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Gericht: Finanzgericht Hessen
Urteil verkündet am 21.12.2000
Aktenzeichen: 10 K 2270/00
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 34 Abs. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Gewährung einer Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) für das Jahr 1998.

Der Kläger ist seit dem 01.03.1992 Arbeitnehmer der M (GmbH). Von der amerikanischen Muttergesellschaft der GmbH, der M, erhielt der Kläger (zumindest) in den Jahren 1992 bis 1999 Optionsrechte zum Erwerb von M-aktien eingeräumt (vgl. Aufstellung Bl. 33 Einkommensteuerakte). Grundlage dafür ist der sogenannte Stock Option Plan der M von 1991 (Bl. 27 ff. Finanzgerichtsakte). Einen Anspruch auf Optionsrechte gewähren weder der Arbeitsvertrag noch der Stock Option Plan. Die Vergabe erfolgt vielmehr auf der Grundlage von halbjährlichen Leistungsbewertungen des jeweiligen Mitarbeiters durch den Vorgesetzten für das abgelaufene Geschäftsjahr der GmbH (01.07. - 30.06.). Circa 15 % der Mitarbeiter der GmbH erhalten pro Jahr keine Optionsrechte.

Die Einräumung der Optionsrechte geschieht durch Abschluß eines Aktienoptionsvergabevertrages. So erhielt der Kläger unter anderem mit Vertrag vom 30.07.1993 unentgeltlich das Recht, 1.920 M-aktien zum Preis von 74 $ nach Maßgabe des Vertrages zu erwerben. Dieser Vertrag regelte u.a., daß die Aktienoptionen zeitlich nur gestaffelt ausgeübt werden konnten und zwar 1/4 der Optionen nach 18 Monaten sowie danach alle sechs Monate jeweils ein weiteres 1/8. Das bedeutet, daß frühestens nach 54 Monaten (viereinhalb Jahren) die Optionen vollständig ausübbar waren. Weiterhin sah der Vertrag vor, das die Optionsrechte nach zehn Jahren verfallen und die Rechte aus dem Vertrag grundsätzlich nicht an Dritte übertragbar sind. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag (Bl. 23 ff. Einkommensteuerakte bzw. Bl. 37 ff. Finanzgerichtsakte) Bezug genommen.

Durch entsprechende Splits der Optionsrechte besaß der Kläger aus diesem Vergabevertrag im Streitjahr 1998 15.360 Aktienoptionen. Am 29.06.1998 übte der Kläger seine Optionsrechte aus dem Vertrag vom 30.07.1993 für alle 15.360 Aktien aus. Er erlangte dadurch - zwischen den Beteiligten unstreitig - einen geldwerten Vorteil von 2.670.286,08 DM (vgl. zur Ermittlung Bl. 25 f, 42 Finanzgerichtsakte).

Ausweislich der Übersicht, Bl. 33 Einkommensteuerakte, hat der Kläger auch die mit Verträgen vom 30.06.1992 und 21.07.1994 erhaltenen Aktienoptionen ausgeübt; bereits in der Einkommensteuererklärung 1997 erklärte er einen geldwerten Vorteil von 1.943.468,50 DM, der als Arbeitslohn für mehrere Jahre behandelt wurde (Bl. 15 Einkommensteuerakte).

In seiner Einkommensteuererklärung 1998 vom 02.06.1999 beantragte der Kläger, den geldwerten Vorteil wiederum als Arbeitslohn für mehrere Jahre zu behandeln und die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG in der für 1998 maßgeblichen Fassung zu gewähren.

Der Beklagte folgte dem jedoch nicht, sondern sah in dem geldwerten Vorteil nichtbegünstigten Arbeitslohn.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren begehrt der Kläger weiterhin, die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG auf den geldwerten Vorteil aus der Ausübung der Optionsrechte.

Nach Auffassung des Klägers sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG erfüllt. Es handele sich um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit, da er in 1992 und 1993 für die M GmbH gearbeitet habe; im übrigen habe er das Optionsrecht erst 1998 ausgeübt. Das belege, daß der geldwerte Vorteil Arbeitslohn für die Jahre 1992 bis 1998 darstelle. Der Beklagte könne sich auch nicht darauf berufen, daß die Aktienoptionspläne keine Aussagen dazu enthielten, wonach die Einräumung von Optionsrechten als Vergütung für mehrere Jahre anzusehen sei. Die Rechte seien für Leistungen eingeräumt worden, die in mehreren Jahren erbracht worden sein, und im übrigen handele es sich um ein amerikanisches Stock Option Modell.

