Judicialis Rechtsprechung

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in der Bilanz der Rechtsvorgängerin der Klägerin zum 31.12.1994 eine Rückstellung für Jubiläumsverpflichtungen zu bilden ist.

Die Klägerin war alleinige Kommanditistin der Kommanditgesellschaft X. Gegenstand der Gesellschaft war der Betrieb eines Bankunternehmens. Im Streitjahr 1994 waren Herr O als Komplementär mit einem Anteil von 0 % und die Klägerin als Kommanditistin mit einem Anteil von 100 % Gesellschafter. Zum Oktober 1997 schieden die persönlich haftenden Gesellschafter aus der X aus. Die Gesellschaft wurde aufgelöst mit der Folge der Anwachsung des Gesellschaftsvermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge an die Klägerin als verbleibende Gesellschafterin.

Das beklagte Finanzamt veranlagte die X entsprechend der für 1994 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).

Im Jahr 1999 fand bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin eine Außenprüfung für die Jahre 1994 bis 1997 statt. Die in der Bilanz zum 31.12.1994 in Höhe von 42.028,-- DM gebildete Rückstellung für Jubiläumszuwendungen erkannte der Betriebsprüfer nicht an, weil seiner Auffassung nach die Voraussetzungen für die Bildung von Jubiläumsrückstellungen nicht erfüllt waren. Nach den Angaben der Klägerin galt im Betrieb ihrer Rechtsvorgängerin die Betriebsordnung (BO) der ABank in der Fassung von Juli 1985. Unter Punkt 8 dieser BO ist geregelt, dass Betriebsangehörige für ihre der Bank bewiesene Treue nach 10-, 25-, 40- bzw. 50-jähriger Dienstzeit eine freiwillige Jubiläumsgabe erhalten. Ausdrücklich heißt es: "Bei dem Jubiläumsgaben, Heirats- und Geburtsbeihilfen sowie dem Urlaubsgeld handelt es sich um jederzeit widerrufliche Leistungen, auf die kein Rechtsanspruch besteht."

Das beklagte Finanzamt folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und berücksichtigte in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für 1994 keine Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen.

Zur Begründung ihres Einspruches führte die Klägerin aus, die Voraussetzungen, unter denen Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums gebildet werden dürften, ergäben sich aus § 5 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Bestimmung beinhalte ein Zeitmoment. Der Begriff der Verpflichtung sei lediglich unter Berücksichtigung des Stichtages, an dem die Rückstellung zu bilden sei, zu beurteilen. Zu dem Bilanzstichtag habe aber der Arbeitgeber seinen Mitarbeitern, die die zeitlichen Voraussetzungen erfüllten, versprochen, eine Jubiläumsgabe zu leisten. Dieses Versprechen sei auch nicht durch bestimmte im Voraus festgelegte Bedingungen eingeschränkt gewesen, z. B. von der Ertrags- und Liquiditätslage des Unternehmens abhängig gemacht worden. Um einen Rechtsanspruch zu beseitigen, müsse ein zusätzlicher Akt erfolgen. Ein Widerruf am Bilanzstichtag sei aber nicht ausgesprochen und konkret nicht zu erwarten gewesen.

Zur Auslegung des Begriffs "Verpflichtung" könnten keine anderen Bestimmungen, insbesondere nicht § 6 a EStG herangezogen werden.

Es verbleibe bei den allgemeinen Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung, die im Streitfall vorlägen.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Verpflichtung müsse rechtsverbindlich, unwiderruflich und vorbehaltlos bestehen.

