesellschaftsanteil, von der in ungewöhnlicher Weise abgewichen sein könnte, nicht ersichtlich.

Schließlich wird die Gewährung der Begünstigung des § 13a ErbStG im Streitfall dem Gesetzeszweck, die besonderen Belastungen zu berücksichtigen, die durch die Aufrechterhaltung eines Betriebs in seiner Sozialgebundenheit und die damit verbundene Erhaltung von Produktivität und Arbeitsplätzen entstehen, viel eher gerecht, als in den in dem Vorlagebeschluss des BFH in BStBl II 2002, 598, unter B.II.4. als gängige Gestaltungspraxis vorgestellten Fälle der Einbringung von Privatvermögen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit alsbaldiger anschließender - dann gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigter - Vererbung oder schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen, die üblicherweise nicht dem Verdacht des Gestaltungsmissbrauchs ausgesetzt werden.

4. Nach allem ist der Schenkungsteuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung antragsgemäß ab Fälligkeit auszusetzen, da bei einem Steuerwert der freigebigen Zuwendung von 368.057 € unter Berücksichtigung des anteiligen Freibetrags von 180.000 € (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG), des Bewertungsabschlags von 35 v.H. (§ 13a Abs. 2 ErbStG), eines Gesamtwerts des Vorerwerbs von 51.129 sowie des Freibetrags nach § 16 ErbStG von 205.000 € kein steuerpflichtiger Erwerb verbleibt.

Da der Antragsgegner im Verfahren unterliegt, hat er gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten zu tragen.

Der Senat lässt gemäß § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO die Beschwerde zu, da die Frage, welche Auswirkungen eine Gesellschaftsanteilsübertragung unter lediglich quotalem Vorbehalt eines zugunsten des Übergebers stark ausgestalteten Nießbrauchsrechts, welcher isoliert betrachtet der Erlangung einer Mitunternehmerstellung durch den Übernehmer entgegenstehen würde, im Hinblick auf die Begünstigung des Übergangs von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG hat und ob hierin ggf. ein Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO liegen kann, bisher - soweit ersichtlich - in der Rechtsprechung des BFH noch nicht behandelt worden ist und auch in der Literatur wenig Aufmerksamkeit erfahren hat, obgleich davon auszugehen ist, dass es sich inzwischen um eine gängige Gestaltungspraxis im Rahmen vorweggenommener Erbfolgeregelungen handelt.



Ende der Entscheidung


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