Außerdem liege auch die erforderliche Zusammenballung von Einkünften vor; die Gleichsetzung mit einer einmaligen Sondervergütung sei unzulässig, zumal die Zuteilung von einer Leistungsbewertung abhängig sei. Darüber hinaus habe auch das für die GmbH zuständige Finanzamt in Abstimmung mit der OFD und dem Finanzministerium im Rahmen einer Anrufungsauskunft die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG bejaht, wenn die Option in einem Zeitpunkt einheitlich ausgeübt werde.

Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 24.5., 10.7. und 23.8.2000 ( Bl. 1 ff., 25 f. und 49 f.) Bezug genommen.

Der Kläger beantragt (sinngemäß),

unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1998 vom 07.01.2000 in der Fassung durch die Einspruchsentscheidung vom 10.05.2000 für die Versteuerung des geldwerten Vorteils von 2.670.286,08 DM den § 34 Abs. 3 EStG anzuwenden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 10.05.2000. Er macht insbesondere geltend, daß der Aktienoptionsplan zur Frage einer Vergütung für mehrere Jahre keine Aussage treffe. Er weist weiter darauf hin, daß der Kläger seit 1992 laufend jährliche Aktienoptionsrechte erhalten habe, so daß es an einer Zusammenballung mangele; § 34 Abs. 3 EStG sei nach Sinn und Zweck der Norm nicht anwendbar.

Dem Gericht lag bei seiner Entscheidung ein Band Einkommensteuerakten 1998 vor.

Die Beklagten haben sich im übrigen mit einer Entscheidung nach § 90a FGO einverstanden erklärt.

Gründe

Das Gericht hat den Antrag des Klägers aus der Klageschrift vom 24.05.2000 zugunsten des Klägers wie aus dem Tatbestand ersichtlich ausgelegt. Ansonsten hätte die Klage auf Berücksichtigung des § 34 Abs. 3 EStG für die dem Streitjahr 1998 folgenden Jahre wegen fehlendem Rechtsschutzinteresses für eine Feststellungsklage nach § 41 Finanzgerichtsordnung (FGO) als unzulässig abgewiesen werden müssen.

Die Klage ist in der Sache unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht § 34 Abs. 3 EStG im Jahre 1998 nicht angewandt.

Der Kläger hat mit der Ausübung der Optionsrechte einen geldwerten Vorteil aus seinem Arbeitsverhältnis in Höhe der Differenz zwischen Börsenwert der Aktien und dem Kaufpreis laut Aktienoptionsvergabevertrag erlangt; der von der Amerikanischen Konzernobergesellschaft eingeräumte geldwerte Vorteil stellt die Zahlung von Arbeitslohn durch einen Dritten dar. Im Hinblick auf die fehlende Marktgängigkeit der Optionen ist der Arbeitslohn auch erst im Streitjahr mit Ausübung der Optionen zugeflossen.

Der Beklagte hat jedoch entgegen der Auffassung des Klägers den geldwerten Vorteil zu Recht nicht gem. § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt besteuert. Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG liegen nicht vor:

Im anhängigen Verfahren ist bereits die Voraussetzung "Arbeitslohn für eine mehrjährige Tätigkeit" nicht erfüllt. Die mit Vertrag vom 30.07.1993 gewährten Aktienoptionen stellen eine zusätzliche Entlohnung für den Zeitraum 01.07.1992 bis 30.06.1993, also für ein Jahr, dar, und der geldwerte Vorteil daraus ist folglich wie laufender Arbeitslohn ohne Tarifvergünstigung zu versteuern. Daß die Einräumung der Aktienoptionen für den Kläger eine zusätzliche Vergütung für die während des abgelaufenen Geschäftsjahres seine Arbeitgeberin erbrachten Leistungen darstellt, ergibt sich aus den für die Vergabe von Aktienoptionen maßgeblichen Kriterien: Entscheidend sind danach die zwei letzten halbjährigen Leistungsbeurteilungen durch den Vorgesetzten. Die im abgelaufenen Geschäftsjahr erbrachte Leistung ist maßgeblich für den Vorschlag, dem Mitarbeiter Aktienoptionen anzubieten und darüber hinaus u.a. auch für die Anzahl der Aktienoptionen. Außerdem konnte der Kläger einmal eingeräumte Optionen auch bei zukünftigem Leistungsabfall nicht verlieren, er erhielt nämlich unbedingte Aktienoptionsrechte.