Im Klageverfahren trägt die Klägerin vor, aus der handelsrechtlichen Vorschrift des § 249 Abs. 1 S. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) ergebe sich eine Passivierungspflicht ihrer Rechtsvorgängerin. Dies sei aufgrund des in § 5 Abs. 1 EStG verankerten Maßgeblichkeitsprinzips auch für die steuerliche Beurteilung ausschlaggebend. Die nach Nr. 8 BO zugesagten Jubiläumsleistungen zählten zu denjenigen Verpflichtungen, für die nach der vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten Definition Rückstellungen zu bilden seien. Es handele sich um betrieblich veranlasste, dem Grunde nach nicht mit Sicherheit, aber doch mit Wahrscheinlichkeit bestehende oder entstehende oder in ihrer Höhe unsichere, am Bilanzstichtag wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeiten, aus denen nach den zu diesem Zeitpunkt gegebenen Verhältnissen der Steuerschuldner wahrscheinlich in Anspruch genommen werde. Hierzu gehörten auch rein tatsächliche Verpflichtungen ohne rechtliche Verbindlichkeit. Die Verpflichtung sei im Verhältnis zu den Arbeitnehmern der Bank und damit als sogenannte Außenverpflichtung gegenüber Dritten entstanden, wobei offen bleiben könne, ob die aus der Zusage in Nr. 8 BO entstehende Verpflichtung die Klägerin in rechtlicher oder in rein tatsächlicher Weise binde. Die Bindung entstehe zumindest faktisch, da sich die Klägerin ohne Vorliegen außerordentlich gewichtiger Gründe und ohne Inkaufnahme größter inner- und außerbetrieblicher Schwierigkeiten nicht von der Zusage lösen könne.

Es liege auch eine wirtschaftliche Verursachung zum Bilanzstichtag vor, weil die Jubiläumszuwendung nur nach einer bestimmten Dauer der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers gezahlt werde und insoweit ein Entgelt für die während dieser Dauer erbrachte Arbeitsleistung enthalte. Außerdem liege eine hohe Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Zusage vor, wobei als objektives Beurteilungskriterium die Praxis der Klägerin bei Zusage und Zahlung von Jubiläumszuwendungen herangezogen werden könne.

Eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips ergebe sich auch nicht aus speziellen, die Rückstellung für Jubiläumszuwendungen betreffenden steuerrechtlichen Vorgaben des Gesetzgebers. Durch das Steuerreformgesetz 1990 sei in § 5 Abs. 4 EStG neben der Erforderlichkeit der Schriftform für Jubiläumszuwendungen lediglich das Ausmaß der steuerlichen Rückstellungsbildung eingeschränkt. Nach § 52 Abs. 6 EStG seien für die Bildung von Rückstellungen nur diejenigen Ansprüche zu berücksichtigen, die der Zuwendungsberechtigte nach dem 31.12.1992 erwerbe. Diese gesetzlichen Vorgaben seien von der Klägerin für das Jahr 1994 beachtet worden. Dem Gesetz lasse sich keine Auslegung entnehmen, dass § 5 Abs. 4 EStG einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf die zugesagte Jubiläumsgratifikation voraussetze. Der Begriff der Verpflichtung werde in der Vorschrift nicht eingeschränkt. Dagegen verlange § 6 a Abs. 1 Ziffer 1 EStG einen Rechtsanspruch und § 6 a Abs. 1 Ziffer 2 EStG eine Zusage, die keinen Vorbehalt enthalte. Damit habe der Gesetzgeber eine unterschiedliche rechtliche Wertigkeit einführen wollen. Eine Verpflichtung verlange im Gegensatz zum Rechtsanspruch nicht notwendigerweise eine rechtliche Bindung. Auch der BFH gehe davon aus, dass eine Gleichstellung mit Pensionsrückstellungen im Sinn des § 6 a EStG nicht möglich sei (Urteil vom 07.07.1983 IV R 47/80, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1983, 753; Urteil vom 05.02.1987 IV R 81/84, BStBl II 1987, 845).

Nach den allgemeinen Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung im Rahmen der Auslegung des Begriffs "Verpflichtung" sei es für die Bildung einer Rückstellung unerheblich, ob diese aufgrund von Einwendungen oder Einreden gegebenenfalls in Zukunft, das heißt nach dem Bilanzstichtag, zu Fall gebracht werden könnten.

Nach der Entscheidung des BFH vom 05.02.1987 (BStBl II 1987, 845), an deren Grundsätzen der BFH weiterhin festhalte (Urteil vom 29.11.2000 I R 31/00, BStBl II 2004, 41), sei eine Rückstellung für Jubiläumszuwendungen zu bilden, wenn die Verbindlichkeit dem Grunde nach nicht mit Sicherheit, aber doch mit Wahrscheinlichkeit bestehe oder entstehen werde oder wenn allein oder zusätzlich hinsichtlich der Höhe dieser Verbindlichkeit Ungewissheit bestehe. Dabei sei es unbeachtlich, ob der Arbeitnehmer aus der Vereinbarung einen aufschiebend oder auflösend bedingten Anspruch erworben habe oder ob der Anspruch überhaupt erst mit dem Dienstjubiläum entstehen solle.

Entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamtes könne der Rechtsbegriff Bedingung nicht als Oberbegriff des Rechtsbegriffes Widerrufsvorbehalt angesehen werden; beide Begriffe würden im juristischen Zusammenhang gleichberechtigt nebeneinander verwandt und schlössen sich gegenseitig aus. Bei einer Bedingung falle die Jubiläumszuwendung ohne weiteres Zutun des Arbeitgebers allein durch das Eintreten äußerer Umstände weg, während bei einem Widerrufsvorbehalt ein zusätzlicher Akt des Arbeitgebers erforderlich sei; dieser müsse die Zusage erst widerrufen, damit ihre Wirkungen entfielen. Aus den bisherigen Erfahrungen mit den Jubiläumszusagen der Klägerin könne geschlossen werden, dass sich die Hemmschwelle, die erteilte Zusage später zu widerrufen, als außerordentlich hoch erweise.

Das beklagte Finanzamt mache sich bei ihrer Argumentation die verwirrende Betrachtung zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Beurteilung der Finanzverwaltung zu eigen. Es könne sich nicht auf Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes (BAG, Urteil vom 03.11.1987, 8 AzR 316/81) berufen, nach der vor dem Erreichen des Jubiläumszeitpunktes aus dem Betrieb ausscheidende Arbeitnehmer keinen Anspruch auf anteilige Zahlung einer Jubiläumsvergütung haben. Die Jubiläumszuwendung werde durch eine über einen bestimmten Jubiläumszeitraum andauernde Tätigkeit verdient, sodass Jubiläumszahlungen zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits anteilig verursacht seien.

Die Klägerin beantragt,

in Abänderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für 1994 vom 29.09.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.01.2001 den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf ... DM festzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, die Klägerin könne sich nicht auf das Urteil des BFH vom 05.02.1987 berufen, weil in dem dort entschiedenen Fall der BFH über die Rechtslage in den Streitjahren 1970 - 1975 zu befinden gehabt habe, in denen das Einkommensteuergesetz keine Regelung zu Jubiläumsrückstellungen enthalten habe. Der BFH habe Aufwendungen für Jubiläumsausgaben als ungewisse Verbindlichkeiten beurteilt und sich unter anderem auf eine Entscheidung des BAG vom 16.09.1986 bezogen. In der Folgezeit habe sich aber dessen Rechtsprechung geändert (vgl. Urteil vom 03.11.1987, 8 AzR 316/81), wonach der Anspruch auf eine Jubiläumszuwendung erst mit Erreichen des jeweiligen Jubiläumsstichtages entstehe, soweit die Zusage auf einer allgemeinen Betriebsvereinbarung mit Vorbehalt der späteren Änderung beruhe.