Die Tatsache, daß der Kläger die Aktienoptionen erst nach Ablauf von 18 Monaten und danach nur gestaffelt ausüben konnte, vermag nach Auffassung des Senates nichts daran zu ändern, daß die Vergütung "für" das jeweils abgelaufene Geschäftsjahr gezahlt wurde. Der Aktienoptionsplan der Konzernobergesellschaft zielt zwar nicht nur darauf ab, den Arbeitnehmern einen zusätzlichen finanziellen Anreiz zu bieten, sondern befähigte Mitarbeiter an das Unternehmen zu binden und zu Leistungssteigerungen in der Zukunft anzuspornen. Angesichts der Kriterien bei der Vergabeentscheidung rückt jedoch der Charakter der Entlohnung für die Vergangenheit entscheidend in den Vordergrund, zumal ein Arbeitgeber mit jeder vergleichbaren hohen, zusätzlichen Entlohnung die Bindung des jeweiligen Arbeitnehmers anstrebt (vgl. auch Finanzgericht Köln, Urteile vom 09.09.1998 11 K 5153/97 und vom 21.10.1998 11 K 1662/97, DStR 1999, 368, 371; DStR E 1999, 552, 554).

An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts, wenn der Kläger für ein Jahr die ihm angebotenen Optionen ausgeschlagen hätte. Es verbleibt auch bei dieser Sachverhaltsgestaltung bei der Fixierung auf ein Jahr.

Auch die Tatsache, daß der Kläger seine maßgeblichen Arbeitsleistungen in zwei Veranlagungszeiträumen (nämlich zweites Halbjahr 1992 und erstes Halbjahr 1993) erbracht hat, führt zu keiner anderen Entscheidung. Die Zuordnung ist auf das abweichende Wirtschaftsjahr der Arbeitgeberin zurückzuführen; § 34 Abs. 3 EStG ist jedoch nach Sinn und Zweck der Norm dann nicht anwendbar, wenn wie hier die zusätzliche Vergütung für ein abweichendes Wirtschaftsjahr gezahlt wird (BFH, Urteil vom 30.08.1966 VI 211/65, BStBl. III 1966, 545; Schmidt/Seeger, EStG, 19. Auflage 2000, § 34 Rz.55).

Selbst wenn man jedoch zu Gunsten des Klägers davon ausgeht, daß auf Grund der in die Zukunft gerichteten, zeitlich gestaffelten Ausübbarkeit der Optionen zwischen Einräumung der Optionen am 30.07.1993 und der Ausübung der Optionsrechte am 29.06.1998 ein Zeitraum von annähernd fünf Jahren liegt und in der Einräumung der Optionsrechte eine Vergütung für eine mehrjährige, zukünftige Tätigkeit sieht (so in der Literatur u.a. Haas/Pötschan, DStR 2000, 2018, 2021, 2023; Deutschmann, vergütungshalber gewährte Aktienoptionen im Deutschen und US-amerikanischen Steuerrecht, Baden-Baden 2000, S. 157; Friederichsen, Aktienoptionsprogramme für Führungskräfte, Hamburg 2000, S. 313, 315 f.) rechtfertigt dieser Ansatz keine Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG. Die laufende jährliche Einräumung von Aktienoptionsrechten verbietet nach Sinn und Zweck der Norm die Annahme einer Zusammenballung von Arbeitslohn in einem Veranlagungszeitraum (ebenso Ettinger, Stock-Options. Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen und einkommensteuerliche Behandlung von Aktienoptionen als Vergütungsbestandteil, Köln 1999, S. 131 f.; Wildner, Stock-Options: Ausgestaltungsmöglichkeiten und steuerliche Behandlung beim Begünstigten, Aachen 2000, S. 99). Insoweit ist der Sachverhalt mit dem in dem vom BFH, BStBl III 1966, 545, beurteilten Sachverhalt bei einer laufenden, jeweils nachträglich ausgezahlten gewinnabhängigen Tantieme vergleichbar; der BFH hat dort die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG in der damaligen Fassung abgelehnt. Dasselbe gilt auch für den im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Sachverhalt. Daß der Kläger keinen Rechtsanspruch auf die Einräumung der Optionen hatte, ist dabei irrelevant. Ob ein Rechtsanspruch besteht, ist weder für die Behandlung einer Zahlung als Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG (vgl. Schmidt/Drenseck, § 19 Rz. 24) noch für die Frage der Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG (vgl. Schmidt/Seeger, § 34 Rz. 56) erheblich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen; eine Entscheidung des BFH liegt zu der streitigen Rechtsfrage bisher nicht vor.

Der Senat hat gem. § 90a FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Gerichtsbescheid entschieden, da ausschließlich eine Rechtsfrage streitig ist.

Ende der Entscheidung


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