In der für das Streitjahr 1994 anzuwendenden Fassung des § 5 Abs. 4 EStG werde aber für eine Jubiläumsrückstellung unter anderem gefordert, dass eine Verpflichtung des Arbeitgebers für eine Jubiläumsgabe bestehe, wobei das Gesetz zu Widerrufsvorbehalten keine Aussage treffe. Man müsse daher auf die allgemeinen Grundsätze für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zurückgreifen (R 31 c Abs. 2 EStR). Hiernach dürfe eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten bestehe, die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht und mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen sei. Wenn Jubiläumszusagen in allgemeinen Betriebsvereinbarungen mit Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs in Aussicht gestellt würden, fehle es insbesondere an der Voraussetzung der wirtschaftlichen Verursachung der Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag.

Dem Senat lagen ein Band Feststellungsakten, ein Band Bilanzakte bis 1994, ein Sonderband Betriebsprüfungsberichte, ein Sonderband Einsprüche, ein Band Gesellschaftssteuerakte vor; diese waren Gegenstand seiner Entscheidung.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Die streitbefangene Regelung in der Betriebsordnung erfüllt nicht die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 5 Abs. 4, 52 Abs. 6 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung.

Der Senat lässt ausdrücklich offen, ob bereits der Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB im Rahmen der Handelsbilanz an der Möglichkeit des jederzeitigen Widerrufes scheitert. Nach dem Urteil des BFH vom 05.02.1987 (IV R 81/84, BStBl II 1987, 845) hat ein Arbeitgeber für zugesagte Jubiläumszuwendungen eine Rückstellung nach § 152 Abs. 7 Aktiengesetz (nunmehr § 249 Abs. 1 S. 1 HGB) zu bilden, soweit die ungewisse Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in der davor liegenden Zeit wirtschaftlich verursacht worden ist. Es besteht ein handelsrechtliches Passivierungsgebot; nach dem Urteil des BFH sind solche Rückstellungen gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch in der Steuerbilanz zu bilden. Im Streitfall ist aber offen, ob es sich wegen der vorbehaltenen Widerrufsmöglichkeit wirtschaftlich um von künftigen Gewinnen abhängige Verbindlichkeiten handelt (vgl. Urteil des BFH vom 18.06.1980 I R 72/76, BStBl II 1980, 741). Die Regelung in der BO, nach der auf die jederzeit widerruflichen Leistungen kein Rechtsanspruch besteht, beinhaltet nämlich auch und insbesondere die Möglichkeit, die Erfüllung der Leistung von der späteren Ertrags- und Liquiditätslage des Unternehmens abhängig zu machen.

Aus fiskalischen Gründen ist die Bildung von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 (BStBl I 1988, 224) in § 5 Abs. 4 EStG i. V. m. § 52 Abs. 6 EStG einschränkend geregelt worden. Nach diesen Vorschriften waren Rückstellungen, die für Bilanzstichtage vor dem 31.12.1988 wegen Dienstjubiläen gebildet worden sind, ab dem 31.12.1988 mit mindestens 1/3 des bisherigen Ausweises gewinnerhöhend aufzulösen; außerdem sind Jubiläumsrückstellungen erstmals wieder für Wirtschaftsjahre zu bilden, die nach dem 31.12.1992 enden, allerdings nur unter Berücksichtigung der §§ 5 Abs. 4, 52 Abs. 6 EStG a. F. Die Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für die Zeit ab 1993 begegnet nach Auffassung des Senates keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. Loose, Auflösungsgebot für Jubiläumsrückstellungen verfassungswidrig?, FR 2000, 553, 555; Schreiber in Blümich, Kommentar zum EStG, Februar 2003, § 5 Randziffer 842); die Verfassungswidrigkeit wird von der Klägerin auch nicht geltend gemacht.

Nach den §§ 5 Abs. 4, 52 Abs. 6 EStG a. F., § 5 Abs. 4 n. F. darf im Streitfall wegen der uneingeschränkten Möglichkeit des Widerrufs durch die Verpflichtete keine Rückstellung gebildet werden.

Als Voraussetzungen für die Bildung von Jubiläumsrückstellungen müssen unter anderem erfüllt sein:

- Verpflichtung zur Gewährung der Zuwendung,

- schriftliche Zusage sowie

- Erwerb der Anwartschaft durch den Zuwendungsberechtigten nach dem 31.12.1992.

Der Senat folgt der in der Literatur vertretenen Auffassung, dass es sich um eine rechtsverbindliche, unwiderrufliche und vorbehaltlose Verpflichtung handeln muss (Weber-Grellet in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 5 Rz. 415, 23. Auflage 2004; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, Dezember 2000, § 5 Rz. E 53; Schreiber in Blümich, a. a. O., § 5 Rz. 851). Dies ergibt sich bereits aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift (vgl. Beschluss des BFH vom 10.11.1999 X R 60/95, BStBl II 2000, 131). Aus fiskalischen Gründen war zunächst sogar erwogen, eine Rückstellung für Jubiläumszuwendungen nur bei Unverfallbarkeit des Anspruchs des Berechtigten zuzulassen. Die endgültige Gesetzesfassung ist im Bericht des Finanzausschusses vom 21.06.1988 (Bundestagsdrucksache 11/2536 S. 47) damit begründet worden, dass es geboten sei, die steuerliche Anerkennung von Jubiläumsrückstellungen in Anlehnung an die Regelung bei den Pensionsrückstellungen von einem bestimmten Grad der Konkretisierung der Verpflichtung abhängig zu machen. Des Weiteren ist von "verdienten" Jubiläumszuwendungen die Rede.

Auch aus dem Wortlaut der Vorschriften ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin, dass es sich um eine unwiderrufliche und unbedingte Zusage handeln muss. Insbesondere kann aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Regelung aus einem Vergleich mit der Regelung der Pensionsrückstellung in § 6 a EStG nicht geschlossen werden, ein Widerrufsvorbehalt sei für die Bildung einer Rückstellung wegen Jubiläumszuwendungen unschädlich. So setzen bereits die Begriffe der Verpflichtung und der Zusage voraus, dass sich der Verpflichtende oder Zusagende nicht einseitig frei von der Verpflichtung bzw. Zusage lösen kann. Auch liegt eine Anwartschaft bzw. ein Anwartschaftsrecht nur dann vor, wenn von einem aus einzelnen Teilakten bestehenden Entstehungstatbestand eines Rechts schon so viele Teilakte erfüllt sind, dass von einer gesicherten Rechtsposition einer Partei gesprochen werden kann und die andere Partei sie nicht mehr einseitig zerstören kann (Küting, Weber, Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in der Handels- und Steuerbilanz, Betriebsberater, 1988, 2280, 2284). Eine Anwartschaft auf Jubiläumszuwendungen ist mithin gegeben, wenn der Anspruch aus der Zusage bei Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale des § 5 Abs. 4 EStG nur noch vom Bestand des Dienstverhältnisses abhängt (Urteil des BFH vom 05.02.1987 IV R 81/84, a. a. O.; Schreiber in Blümich, a. a. O., § 5 Rz. 852; Loose, FR 2000, 553, 554).

Der aus der BO Verpflichteten stand der Widerruf auch völlig frei. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es insofern nicht darauf an, ob eine Zuwendung unter einem Freiwilligkeitsvorbehalt oder einem Widerrufsvorbehalt steht. Da der Widerruf allein vom Willen des Verpflichteten abhängig ist, ist unerheblich, dass dieser einen zusätzlichen Akt erfordert und ggf. faktischen Schwierigkeiten begegnet.

Die Klägerin kann sich auch nicht auf die Rechtsprechung des BAG berufen, nach der im Bereich der betrieblichen Altersversorgung Klauseln, die Rechtsansprüche auf die Leistungen des Verpflichteten ausschließen, lediglich an sachliche Gründe gebundene Widerrufsrechte ergeben. Anwartschaften auf Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge können für den dabei zu beachtenden Vertrauensschutz nämlich nicht Ansprüchen auf eine an einen Stichtag zu gewährende Jubiläumsleistung rechtlich gleich gesetzt werden.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung